ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2181/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.A., prin administrator special B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploiești, anularea răspunsurilor Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești nr. 16725/13.10.2017 și nr. 22289/29.12.2017, obligarea acesteia la plata sumei de 1.433.123, cu titlu de dobânzi calculate pentru perioada 30.06.2013 - 8.05.2017, aferente sumei de 5.938.323 RON, solicitată prin cererea de rambursare TVA, aferentă perioadei de raportare aprilie 2012.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 89 din 16 martie 2020, a admis cererea formulată de către reclamanta A. prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice-Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat răspunsurile nr. x/13.10.2017 si y/29.12.2017 prin care a fost refuzată cererea de plată a dobânzilor către reclamantă, a obligat DGRFP Ploiești la plata sumei de 1.433.123 RON, reprezentând dobânzi aferente perioadei 30.06.2013 - 08.05.2017 și a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 16.553,02 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploiești și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii-D.G.R.F.P. București a declarat recurs. 3.1. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în motivarea recursului, arată că soluția instanței de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 488 pct. 6 si pct. 8 C. proc. civ., fără a analiza situația de fapt dedusă judecății, prin prisma dispozițiilor legale ce au incidență în cauză. Instanța de fond a motivat doar anumite aspecte, astfel că soluția adoptată nu este dată în conformitate cu aspectele reținute de instanță, nefiind în conformitate cu realitatea. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a soluționat cu întârziere - datorată răspunsurilor solicitate și sosite în anul 2016 - decontul cu opțiune de rambursare nr. x/2012/04.05.2012. Decontul cu opțiune de rambursare nr. x/2012/04.05.2012, a fost depus la DGAMC la data de 04.05.2012, în termenul legal, inspecția fiscală a fost inițiată la data de 31.07.2012, însă aceasta a fost suspendată în baza prevederilor art. 2 lit. g) din OPANAF nr. 14/2010, pentru solicitarea unor informații de la autoritățile fiscale din alte state membre ale Uniunii Europene. Solicitarea acestor informații a fost completată ca urmare a adresei nr. x/09.10.2012 transmisă de către Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism, prin care, în vederea soluționării dosarului penal nr. x/2012, aceasta solicita Ministerului Finanțelor Publice (...) să fie realizate controale de specialitate având ca obiect operațiunile de achiziții și livrări intercomunitare cu zahar(...)"- Un aspect important de care nu s-a ținut cont este acela că răspunsurile de la autoritățile fiscale au fost transmise autorităților fiscale din România în anul 2016. Instanța de fond nu a avut în vedere că intimata reclamantă a solicitat prelungirea termenelor de depunere a anumitor situații și documente, motiv pentru care inspecția fiscală s-a desfășurat cu dificultate și datorită lipsei de cooperare a contribuabilului. Recurenta mai solicită instanței de recurs să aprecieze cu privire la cuantumul onorariului avocațial raportat la complexitatea redusă a cauzei si mărimea pretențiilor, în sensul că nu se justifică acordarea acestora în cuantum de 16.553,02 RON. 3.2. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin motivele de recurs, critică soluția instanței de fond în ceea ce privește respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive, ca lipsită de obiect, reținând în esență prevederile art. 16 1 din Legea 554/2004. Astfel, având în vedere că actele administrativ-fiscale contestate sunt emise de către DGRFP Ploiești, cum de altfel susține în acțiune însăși reclamanta, este mai mult decât evident că, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București- Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijloci nu are calitate procesuală în raportul dedus judecății. Acțiunea în contencios administrativ, prin care se solicită anularea unor acte administrativ-fiscale, se formulează în contradictoriu cu instituția emitentă a acestora. Instituția emitentă a acestor acte este DGRFP Ploiești, deci nu poate fi justificată calitatea procesuală pasivă a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București- Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. Prin urmare, față de obiectul acțiunii, rezultă că, în cauza de față, calitatea de pârât aparține numai instituției emitentă a actelor a căror anulare a fost solicitată. Pe fondul cauzei consideră că instanța de fond a motivat doar anumite aspecte, astfel că soluția adoptată nu este dată în conformitate cu aspectele reținute de instanță, nefiind în conformitate cu realitatea. Instanța de fond nu a avut în vedere faptul că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a soluționat cu întârziere - datorată răspunsurilor solicitate și sosite în anul 2016 - decontul cu opțiune de rambursare nr. x/2012/04.05.2012. În luna septembrie 2016 a fost programată reluarea inspecției fiscale, prin comunicarea nr. 55 și a ordinului de serviciu nr. 644/27.09.2016. Inspecția fiscală a fost încheiată în data de 28.04.2016 prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/28.04.2016. De asemenea, prin sentința civilă nr. 420/17.02.2015 pronunțată de Curtea de Apel București, în dosarul nr. x/2014, instanța obligă DGAMC la soluționarea cererii de rambursare a TVA aferentă perioadei aprilie 2012, înregistrată cu nr. x/04.05.2012, fără însă să stabilească un termen limită pentru soluționare. În consecință, pentru soluționarea acestei cereri de rambursare a fost necesară finalizarea inspecției fiscale aferentă perioadei 01.11.2009 - 30.11.2011. Această inspecție a fost suspendată la data de 02.02.2012. La data de 26.09.2016, s-a reluat această inspecție fiscală parțială, fiind finalizată la data de 31.03.2017 prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017. Instanța de fond nu a avut în vedere la soluționarea cauzei că intimata reclamantă a solicitat prelungirea termenelor de depunere a anumitor situații și documente, motiv pentru care inspecția fiscală s-a desfășurat cu dificultate și datorită lipsei de cooperare a contribuabilului. Recurenta critică și cuantumul cheltuielilor de judecată, apreciind că este prea mare în raport cu munca prestată de avocat. În susținerea recursului sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat în principal anularea recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. În ceea ce privește motivul de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată Înalta Curte constată că ambele pârâte au criticat soluția instanței de fond cu privire la cheltuielile de judecată la care au fost obligate, din perspectiva faptului că, în mod greșit, instanța ar fi dispus obligarea acestora la plata unei sume importante, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă, în raport de complexitatea cauzei. Regularizarea cuantumului sumelor achitate cu titlu de onorariu avocațial, proporțional cu circumstanțele cauzei, este menită să asigure un just echilibru între dreptul părții care a avut câștig de cauză, de a-și recupera cheltuielile avansate și culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții. Prin Decizia nr. 3/2020 dată în soluționarea unui recurs în interesul legii, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că "stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face (…). În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, neputând fi analizată pe calea recursului". Astfel fiind, Înalta Curte constată că această critică nu se încadrează nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), (8) din C. proc. civ., indicat de către recurentele-pârâte, astfel că nu poate face obiectul analizei instanței de control judiciar, în calea de atac a recursului. În consecință, Înalta Curte va admite excepția nulității, în ceea ce privește ambele recursuri formulate de pârâte și va anula acest motiv de recurs, doar din perspectiva criticii privind cuantumul cheltuielilor de judecată. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, deși este invocat, acest motiv de recurs nu este însoțit de argumentele prin care să se demonstreze în care dintre ipotezele reglementate de textul legal mai sus menționat s-ar încadra critica de nelegalitate. Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că din actele și lucrările dosarului rezultă că la data de 4.05.2012 reclamanta A. a solicitat rambursarea TVA în cuantum de 12.838.836 RON. În vederea stabilirii TVA de rambursat la data de 25.05.2012 s-a declanșat o inspecție fiscală, suspendată începând cu data de 31.07.2012. Prin sentința civilă nr. 420/17 februarie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2014, Curtea de Apel București a obligat pârâta la soluționarea cererii de rambursare a TVA aferentă lunii aprilie 2012. Soluția a rămas definitivă prin decizia nr. 2112/23 iunie 2016 pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție. La data de 28.04.2017, cererea de restituire a TVA a fost soluționată, fiind aprobată rambursarea sumei în cuantum de 5.938.323 RON. La data de 5.09.2017, reclamanta a solicitat DGRFP Ploiești plata dobânzii aferente TVA cu privire la care s-a admis restituirea, dobândă calculate pentru intervalul 3.06.2013-8.05.2017. Prin adresa nr. x/13.10.2017 DGRFP Ploiești a refuzat plata dobânzii invocând existența unor cereri de compensare lunară. Revenind cu o nouă cerere referitoare la dobânzi, la data de 22.11.2017 și cu explicații suplimentare față de susținerile DGRFP Ploiești, reclamantei i s-a respins și această nouă cerere prin adresa x/29.12.2017, invocându-se motive referitoare la suspendarea inspecției fiscale. Înalta Curte constată că prin adresa nr. x/13.10.2017 nu s-a răspuns propriu-zis cererii reclamantei, ci doar s-a adus la cunoștința acesteia că din suma solicitată la rambursare, în cuantum de 5.938.323 RON, s-au scăzut sumele cu privire la care a operat compensarea scadente în perioada 25.02.2013 -25.04.2017 și că stingerea obligațiilor fiscale s-a efectuat în raport de data exigibilității. Compensarea obligațiilor fiscale cu TVA de restituit nu afectează dreptul reclamantei de a solicita dobândă pentru fiecare sumă rămasă de plată, în raport cu fiecare zi de întârziere, până la stingerea creanței, indiferent dacă stingerea creanței se realizează total sau parțial, prin plată sau prin compensare. Imputând sumele datorate cu titlu de debit fiscal asupra TVA, în cuantum de 5.938.323 RON, aferent lunii martie 2012, pe măsură ce debitele reclamantei deveneau exigibile, reclamanta a scăzut, în vederea calculării dobânzii, sumele astfel compensate și a calculat dobânda numai la TVA rămas de plată ca urmare a scăderii fiecăreia dintre sumele aferente cererilor de rambursare. Potrivit dispozițiilor art. 124 din O.G. nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz. În conformitate cu art. 70 din O.G. nr. 92/2003, cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. Deși reclamanta a formulat cerere de restituire a TVA la data de 4.05.2012, cererea nu a fost soluționată în termenul legal de 45 de zile, până la data de 18 iunie 2012, la data de 25.05.2012 declanșându-se o inspecție fiscală. În ceea ce privește susținerea recurentei DGRFP București potrivit căreia excepția lipsei calității procesual pasive a DGRFP București a fost soluționată greșit, Înalta Curte constată că în mod corect a statuat instanța de fond că DGRFP București a fost chemată în cauză doar pentru opozabilitate, ca instituție care gestionează în prezent activitatea A. S.A., în temeiul art. 16 indice 1 din Legea 554/2004. Însă, instituția obligată la plata dobânzilor și a cheltuielilor de judecată este DGRFP Ploiești, emitentul actelor atacate. Pentru aceste motive, instanța a și respins excepția lipsei calității procesual pasive invocate de DGRFP București, ca lipsită de obiect. De asemenea, Înalta Curte apreciază că susținerea recurentelor potrivit căreia sentința civilă nr. 420 din 17 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, obligă DGAMC la soluționarea cererii de rambursare a TVA aferentă lunii aprilie 2012 înregistrată cu nr. x/04.05.2012, însă fără a stabili un termen limită pentru soluționare nu are nici un fundament, având în vedere că perioada pentru care reclamanta a solicitat dobânzi de întârziere calculate la suma aprobată la rambursare în urma soluționării decontului TVA aprilie 2012, începe să curgă din luna iunie 2013, dată după care suspendarea inspecției fiscale a fost ilegală, și nu doar de la data rămânerii definitive a acestei sentințe sau de la expirarea termenului de punere în executare. Sentința civilă nr. 420 din 17 februarie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București a stabilit, cu autoritate de lucru judecat că "data limita la care trebuia să se reia inspecția fiscală în vederea soluționării decontului era situată în luna iunie 2013" . Având în vedere că întârzierea de aproximativ cinci ani în reluarea inspecției fiscale nu poate fi imputată nici reclamantei, nici organelor de urmărire penală, așa cum instanța a reținut în mod explicit, cu autoritate de lucru judecat, ci exclusiv organelor fiscale, este evident că DGRFP Ploiești nu se poate prevala de propria culpă în justificarea refuzului de acordare a dobânzilor de întârziere. Din actele și lucrările dosarului rezultă, fără putință de tăgadă, că recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești nu a probat faptul că, de la data când trebuia reluată inspecția fiscală a intervenit vreo împrejurare care să împiedice organul fiscal să soluționeze cererea de rambursare aferentă a TVA din data de 04.05.2012, în sumă de 12.838.836 RON, astfel că depășirea termenului de 6 luni este nejustificată. Astfel fiind, în mod corect a reținut și instanța de fond, în prezentul dosar, că începând cu luna iunie 2013, organul fiscal datorează A. S.A. dobânzi calculate la suma admisă la rambursare în cuantum de 5.938.323 RON, iar organul fiscal nu poate invoca argumentul suspendării inspecției fiscale deoarece instanța de judecată a hotărât în mod definitiv și cu autoritatea de lucru judecat că suspendarea inspecției fiscale pentru soluționarea decontului după luna iunie 2013 a fost nelegală. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut practica Curții de Justiție a Uniunii Europene care a stabilit că o reglementare națională potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului nu este compatibilă cu principiul neutralității fiscale. Prin urmare, în mod temeinic și legal instanța de fond a anulat răspunsurile nr. x/13.10.2017 si y/29.12.2017 prin care a fost refuzată cererea de plată a dobânzilor către reclamantă și a obligat DGRFP Ploiești la plata sumei de 1.433.123 RON, reprezentând dobânzi aferente perioadei 30.06.2013 - 08.05.2017. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite excepția nulității motivului de recurs referitor la cuantumul cheltuielilor de judecată și va respinge recursurile, ca nefondate, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.