ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2026/2024

Ședința publică din data de 9 aprilie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București la data de 15.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în insolvență, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații 2 și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploiești - Activitatea de Inspecție Fiscală:

- anularea în parte a Deciziei nr. 500 din 29.07.2016 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L., emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații 2 în ceea ce privește, în principal, soluția de respingere a contestației pentru motivele procedurale privind nulitatea totală a inspecției fiscale și în subsidiar, în ceea ce privește soluția de respingere a contestației cu privire la Taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 ca fiind emisă de un organ necompetent, iar

- în subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere în privința taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, constatarea nelegalității totale a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2016, ca fiind întocmit de către un organ fiscal necompetent, iar în subsidiar, constatarea nelegalității parțiale a Raportului de Inspecție Fiscală, în privința constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

1.2. Prin sentința civilă nr. 3116/17.05.2017, Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, cauza fiind înregistrată pe rolul acestei instanțe sub același număr, la data de 07.06.2017.

1.3. Prin sentința civilă nr. 943 din 5 martie 2018, Curtea a respins, pe fond și ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată.

1.4. Prin decizia civilă nr. 3077/1.07.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 943 din 5 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

1.5. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a Veche de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2016*, însă, ca urmare a admiterii declarației de abținere formulate de titularul de complet, cauza a fost repartizată aleatoriu secției a IX-a contencios administrativ și fiscal și înregistrată sub nr. x/2021.

Prin sentința civilă nr. 1167 din 30 iulie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Contestații 2, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploiești - Activitatea de Inspecție Fiscală și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și a anulat în parte decizia nr. 500/29.07.2017 privind soluționarea contestației, decizia de impunere nr. x/481/31.03.2016 și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2016, cu privire la suma de 472.962 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate în punctul I.2 de mai sus au declarat recurs pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii București și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

3.1. Invocând incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii București a solicitat, prin calea de atac exercitată, casarea hotărârii atacate și, în rejudecarea fondului, respingerea acțiunii reclamantei A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În motivarea recursului se arată, în esență, următoarele:

În mod nelegal, instanța de fond a anulat actele emise de către organul fiscal, respectiv Decizia de soluționarea a contestației administrative precum și actele emise ca urma inspecției fiscale, fără a ține cont de apărările formulate și de dispozițiile legale invocate.

Instanța de fond a ignorat aspecte esențiale care, dacă ar fi fost analizate în profunzime, ar fi condus la o altă soluție.

Intimata reclamantă nu poate beneficia de scutire TVA pentru facturile fiscale emise către B., pentru livrările intracomunitare de bunuri - întrucât pe documentele de transport nu a fost înscrisă data primirii mărfii. Lipsa datei din cuprinsul CMR - ului reprezintă un viciu de fond și nu de formă, reprezentând un element esențial în cauza dedusă judecății, în care, potrivit art. 9 din Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/01.05.2010, încheiat de intimata reclamanta cu B., transferul proprietății de la vânzător la cumpărător are loc în momentul emiterii facturii fiscale de către vânzător și semnate de către cumpărător.

Nicio factură menționată în anexa 13 si 16 la RIF nu cuprinde semnătura cumpărătorului. Așadar, în lipsa transferului proprietății asupra bunurilor, coroborată cu lipsa datei presupuselor livrări nu se poale stabili certitudinea livrărilor intracomunitare de bunuri.

Conform unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când vânzătorul dovedește ca bunul respectiv a fost expediat sau transportat, părăsind în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (Hotărârea Teleos și alții, C-409/04).

De asemenea, conform Deciziei CJUE pronunțată în Cazul C-146/05, Albert Collee vs Finanzamt Limburg an der Lahn, administrația fiscală nu poate refuza scutirea de TVA în cazul unei livrări intracomunitare care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul, că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util. Cu toate acestea, sarcina probei revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară, fiind singura în măsură să probeze buna sa credință.

Instanța de fond nu a avut în vedere la soluționarea cauzei, că CMR -urile atașate de către intimata reclamanta la dosarul cauzei sunt în copie ilizibilă.

Mai mult, era sarcina reclamatei să solicite înscrierea în scrisorile de transport a tuturor elementelor obligatorii prevăzute de acest document referitoare la condițiile de transport, astfel cum sunt expres prevăzute la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Legislația fiscală condiționează acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, de îndeplinirea cumulativă atât a condițiilor de fond (bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv au părăsit fizic teritoriul României), cât și celor de formă (existentă unor facturi fiscale și CMR-uri care să conțină toate informațiile obligatorii, prevăzute de legislația în vigoare legislația comunitară), recunoscând statelor membre dreptul de a lua măsurile necesare și proporționale, pentru a avea siguranța că TVA este percepută și colectată.

Cu privire la prezentarea la control a unor C.M.R.-uri cu ștampila la recepție "B." și a altor C.M.R-uri care conțin stampila "B.", învederează că ștampila cu denumirea "B." nu conține aceleași informații cu cele înscrise în stampila cu denumirea "B.".

In documentele de transport prezentate au fost identificate cazuri în care la rubrica recepție marfă au fost înscrise semnătura beneficiarului și data recepției.

În evidența contabilă a intimatei nu au fost înregistrate prestări servicii de la transportatorii menționați în CMR-uri: C. (DE x) și "B. di B., B.," (IT x).

Potrivit Răspunsului nr. x/10.06.2015, respectiv nr. 5/22.03.2016 codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al firmei C. (DE x) a avut ca dată de sfârșit de valabilitate 01.01.2009 iar din verificarea bazei de date ORBIS s-a reținut faptul ca, pentru această societate există date declarate numai pentru perioada 2005 - 2006.

Referitor la firma "B. (IT x), în timpul inspecției fiscale, aceasta a fost verificată atât în baza de date VIES cât și in baza ORBIS fiind reținut faptul că, pentru codul IT x este înregistrata firma B. di B..

În timpul controlului societatea verificată a prezentat documente privind firma B. di B., respectiv:

- Proces-verbal de aderare la invitația de prezentare în instanță încheiat în data de 16.07.2014 la sediul Oficiului Vămilor din Benevento tradus in limba romana, din care s-a reținut faptul că s-ar fi pierdut documentele contabile, motiv pentru care nu s-au putut efectua verificările.

- declarații intrastat, respectiv declarații recapitulative a achizițiilor intracomunitare a bunurilor și serviciilor primite ale B. di B. (IT x) aferente trim. lll și IV 2010, trim.l, III, IV 2011 înregistrate la Administrația Vămilor și registrul contabil pe secțiuni- perioada 01.01.2010-31.12.2011.

Din analiza documentelor de mai sus, în corelație cu evidența tehnico-operativă și contabilă a S.C. A. S.R.L. s-au reținut neconcordanțe atât din punct de vedere al declarării achizițiilor efectuate de partenerul intracomunitar B. di B., cât și al înregistrărilor din registrul contabil al acestuia.

Instanța de fond nu a avut în vedere că prezentarea în copie a declarațiilor intrastat ale B. nu atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru (Italia).

Pentru verificarea operațiunilor intracomunitare în timpul controlului a fost întocmita Nota de fundamentare solicitare de informații de tip SCAC/AF din data de 23.07.2015.

Ulterior încheierii Raportului de Inspecție Fiscala F-PH nr. 7/31.03.2016 și Deciziei de impunere xnr. 10/31.03.2016, a fost transmis în data de 18.07.2016, Răspunsul de la autoritățile fiscale din Italia, precum și traducerea acestuia, potrivit căruia:

- Oficiul de Comerț al Primăriei din Montella confirmă inexistența companiei B. di B.;

- Reprezentantul legal al companiei din Italia domnul B. este rezident in România;

- La solicitările autorității fiscale domnului B., reprezentantul companiei, în data de 16.07.2014, s-a prezentat și a declarat pierderea documentelor, rezervându-si dreptul de a prezentă documentația fiscala cerută până la 17.09.2014, cu o extindere suplimentara ulterioară pană la 05.11.2014.

După aceasta data, B. nu s-a mai prezentat la Autoritățile fiscale și nu a prezentat documentația solicitată.

La stabilirea debitelor suplimentare au fost avute în vedere prevederile art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2421/2007, respectiv art. 6, art. 7 alin. (2) și art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedura fiscală, republicata cu modificările si completările ulterioare,

Organele de inspecție fiscală nu sunt de acord cu argumentele expertului -contabil, potrivit cărora, scrisoarea de trăsura (CMR) reprezintă dovada ca bunurile au fost predate transportatorului și comitentului chiar și în cazul în care acest document nu are toate informațiile sau a fost completat eronat.

În lipsa unor facturi semnate de cumpărător, intimata reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate către B. și nu exista niciun indiciu privind împrejurarea ca bunurile menționate în facturile de mai sus au părăsit in mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condițiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări.

Prin urmare, documentele de transport prezentate la control nu atesta transportul bunurilor din România în alt stat membru (Italia), nefiind îndeplinite condițiile din O.M.F.P. nr. 2421/2007.

În motivarea recursului sunt arătate, în esență, următoarele:

Instanța de fond a construit o motivare fără a analiza situația de fapt dedusă judecații prin prisma dispozițiilor legale ce au incidență în cauză. Obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției".

Instanța de fond a interpretat trunchiat dispozițiile legale în materie, evidențiind numai aspectele favorabile societății, sprijinindu-se numai pe apărările intimatei/reclamante, raportul de expertiza contabilă, fără a ține seama și de argumentele invocate de instituția recurentă, respectiv întâmpinarea și obiecțiunile la raportul de expertiză.

Instanța de fond a dat textelor de lege, corespunzătoare situației de fapt, o interpretare greșită.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze de către instanță, instanță care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele pârâților, astfel cum au fost reiterate și în recurs, nu a procedat la înlăturarea, motivat și argumentat, în mod explicit, a susținerilor din întampinare și nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt și de drept cu privire la fondul litigiului.

În mod necesar, o hotărâre judecătoreasca trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar, pe de alta parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecații, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 C. proc. civ.

Instanța de fond s-a limitat succint în vederea admiterii în parte a cererii, la invocarea exclusivă a unei singure probe, respectiv expertiza contabilă. Or, aceasta un mijloc de proba important care de regulă exercită o influență însemnată asupra activității judiciare fără însă a constitui un mijloc de proba privilegiat, fără a avea o forța probantă absolută, fără a limita libertatea de apreciere a judecătorului.

Forța probantă a expertizei trebuie validată prin aprecierea concluziilor sale în întreg ansamblul probelor administrate în cauza și nu numai în măsura în care concluziile sunt fundamentate și se coroborează cu celelalte probe, ea se poate impune ca un mijloc convingător de proba ce poate fi avut în vedere la adoptarea soluției în cauză.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și de a pretinde organului judiciar să le examineze de către instanța, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigenta a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

În continuare, recurenta D.G.R.F.P. Ploiești a dezvoltat critici identice cu cele ale pârâtei D.G.R.F.P. București, motiv pentru care nu vor mai fi reluate în cadrul acestui subpunct.

4.1. În numele intimatei - reclamante A. S.R.L a fost formulată întâmpinare de către un profesionist al dreptului al cărui mandat nu a fost confirmat de către administratorului judiciar, deși a fost acordat termen în acest sens. În acest context, prin încheierea de ședință din data de 27 martie 2024, Înalta Curte a constatat lipsa dovezii calității de reprezentant a celui ce a acționat în numele intimatei A. S.R.L. și a apreciat că, în privința întâmpinării depuse în numele intimatei, sunt incidente prevederile art. 82 alin. (1) C. proc. civ.

4.2. Legal citată, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații 2 nu a formulat întâmpinare.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 27 octombrie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 13 decembrie 2023, în ședință publică, cu citarea părților, când soluționarea cauzei a fost amânată pentru data de 27 martie 2024.

II. Soluția instanței de recurs asupra căilor de atac formulate

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii București și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Primordial, se reține că recursul poate fi exercitat numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., fiind o cale extraordinară de atac ce supune analizei instanței de recurs conformitatea hotărârii cu regulile de drept aplicabile.

A. a fost suspusă unei inspecții fiscale, în urma căreia au fost emise: raportul de inspecție fiscala nr. x/31.03.2016 și decizia de impunere nr. x/31.03.2016, reținându-se în sarcina contribuabilului obligația de plată a următoarelor sume suplimentare: 25.769 RON reprezentând impozit pe profit, 10.603 RON reprezentând accesorii, 4151 RON penalități pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014; 1.062.779 RON reprezentând TVA, 506.642 RON reprezentând accesorii și 161.117 penalități, pentru livrări intracomunitare de bunuri în perioada 01.01.2010-31.05.2015.

Soluționând contestația administrativă formulată de societate, prin decizia nr. 500/29.07.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București Serviciul Contestații 2 a dispus: respingerea în parte ca neîntemeiată a contestației cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 484.308 RON (5.779 RON + 472.962 RON + 5.567 RON) și desființarea în parte a deciziei de impunere cu privire la TVA în sumă de 578.471 RON și accesoriile aferente în sumă de 667.759 RON (506.642 RON + 161.117 RON).

Instanța de contencios fiscal, sesizată de contribuabil, s-a considerat învestită exclusiv cu verificarea soluției de respingere a contestației pentru cele două sume - în valoare de 5.779,38 RON și de 472.962 RON - reprezentând TVA, pentru că reclamanta a criticat în concret doar considerentele organului de soluționare privind respingerea criticilor cu privire la acest sume iar pentru restul sumelor nu prezenta un interes practic întrucât decizia de impunere a fost desființată în contestația administrativă.

Litigiul a parcurs două cicluri procesuale, în primul ciclu hotărârea primei instanțe fiind casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, prin Decizia nr. 3077/2020 a ÎCCJ.

Decizia de casare a reținut că nu au fost analizate în concret toate documentele aferente transportului (facturi, CMR-uri, respectiv orice alte documente electronice sau pe suport de hârtie) care pot constitui indicii în sensul că bunurile menționate în facturile de livrare emise de recurenta reclamantă au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru.

Cu privire la nesemnarea facturilor de către cumpărător în condițiile în care contractul nu prevede data pretinselor livrări, Înalta Curte a reținut că, "în conformitate cu cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-108/2017 Entico Baltic UAB, Hotărârea din 20 iunie 2018 "Articolul 143 alin. (1) litera (d) și articolul 143 alin. (2) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/69/CE a Consiliului din 25 iunie 2009, trebuie să fie interpretate în sensul că se opun ca autoritățile competente ale unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată la import pentru simplul motiv că, în urma unei schimbări a circumstanțelor care a intervenit ulterior importului, produsele în discuție au fost livrate unei alte persoane impozabile decât cea al cărei număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată era indicat în declarația de import, deși importatorul a comunicat toate informațiile referitoare la identitatea noului cumpărător autorităților competente ale statului membru de import, cu condiția să se demonstreze că sunt efectiv întrunite condițiile de fond pentru scutirea livrării intracomunitare subsecvente.(...)"

În privința documentelor de transport, precum scrisorile de expediție întocmite pe baza Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, astfel cum a fost modificată prin Protocolul din 5 iulie 1978, și documentelor administrative electronice care însoțesc deplasarea bunurilor în regim suspensiv de accize pot fi luate în considerare pentru a se demonstra că, la momentul importului într-un stat membru, bunurile în discuție sunt destinate să fie expediate sau transportate către un alt stat membru, în sensul articolului 143 alin. (2) litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată, cu condiția ca documentele menționate să fie prezentate la acest moment și să cuprindă toate informațiile necesare.

Aceste documente, precum și confirmările electronice ale livrării produselor și raportul de primire întocmit la finalul unei deplasări în regim suspensiv de accize, sunt de natură să demonstreze că bunurile menționate sunt efectiv expediate sau transportate către un alt stat membru, în conformitate cu articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată.

În raport de criteriile jurisprudențiale elaborate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în legătură cu valoarea probatorie a unor documente care pot fi avute în vedere de către instanțele judecătorești pentru a stabili dacă a avut într-adevăr o livrare în care bunurile au fost în mod efectiv expediate sau transportate într-un alt stat membru, s-a reținut că analiza documentelor precum scrisorile de expediție întocmite pe baza Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele, semnată la Geneva la 19 mai 1956, trebuia să fie efectuată în temeiul unor copii/exemplare lizibile și că elemente cum sunt lipsa datei sau lipsa semnăturii/ștampilării documentului de transport trebuiau coroborate cu documente care, conform susținerile recurentei reclamante, atestă realitatea livrării intracomunitare.

Prin urmare, analiza documentelor trebuia să fie efectuată în concret, față de starea de fapt stabilită prin actele administrativ fiscale contestate, cu observarea tuturor documentelor care constituie probe concludente și fără a omite actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecății.

În rejudecare, prin sentința nr. 1167/30.07.2021, prima instanță a admis în parte acțiunea și a anulat în parte actele fiscale atacate, numai cu privire la suma de 472.962 RON, TVA stabilit suplimentar, având în vedere expertiza tehnică efectuată în cauză și luând în considerare indicațiile deciziei de casare, obligatorii în privința chestiunilor de drept dezlegate.

Pârâtele D.G.R.F.P. Ploiești și D.G.R.F.P. București au declarat recurs, invocând două motive de casare, prevăzute de art. 488 alin. (6) și (8) C. proc. civ., criticând hotărârea din perspectiva nemotivării corespunzătoare a hotărârii, fără a ține cont de argumentele pârâtelor, și greșitei interpretări și aplicări a normelor de drept material.

În susținerea acestui motiv de recurs, recurentele-pârâte au arătat că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra tuturor argumentelor invocate de către acestea referitoare la probele administrate și modul de aplicare a normelor de drept incidente.

Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susțineri formulate de părțile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susține soluția pronunțată în cauză.

Or, în cauza de față, aceste cerințe au fost întrunite, întrucât instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția din sentința recurată, a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de către aceasta.

Nu pot fi primite criticile recurenților potrivit cărora instanța de fond nu ar fi analizat aspectele deduse judecății, de vreme ce aceasta a prezentat în detaliu motivele pentru care a apreciat că argumentele prezentate de pârâte sunt înlăturate de concluziile expertizei judiciare, efectuată în baza tuturor probelor administrate.

Înalta Curte amintește în acest context de Decizia pronunțată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în Cauza D. împotriva României, în considerentele căreia s-a reținut că "(…) deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată, cu respectarea exigențelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., astfel că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu poate fi reținut.

Opiniile divergente cu privire la relevanța probatoriului administrat pentru aplicarea normelor de drept fiscal sunt strâns legate de fondul cauzei și vor fi analizate din perspectiva celuilalt motiv de casare invocat.

Pentru început se arată că încălcarea normelor de drept material, la care face referire art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., poate avea loc prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept.

Pentru a fi incident acest motiv de casare, trebuie ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate. Din această perspectivă, stabilirea relațiilor contractuale ale societății presupune o analiză a probatoriului administrat. Este vorba, așadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice și se tinde la o cenzurare a aprecierii date de prima instanță mijloacelor de probă, fapt incompatibil cu calea de atac extraordinară a recursului.

Pe de altă parte, răspunzând celorlalte critici din recurs, se constată:

Problema litigioasă rezolvată de prima instanță în favoarea reclamantei privește scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, respectiv, pentru livrările efectuate de reclamantă din România în Italia către cumpărătorul B. di B. cu IT x, în baza unui contract de vânzare-cumpărare produse alimentare încheiat în anul 2010.

Susținerile recurentelor cu privire la faptul că reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri pentru că nu sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă necesare acordării scutirii de plată TVA, respectiv, pentru că nu s-a dovedit că bunurile au fost transportate în alt stat membru UE, pot fi grupate în 3 chestiuni esențiale: 1) facturile fiscale și documentele de transport nu conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de lege, 2) transportatorul C. nu are un cod valid de înregistrare în scop de TVA, începând cu 01.01.2009 și 3) există neconcordanțe între înregistrările contabile, precum și date și indicii cu privire la o pretinsă fraudă, având în vedere inexistența partenerului italian, B. din B..

Din perspectiva normelor de drept încălcate, recurentele invocă prevederile Instrucțiunii de aplicare a scutirii de taxă pe valoare adăugată și ale Codului de procedură fiscală.

Înalta Curte reține din prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2421/2007 pentru modificarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, că: "(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Art. 6, art. 7 alin. (2) și art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2002 privind Codul de procedura fiscală, republicata cu modificările si completările ulterioare, referitoare la: dreptul organul fiscal de a aprecia, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză; dreptul de a examina, din oficiu, starea de fapt, de a obține și utiliza toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, identificând și având în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz precum și examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.

Cu privire la primul grup de critici - documentele de transport nu conțin toate informațiile obligatorii prevăzute de lege, se reține că deficiențele sesizate de organul fiscal sunt, în esență, următoarele: toate CMR-urile au diverse lipsuri (de exemplu: data de recepție a bunurilor, cheltuielile aferente transportului, instrucțiunile necesare pentru formalitățile în vamă, indicația că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenție și niciunei alte prevederi contrare), pe toate CMR-urile emise în 2010 ștampila beneficiarului pentru recepția bunurilor este pusă la expeditor, lângă ștampila pusă de expeditorul A., pe CMR-urile facturilor x/01.05.2011, y/23.05.2011, z/16.08.2011 nu există ștampilă, semnătură sau alt înscris în căsuță care să ateste recepția bunurilor.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că recurentele antamează aspecte care sunt tranșate prin decizia de casare din primul ciclu procesual, după cum s-a arătat la punctul precedent.

Astfel, chestiunea lipsei unor elemente cum sunt lipsa datei sau lipsa semnăturii/ștampilării documentului de transport trebuie coroborate cu documente care atestă realitatea livrării intracomunitare, analiză ce trebuie efectuată în concret, cu observarea tuturor documentelor care constituie probe concludente și fără a omite actele contabile ale beneficiarului mărfii depuse în cursul judecății.

Prin urmare, aceste lipsuri sunt privite ca și condiții de formă ale dreptului de scutire TVA nu reprezintă vicii de fond.

Recurentele fac confuzie între lipsa datei recepției mărfii din CMR ca și informație esențială a CMR-ului și condițiile de fond ale dreptului de a beneficia de scutire de TVA.

Lămurind aceste aspecte, instanța de recurs arată că, de principiu, lipsa datei de recepție a mărfii din documentul CMR (scrisoarea de trăsură) poate avea implicații în relația contractuală dar, în anumite condiții, și pentru dreptul de scutire de TVA în cazul livrărilor intracomunitare. Conform Convenției CMR, documentul trebuie să conțină anumite informații esențiale, inclusiv data recepției mărfii. Lipsa acestei informații poate duce, însă, la contestarea valabilității documentului, deoarece data este necesară pentru a stabili momentul exact al transportului și pentru a clarifica responsabilitățile părților implicate.

Însă, lipsa datei recepției mărfii din CMR este considerată o neregulă formală a dreptului de scutire de TVA, deoarece Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste Romania la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), prevede în art. 4 că neregularitatea scrisorii de trăsură nu afectează nici existența, nici valabilitatea contractului de transport.

Prin urmare, lipsa datei recepției mărfurilor din CMR-urilor nu poate afecta valabilitatea contractului de transport și, prin aceasta, nu are implicații cu privire la existența însăși a livrărilor intracomunitare de bunuri.

O livrare intracomunitară de bunuri este scutită de TVA dacă: dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și furnizorul dovedește că bunul a fost expediat sau transportat în alt stat membru iar în urma acestei expediții/transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (hotărârea Teleos și alții, C-409/04, pct. 42)

Condiția de fond pentru acordarea scutirii de TVA se referă implicit la existența documentelor care atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru. Or, aceste documente există iar neregularitățile semnalate nu pot atrage concluzia inexistenței transportului Internațional de mărfuri.

Este adevărat că sarcina probei transferului fizic al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitară de bunuri, însă aceasta a depus documentele justificative, analiza în concret a tuturor documentelor cauzei, realizată în cuprinsul raportului de expertiză, conducând la concluzia realității tranzacțiilor, pentru care organul fiscal a calculat TVA de 472.962 RON.

Greșit consideră recurenta că persoana impozabilă trebuie să demonstreze buna sa credință. Buna credință se prezumă întotdeauna până la proba contrară. Aceasta înseamnă că, în general, se consideră că o persoană acționează cu bună-credință până când se dovedește altfel. Sarcina probei revine părții care susține că cealaltă parte a acționat cu rea-credință. Aceasta include prezentarea de dovezi care arată că cealaltă parte a acționat cu intenția de a înșela sau a avut un comportament contrar declarațiilor sale.

Or, această sarcină revine organului fiscal iar simpla susținere, că în lipsa datei recepției mărfurilor din CMR-ului transportul nu a avut loc, este insuficientă pentru a contura un comportament contrar declarațiilor intimatei/reclamantei, în contextul raporturilor contractuale existente cu societatea din Italia.

La baza acestor livrări stau nu doar documentele de transport dar și un contract de vânzare-cumpărare de mărfuri alimentare, facturile emise și înregistrările contabile ale celor două societăți.

Organul fiscal a semnalat numai lipsa confirmării de primire a beneficiarului.

Din actele normative invocate în cauză, respectiv, Decretul nr. 451/1972 privind contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele CMR sau scrisoare de trăsură, nu rezultă că este obligatorie existența confirmării de primire a beneficiarului (art. 6, art. 9, art. 12 din Decretul nr. 451/1972).

Necompletarea căsuței 24 din cuprinsul formularului standardizat al scrisorii de trăsură nu conduce automat la dovedirea faptului că mărfurile nu au părăsit teritoriul României dacă celelalte condiții obligatorii sunt îndeplinite.

În realitate, organul fiscal a presupus cu totul nejustificat că mărfurile nu au părăsit teritoriul țării, numai în baza înregistrării mențiunii privind semnătura și ștampila destinatarului, fără a reține că cel de-al doilea exemplar al scrisorii de trăsură a fost remis destinatarului.

Chestiunea prezentării unor CMR-uri cu ștampila la recepție "B. di B." și altora care conțin ștampila "B. di B." nu poate constitui dovada inexistenței livrărilor intracomunitare întrucât, instanța de recurs constată că pe toate ștampilele este menționat același IT - x, aparținând unei singure societăți, B. di B., prin urmare, se poate distinge fără dubiu care este societatea cumpărătoare, aceeași din contractul încheiat între părți.

În plus, instanța de recurs constată că denumirea greșită a societății pe ștampila aplicată pe CMR-uri este menționată și în CMR-urile emise de firma de transport C., până în septembrie 2010 și care au fost primite de fisc ca fiind valabile, nefiind nicio justificare pentru tratamentul diferit aplicat aceeași stări de fapt.

Este adevărat că CMR-urile facturilor x/01.05.2011, y/23.05.2011, z/16.08.2011 nu poartă ștampilă, semnătură sau alt înscris în căsuță care să ateste recepția bunurilor, însă, transportul acestor bunuri s-a făcut de cumpărătorul B. di B.. iar acesta a semnat și ștampilat CMR-urile în calitate de transportator.

În al doilea rând, faptul că facturile nu au fost semnate de cumpărător este, de asemenea, o chestiune care nu demonstrează că mărfurile nu au fost transportate în Italia, chiar dacă în art. 9 din contractul de vânzare cumpărare se specifică că transferul proprietății are loc la momentul emiterii facturii fiscale semnate de cumpărător.

În general, semnătura cumpărătorului nu este obligatorie pentru validitatea unei facturi. Factura este valabilă și fără semnătura cumpărătorului, atâta timp cât conține toate informațiile necesare conform legislației fiscale. Lipsa semnăturii poate duce la dispute între furnizor și cumpărător iar în cazul unui control fiscal, pot fi solicitate dovezi suplimentare pentru a verifica realitatea tranzacțiilor.

Așa fiind, lipsa semnăturii beneficiarului nu constituie un argument esențial pentru a încadra tranzacțiile ca fiind fictive.

Cu privire la critica vizând faptul că transportatorul C. (DE x) nu are un cod valid de înregistrare în scop de TVA, începând cu 01.01.2009, Înalta Curte reține, în primul rând, faptul că societatea cumpărătoare se ocupa de transportul mărfurilor din România în Italia.

Din acest punct de vedere, este lipsit de relevanță faptul afirmat de recurente cu privire la inexistența înregistrărilor prestării serviciilor de transport în evidența contabilă a intimatei.

Până în septembrie 2010 transportul a fost asigurat de o firmă de transport - C. iar ulterior, chiar de către cumpărătoare, B. di B., care a prezentat licența de transport cu nr. x/16.09.2010.

Raportul de expertiză analizează și confirmă corespondența înscrierilor în registrele contabile ale celor două societăți vânzătoare-cumpărătoare.

Atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce dovada statutului fiscal al unei persoane impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare însă, este contrar principiului proporționalității ca furnizorul să fie ținut răspunzător de plata TVA pentru faptul că numărul de identificare în scop de TVA al transportatorului mărfurilor a fost radiat începând cu ianuarie 2009, în condițiile în care nu se dovedește o fraudă la care intimata a participat efectiv ori de care aceasta a știut sau trebuia să știe.

Nici un element suplimentar nu a fost prezentat de organul fiscal în sensul demonstrării unei fraude, prin urmare, simpla încetare a valabilității codului TVA pentru transportator nu poate susține poziția recurentelor.

În privința criticilor referitoare la existența neconcordanțelor între înregistrările contabile, precum și date și indicii cu privire la o pretinsă fraudă, având în vedere inexistența partenerului italian, B. din B. - în continuarea ideii prezentate în precedentele două paragrafe, Înalta Curte amintește că operațiunile care nu sunt ele însele viciate de frauda TVA, reprezintă livrări de bunuri efectuate de o persoană impozabilă, ce acționează ca atare și o activitate economică în înțelesul art. 1 alin. (1), (4) și 5 alin. (1) din Directiva TVA, în condițiile în care îndeplinesc criteriul obiectiv pe care se bazează definiția acestor termeni, indiferent de intenția unui comerciant, altul decât persoana impozabilă respectivă, implicat în același lanț de livrare și/sau indiferent de posibila natură frauduloasă a altei tranzacții din lanț, efectuată anterior sau ulterior tranzacției realizate de persoana impozabilă și despre care persoana impozabilă nu avea cunoștință (în acest sens, fiind Hotărârea CJUE în cauza Optigen Ltd, C-354/03, par. 51).

Așadar, este esențial a se face dovada că intimata a fost implicată în frauda privind TVA ori că a știut sau ar fi trebuit să știe de o pretinsă fraudă comisă de B. di B., societate care nu există, potrivit unor date comunicate organului fiscal ulterior emiterii actelor fiscale contestate în cauză.

Inexistența acestei companii, în condițiile în care documentele cauzei relevă că tranzacțiile intracomunitare s-au desfășurat cu o societate existentă, cu IT x, singura legătură între pretinsele două societăți fiind administratorul comun (B.), nu este dovada de necontestat a implicării intimatei într-o pretinsă fraudă care, de altfel, nici nu este clar definită de organul fiscal.

Argumentul că B. di B. nu există, fără dovezi clare privind nereguli referitoare la conduita reclamantei nu înlătură dreptul de scutire de TVA, livrările intracomunitare de bunuri fiind dovedite în cauză.

Apreciind că există dovezi obiective ale transferului fizic al bunurilor între două state membre, în mod legal prima instanță a concluzionat că refuzul pârâților de acordare a scutirii de TVA în valoare de 472.962 RON pentru livrările intracomunitare de bunuri se întemeiază exclusiv pe vicii de formă, fără a se susține și dovedi participarea la fraudă a reclamantei, ceea ce încalcă Articolul 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388, modificată prin Directiva 2000/65, astfel cum a fost interpretată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Teleos și alții, C-409/04, dispoziții cu un conținut similar și în articolul 131 și articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, în vigoare la data realizării operațiunilor.

De asemenea, legal s-a reținut că reclamanta și-a îndeplinit obligațiile de declarare și înregistrare a operațiunilor economice realizate, fără ca recurentele/pârâte să releve un comportament fiscal necorespunzător al reclamantei.

Temeiul legal al soluției pronunțate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate în cauză, ca nefondate, prima instanță realizând o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabilii Mijlocii București și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței civile nr. 1167 din 30 iulie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 9 aprilie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.