ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3077/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București la data de 15.12.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații 2 și A.N.A.F.- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploiești - Activitatea de Inspecție Fiscală a solicitat:

- anularea în parte a "Deciziei nr. 500 din 29.07.2016 privind soluționarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L., emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală. Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice București, Serviciul Soluționare Contestații 2, în ceea ce privește în principal, soluția de respingere a contestației pentru motivele procedurale privind nulitatea totală a inspecției fiscale și în subsidiar, în ceea ce privește soluția de respingere a contestației cu privire la Taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016, iar în subsidiar, anularea în parte a Deciziei de impunere, în privința taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON;

- în principal, constatarea nelegalității totale a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2016, ca fiind întocmit de către un organ fiscal necompetent, iar în subsidiar, constatarea nelegalității parțiale a Raportului de Inspecție Fiscală, în privința constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de 484.308 RON,

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată generate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 3116/17.05.2017 Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, cauza fiind înregistrată pe rolul acesteia sub același număr, la data de 07.06.2017.

Prin sentința civilă nr. 943 din 5 martie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea formulată de dna expert contabil B. și s-a dispus majorarea onorariului până la totalul de 6.270 RON, s-a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 2770 RON și s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București Serviciul Contestații 2, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești pentru Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploiești - Activitatea de Inspecție și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Împotriva sentinței civile nr. 943 din 5 martie 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței fondului si, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, a formulat următoarele critici:

În ceea ce privește necompetența organului de inspecție fiscală, instanța s-a raportat la dispozițiile art- 33 alin. (1) Codul de procedură fiscală și ale art. 38

1

alin (3),

reținând în mod greșit că schimbarea sediului fiscal la o dată ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de ispecție fiscală nu este de natură să modifice competența teritorială a organului fiscal, întrucât, în conformitate cu dispozițiile art. 101 Codul de procedură fiscală, data la care este emis sau comunicat avizul de inspecție fiscală nu înseamnă începtului inspecției fiscale. Or, de la data comunicării deciziei de modificare a domiciliului fiscal, respectiv 17.07.2016, competența pentru efectuarea controlului revenea organului fiscal de la noul domiciliulu fiscal, sens în care prima instanță, a avut în vedere premisa greșită că schimbarea domiciliului fiscal s-a produs la o data ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de inspecție fiscală.

De asemenea, avizul de inspeție fiscală a fost emis de un alt organ (AJFP Prahova) decât cel care a finalizat inspecția fiscală. Cele doua entități fiind structuri distincte în cadrul DRRFP Ploiești, astfel că inspecția fiscală a avut loc în lipsa unui aviz de inspecție fiscală legal întocmit, iar inspecția fiscală a fost efectuată de către un organ necompetent, cu nerespectarea principiului legalității, ceea ce atrage sancțiunea nulității actului administrativ.

Prima instanță a aplicat în mod greșit normele de drept material care reglementează condițiile de scutire de TVA a livrării intracomunitare de bunuri cu referire la taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 478.787,98 RON, reținând că, în lipsa unor facturi semnate de cumpărător, reclamanta nu a făcut dovada transmiterii dreptului de proprietate de către C. și nu există niciun indiciu privind împrejurarea că bunurile menționate în facturi au părăsit în mod fizic teritoriul României pentru a fi transportate în alt stat membru, în condițiile în care nici contractele de transport nu stabilesc data pretinselor livrări.

Greșita aplicare a regulilor de drept material privind livrarea din perspectiva TVA -transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar se referă la dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) raportat la art. 128 alin. (1) și alin. (9) din Codul fiscal, conform cărora este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepțiile prevăzute de lege. Potrivit art. 128 alin. (9) livrarea intracomunitară de bunuri este definită ca reprezentând "o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de către persoană către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora, iar potrivit art. 128 alin. (1) din Codul fiscal "este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar",

Potrivit prevederilor art. 10 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin OMFP 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare, scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a. factură care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b. documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

c. orice alte documente, cum ar fi: contractul/comandă de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Prima instanță realizează o confuzie între documentele prevăzute de lege pentru a justifica scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare și, mai mult, condiționează scutirea de TVA de existența unor documente neprevăzute de lege.

Așa cum rezultă din dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, una din condițiile pentru scutirea de TVA este existența unei facturi care să cuprindă elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal (ulterior elementele facturii fiind prevăzute la art. 155 alin. (19) Codul fiscal), dispoziție care nu conține nicio referire la necesitatea existenței semnăturii cumpărătorului pe factură, o astfel de cerință nefiind impusă nici măcar de organele de inspecție fiscală pentru a condiționa scutirea de TVA a livrării întracomunitare.

De altel, așa cum rezultă și din doctrina din domeniu, lipsa datei primirii mărfurilor pe unele exemplare ale CMR nu poate afecta validitatea documentului de transport, ci reprezintă o mențiune ce interesează în situația în care se calculează despăgubirea pusă în sarcina transportatorului în caz de pierdere totală sau parțială a mărfii, valoarea despăgubirii fiind raportată la valoarea mărfii, la momentul primirii ei pentru transport".

Așadar, în timp ce, spre exemplu, absența scrisorii de trăsură impune necesitatea dovedirii existenței contractului de transport prin orice mijloc de probă, neregularitatea scrisorii de trăsură (lipsa datei primirii mărfurilor de către transportator ori a oricărei alte condiții prevăzute de art. 6 din Decretul nr. 451/1972) vizează numai valabilitatea contractului, valabilitate pe care o afectează în sensul că mențiunile sale fac dovadă până la proba contrară a condițiilor încheierii lui. De asemenea, Convenția CMR nu cuprinde sancțiuni pentru lipsa, pierderea sau defectuozitatea scrisorii de trăsură, dar asta nu înseamnă că în atare situații ele ar fi lipsite total de consecințe.

Contractul de transport rutier internațional fiind un contract consensual, formarea sa fiind perfectată prin simplul acord de voință al părților, întocmirea scrisorii de trăsură ține numai de proba acestui contract în cazul absenței, neregularității sau pierderii scrisorii de trăsură, dovada se poate face potrivit dreptului comun, prin orice mijloc de probă.

Așa cum rezultă din adresele emise de Ministerul Finanțelor Publice și depuse ia dosarul cauzei de către pârâte adresa nr. x/14.06.2006, adresa nr. x/03.11.2013, adresa nr. x/18 martie 2016, adresa nr. x/03.12.2014, adresa nr. x/01.07.2016) în repetate rânduri, Ministerul Finanțelor Publice s-a pronunțat asupra consecințelor fiscale ale lipsei semnării/ștampilei destinatarului de pe CMR, acesta fiind elementul apreciat de organele de inspecție fiscală a "atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru".

Organul de inspecție fiscală a reținut doar lipsa datei, iar nu lipsa semnăturii și/sau ștampilei, scrisorile de transport prezentate având aceste elemente, fiind apte așadar a atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

În repetate rânduri, Ministerul Finanțelor Publice, referindu-se la lipsa semnăturii/ștampilei, arată că:

-prevederile legale invocate (art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, art. 10 alin. (1) lit. b) din Instrucțiunile pentru scutirea de TVA a livrării întracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal) nu cuprind mențiuni privitoare la obligativitatea semnării/stampilării documentului de transport ci condiționează justificarea scutirii cu drept de deducere de existenta documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

-în aceste condiții, considerăm că un astfel de document face dovada, până la proba contrarie, a condițiilor contractului și a primirii mărfii de către transportator, neexistând prevederi legale exprese privind obligativitatea ștampilării/semnăriî documentului de transport sau condiționarea valabilității sale prin existența concomitentă a celor două elemente

-în principiu, dacă livrările intracomunitare de bunuri sunt reale, este aplicabilă scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, art. 294 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 și acestea trebuie justificate conform prevederilor din Instrucțiuni12.

-în concluzie, documentul de transport face dovada, până la proba contrarie, a condițiilor contractului și a primirii mărfii de către transportator, valabilitatea acestuia nefiind condiționată de existența ștampilei și semnăturii beneficiarului pe documentul de transport, însă, așa cum am precizat mai sus, existenta acestuia atestă că bunurile au fost transportate la destinație13.

Față de poziția Ministerului Finanțelor Publice, existentă la dosarul cauzei și prezentată succint mai sus, rezultă că raționamentul primei instanțe este eronat în condițiile în care:

-livrările efectuate sunt dovedite cu CMR care poartă semnătura și/sau ștampila destinatarului, confirmând astfel recepția bunurilor de către destinatar și, astfel, transportul bunurilor în celălalt stat membru (Italia).

-chiar organul de soluționare a contestației a confirmat la pag. 12 a deciziei de soluționare a contestației realitatea livrărilor:

Întrucât în referatul cu propuneri de soluționare a contestației organele de inspecție fiscală au menționat expres că în speță nu au fost sesizate organele de urmărire și cercetare penală, prin adresa nr. x/31.05.2016 organul de soluționare a contestației a solicitat organelor de inspecție fiscală din cadrul AFCM Ploiești precizări suplimentare privind respectarea jurisprudenței CJUE, în ceea ce privește neacordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare.

Se reține că, organele de inspecție fiscală nu au dat curs solicitărilor respective, prin adresa nr. x/10.06.2016 menționând numai faptul că nu s-au primit informațiile solicitate autorităților fiscale din Italia.

În condițiile în care, pe de o parte, organele de inspecție fiscală au menționat expres că în speță nu au fost sesizate organele de urmărire și cercetare penală, rezultă că acestea nu au avut suspiciuni vizând realitatea livrărilor, motiv pentru care aveau obligația de a analiza livrările intracomunitare de bunuri efectuate de contestatoare " din perspectiva îndeplinirii sau nu a condițiilor de aplicare a scutirii de TVA, respectiv prin prisma tuturor elementelor ce deriva din jurisprudența UE".

Astfel, prezența semnăturii, a ștampilei destinatarului pe CMR face dovada deplină a faptului că bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv că au părăsit fizic teritoriul României, după cum au relevat și concluziile raportului de expertiză contabilă.

Contrar interpretării eronate a primei instanțe, în sensul scutirii de TVA a livrării intracomunitare într-o astfel de speță este și jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene dată în interpretarea directivei TVA atât cu privire la (i) lipsa unor elemente neesențiale de formă cât și cu privire la (ii) absența unei fraude a furnizorului, în ambele situații furnizorul (A.) fiind îndreptățit să beneficieze de scutirea de TVA a livrării intracomunitare.

Astfel, Cauza Teleos (C- 409/04) privește refuzul autorităților fiscale britanice de a acorda scutirea de TVA a livrării intracomunitare în condițiile în care scrisorile de trăsură CMR au fost falsificate, fără ca Teleos să fi participat la această fraudă. La par. 45 a cauzei Teleos, OUE arată că "astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secțiunea A14 din A șasea directivă, obligația de a stabili condițiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre. Trebuie amintit totuși că, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securității juridice și al proporționali tății".

Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea si nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (para. 50 din cauza Teleos).

Cu referire la principiul proporțîonalității este deja de notorietate poziția CJUE, reiterată și în cauza Teleos la para. 52 unde CJUE face trimitere la jurisprudenta anterioară arătând că "în ceea ce privește principiul proporționaIității, este necesar să se amintească faptul că, la punctul 46 din Hotărârea Molenheide și alții, citată anterior, Curtea a hotărât că, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația comunitară în cauză".

Curtea subliniază și necesitatea asigurării neutralității TVA la para. 46, arătând că "rezultă de asemenea din jurisprudența Curții referitoare la recuperarea a posteriori a TVA ului că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în așa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului".

Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de include TVA-ul în prețul de vânzare (para. 51).

Circumstanțele că furnizorul a acționat cu bună credință, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere si că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente importante pentru a determina posibilitatea de a obliga acest furnizor să achite TVA- ului a posteriori (para. 66) în continuarea raționamentului de la para. 66, cu referire expresă la livrările intracomunitare în care părțile au agreat clauza contractuală ex-works, CJUE arată că "Odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligația contractuala de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru" (para. 67).

În ceea ce privește solicitările de informații efectuate de statul de origine către statul de destinație a mărfii, CJUE arătă că: "având în vedere răspunsul dat primelor două întrebări, trebuie să se ia în considerare că, exceptând condițiile referitoare la calitatea persoanelor impozabile, la transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar și la deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, nicio altă condiție nu ar putea fi pretinsă pentru a califica o operațiune ca fiind livrare sau achiziție intracomunitară de bunuri, (para. 70).

Concluzionând CJUE arată că art. 28c secțiunea A lit. a) primul paragraf din Directiva TVA16 referitoare la condițiile de scutire de TVA a livrărilor intracomunitare "trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună credință si a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat fa frauda fiscală, atât t/mo cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii unei livrări intracomunitare, stabilind o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige acest furnizor să achite TVA-ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile despre care furnizorul nu avea si nu putea avea cunoștință, bunurile in cauza nu au părăsit, in realitate, teritoriul statului membru de livrare (para. 50 din cauza Teleos).

Interpretarea CJUE în Cauza C-184/05 - Twoh -Cauza C-184/05 - privește situația societății Twoh International care a primit o decizie de impunere privind TVA în ceea ce privește livrările de bunuri efectuate în 1996 care au fost recepționate de către cumpărător la sediul Twoh. Potrivit Twoh, livrările în cauză erau livrări intracomunitare, deci scutite de TVA. Autoritățile fiscale au respins scutirea întrucât nu s-au pus la dispoziție probe suficiente care să demonstreze că bunurile au fost expediate sau transportate într-un alt stat membru. Potrivit Twoh, autoritățile fiscale ar fi trebuit să solicite statului membru de destinație a bunurilor să furnizeze informații bazate pe Directiva 77/799 și Regulamentul nr. 218/92 [în prezent Regulamentul (CE) nr. 904/2010]17.

Potrivit celor reținute, Directiva privind asistenta reciprocă și Regulamentul privind cooperarea administrativă nu au fost adoptate cu scopul de a înființa un sistem de schimburi de informații între administrațiile fiscale ale statelor membre care să le permită să determine caracterul intracomunitar al livrărilor efectuate de o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze ea însăși dovezile necesare în acest scop. Această constatare este, în opinia Curții, deopotrivă susținută de jurisprudența sa privind asistenta reciprocă a autorităților competente în domeniul impozitelor directe, care poate fi transpusă prin analogie în situația iui Twoh.

Potrivit acestei jurisprudențe, Directiva privind asistența reciprocă poate fi invocată de un stat membru pentru a obține, din partea autorităților competente dintr-un alt stat membru, toate informațiile de natură să îi permită stabilirea în mod corect a impozitelor. Totuși, nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să solicite chiar persoanei impozabile dovezile pe care le consideră necesare pentru a aprecia dacă se impune sau nu se impune acordarea deducerii solicitate. În plus, informațiile a căror comunicare poate fi solicitată, potrivit Directivei privind asistența reciprocă, de autoritățile competente dintr-un stat membru sunt exact acelea care li se par necesare pentru a stabili cuantumul corect al impozitului în raport cu legislația pe care trebuie să o aplice ele însele. Această directivă nu afectează deloc competența respectivelor autorități de a aprecia în special dacă sunt îndeplinite condițiile cărora le este subordonată, prin această legislație, scutirea unei operațiuni.

Interpretarea CJUE in cauza C-285/09 recunoaște următoarele:

"principiul potrivit căruia sarcina probei privind dreptul la beneficiul unei derogări sau al unei scutiri fiscale revine părții care a solicitat beneficiul unui astfel de drept se înscrie în limitele impuse de dreptul comunitar"(pct. 26 din C-184/05 și pct. 46 din C-285/09). Totuși, "în ceea ce privește dovezile pe care persoanele impozabile sunt obligate să le furnizeze, trebuie constatat că nicio dispoziție din a șasea directivă nu se referă în mod direct la această problemă. Această directivă prevede numai, la articolul 28c secțiunea A prima parte a tezei, că obligația de a stabili condițiile în care sunt scutite livrările intracomunitare de bunuri revine statelor membre. Totuși, trebuie amintit că, în exercitarea puterilor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept comunitar, printre care figurează în special principiul securității juridice și al proporționalității" (pct. 25 din C-184/05; pct. 43 și 45 din C-285/09).

Interpretarea CJUE în cauza C-430/09, D. arată că "în ceea ce privește condiția privind dovada, în măsura în care aceasta constituie una dintre condițiile de scutire amintite la punctul 29 din prezenta hotărâre, trebuie să se arate că, deși revine, în principiu, furnizorului obligația de a dovedi că bunul a fost expediat sau a fost transportat într- un alt stat membru, în condițiile în care dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar este transferat persoanei care le achiziționează pe teritoriul statului membru de livrare si în care revine acestei persoane, obligația de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare, dovada pe care furnizorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde, în esență, de elementele pe care le primește în acest scop de la persoana care achiziționează bunurile"(pct. 37). De asemenea, "este adevărat că reiese din jurisprudența Curții că este legitim să se impună, într-un asemenea caz, ca furnizorul să acționeze cu bună-credință și să adopte orice măsură rezonabilă aflată în puterea sa pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu îi determină să participe la o fraudă fiscală. Cu toate acestea, odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în măsura în care persoana care achiziționează bunurile nu și-a îndeplinit obligația contractuală de a le expedia sau de a le transporta în afara statului membru de livrare, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA în respectivul stat membru"(pct. 38).

Interpretarea CJUE în cauza C-492/13 Traum EOOD, instanța europeană a interpretat dispozițiile directivei TVA privind scutirea livrărilor intracomunitare, arătând că "articolul 138 alin. (1) și articolul 139 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr-un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații/stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere".

În continuare, CJUE arată că articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

În cauza C-273/11 (Mecsek-Gabona Kft împotriva Nemzeti Ado es Vamhîvatal Deldunantuli Regionâlis Ado Foigazgatosâga) CJUE a stabilit că "articolul 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca, în împrejurări precum cele susținute de petiționară, vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

Raportat la interpretarea Directivei TVA referitoare la scutirea de TVA a livrării intracomunitare, efectuată de CJUE, hotărârea primei instanțe este greșită, având în vedere că:

- Data CMR nu reprezintă decât un element de formă care nu poate limita dreptul la scutirea de TVA a livrării intracomunitare de bunuri. În viziunea CJUE, astfel de elemente de formă sunt codul de înregistrare în scop de TVA al beneficiarului livrării intracomunitare, semnătura acestuia, puterea de reprezentare, etc.

-în condițiile în care nu se pune problema implicării într-o fraudă, nu se poate refuza scutirea de TVA a livrării intracomunitare de bunuri. Reiterăm că, în cazul nostru, chiar organul de soluționare a contestației a constatat absența oricărei fraude.

-scutirea de TVA nu poate fi refuzată invocând nefurnizarea informațiilor solicitate de autoritățile fiscale ale celuilalt stat membru. În ceea ce privește solicitările de informații efectuate de statul de origine către statul de destinație a mărfii, CJUE arătă la para. 70 din cauza Teleos că: "având în vedere răspunsul dat primelor două întrebări, trebuie să se ia în considerare că, exceptând condițiile referitoare la calitatea persoanelor impozabile, la transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar și la deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, nicio altă condiție nu ar putea fi pretinsă pentru a califica o operațiune ca fiind livrare sau achiziție intracomunitară de bunuri.

Organul de inspecție fiscală a refuzat scutirea de TVA a livrării intracomunitare motivat în principal de faptul că autoritățile din Italia nu au răspuns solicitărilor din informații ale organelor noastre fiscale.

Sub acest aspect, deși conform jurisprudenței CJUE, astfel de documente nu sunt de natură a condiționa acordarea dreptului la scutirea de TVA și deși o astfel de dovadă nu cădea în sarcina reclamantei, atât timp cât prezentase documentele care conform legii române dovedesc realitatea livrării intracomunitare (facturi și CMR), cu bună credință a depus (prin Adresa nr. x/24.03.2016) și copii de pe declarațiile intra-stat aferente anilor 2010-2011 ale societății italiene C. și extrase din registrele contabile ale C..

Aceste documente, extrase din contabilitatea societății C. dovedesc faptul că această societate a înregistrat achiziția bunurilor livrate, înregistrarea acestor achiziții de către C. este o dovadă în plus a realității livrării intracomunitare efectuate de subscrisa. Nu în ultimul rând, înregistrarea acestor achiziții de către C. dovedește faptul că aceasta a recunoscut realizarea achiziției intracomunitare în Italia.

Așadar, atâta timp cât A. a făcut dovada livrării intracomunitare, se impunea ca organul fiscal să recunoască scutirea de TVA iar dacă destinatarul C. nu ar fi făcut dovada transportului în Italia, acesta din urmă ar trebui să fie obligat la plata TVA în Italia.

II.2.4.- În mod greșit, prima instanță a înlăturat concluziile raportului de expertiză administrat în cauză.

Așa cum rezultă din motivarea primei instanțe, aceasta a înlăturat concluziile raportului de expertiză administrat în cauză printr-o motivare expeditivă arătând că "în privința celorlalte facturi, instanța nu poate reține concluziile expertului în sensul că CMR-urile fac dovada recepționării mărfii de către beneficiar, în baza ștampilei și/sau semnăturii acestuia".

O astfel de motivare este în contrast chiar cu poziția Ministerului de Finanțe care, prin specialiștii din domeniul TVA, în repetate rânduri a subliniat ca scrisoarea de trăsură (CMR) face dovada livrării intracomunitare de bunuri chiar dacă nu poartă semnătura/ștampila destinatarului. Cu atât mai mult, dovada livrării intracomunitare este făcută dacă destinatarul din Italia a confirmat prin semnătură/stampila recepția bunurilor.

Or, în condițiile în care prima instanță a apreciat că este necesară și utilă soluționării cauzei administrarea unei expertize având ca obiectiv tocmai analiza dovezii livrării intracomunitare, instanța a înlăturat fără nico motivare concluziile expertizei din care rezultă fără echivoc că pentru suma de 478.787,98 RON A. a făcut dovada livrării intracomunitare a bunurilor.

Astfel, prin răspunsul la obiectivul nr. 1 "Să se stabilească dacă din facturile de însoțire a mărfii, CMR-uri și înregistrările contabile ale reclamantei rezultă dovada livrării intracomunitare a bunurilor cu privire la care organul fiscal a stabilit sume suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 184.308 RON, expertul a concluzionat că din facturile de însoțire a mărfii, CMR-uri și înregistrările contabile ale reclamantei rezulta dovada livrării intracomunitare a bunurilor pentru livrările pentru care organul fiscal a colectat în mod nelegal TVA în cuantum de 478.787,98 RON.

Într-adevăr, expertul a concluzionat că pentru facturile: x/17.09.201 în valoare de 3.157,33 RON, TVA colectat 757,76 RON și 1/25.04.2011 în valoare de 20.923,4 RON, "TVA colectat 5.021,62 RON, respectiv pentru un TVA total în cuantum de 5779,38 pentru care nu exista CMR, nu există dovada livrării intracomunitare, deși în dovedirea transportului intracomunitar, fusese prezentate organului de inspecție fiscală avizele de însoțire a mărfii Seria ELID A nr. 9840 din 17.09.2010 pentru Factura nr. x din 17.09.2010, respectiv Seria ELID A nr. 12651 din 25.04.2011 pentru Factura nr. x din 25.04.2011, care se circumscriu noțiunii de "orice mijloc de probă" luând în considerare că prezintă informații concludente cu privire la existența contractului de transport, respectiv realitatea livrării intracomunitare: date referitoare la furnizor, cumpărător, produsele transportate, efectuarea expedierii, semnătura și ștampila furnizorului.

Soluția procedurală într-o astfel de situație, ar fi fost admiterea în parte a acțiunii în contencios administrativ iar nu respingerea de plano, inclusiv pentru livrările pentru care expertul a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de scutire de TVA a livrării intracomunitare.

Relevantă este și analiza efectuată de expert raportat la dispozițiile legale incidente scutirii de TVA a livrărilor intracomunitare. Astfel prin răspunsul la cel de-al doilea obiectiv, "să se stabilească/verifice, raportat la primul obiectiv, caracterul datorat al TVA-lui aferent facturilor contestate și a documentelor primare ce au stat la baza acestora prin raportare la dovada datei intrării/recepției a mărfii la destinatarul din Italia" expertul arată că:

"Având în vedere că CMR-urile transmise de către reclamantă în vederea expertizării au imprimată ștampila beneficiarului iar unele dintre ele au și semnătura de primire a mărfii de către beneficiar, dovedește că marfa a fost recepționată de beneficiar.

Așa cum am arătat și la obiectivul nr. 1, relevante sunt operațiunile comerciale realizate si nu erorile intervenite în șirul tranzacțiilor comerciale. Existenta unor erori în cuprinsul unor documente, nu poate constitui un motiv pentru anularea dreptului de scutire al TVA-ului în cazul unei livrări intracomunitare de bunuri, acestea fiind doar vicii de formă si nu de fond".

Pentru motivele mai sus expuse, solicită admiterea recursului formulat.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, arătând următoarele:

Instanța de fond a reținut corect faptul că documentele prezentate de recurenta reclamantă nu atestă transportul bunurilor din România în Italia - organele de inspecție fiscală au stabilit ca aceasta nu poate beneficia de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare și au colectat suplimentar TVA în valoare de 1.057.212 RON.

De asemenea, recurenta reclamantă nu a justificat scutirea de taxă pentru operațiuni de livrare intracomunitară cu documente de transport care să probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul României și au ajuns la destinație în alt stat membru, deși aceste documente sunt prevăzute in lege - în lista documentelor necesare pentru proba scutirea de TVA solicitată.

Pe fondul recursului, este de observat ca soluția instanței de fond este perfect legală, instanța facând o apreciere judicioasă a textelor legale in materie.

Prin motivele de recurs, recurenta - reclamanta nu face altceva decât să reia susținerile avansate încă de la cererea inițială, susțineri care au fost analizate deja atent de instanța de fond, și care nu pot conduce, legal, la admiterea acestuia.

Cu privire la criticile care vizează neregularitățile procedurii de inspecție fiscală, arată că la data de 02.07.2015, organele de inspecție fiscala au emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/02.07.2015, comunicat reclamantei la data de 10.07.2017, prin care au înștiințat-o pe recurenta reclamanta că începând cu data de 27.07.2015 va face obiectul unei inspecții fiscale.

Astfel, la data la care inspecția fiscala a fost inițiată prin emiterea si comunicarea avizului de inspecție fiscală - 02.07.2015/10.07.2015, recurenta reclamantă avea sediul în Vălenii de Munte, str. x, jud. Prahova, fiind în administrarea DGRFP Ploiești.

De reținut este faptul că data schimbării domiciliului fiscal este 17.07.2015, respectiv data la care a fost comunicată de către AFCM București -decizia de modificare a domiciliului fiscal.

Conform dispozițiilor exprese ale art. 38

1

din Codul de procedură fiscală -organul fiscal care a început procedura inspecției fiscale, respectiv AFCM Ploiești, este competent să o finalizeze.

În ceea ce privește contestarea de către recurenta reclamanta a impozitului pe profit în valoare de 25.769 RON, a accesoriilor aferente -14.754 RON, a TVA în suma de 5.567 RON - singura motivare a fost în strânsă legătură cu necompetența organului fiscal în efectuarea inspecției fiscale.

În fapt, în perioada mai 2010 - noiembrie 2011, în baza contractului de vânzare nr. x/01.05.2010, reclamanta a efectuat livrări de bunuri, zahăr, coca-cola, fanta, vin alb/rosu și lemne de foc către firma C., fiind emise în acest sens 90 de facturi fiscale.

Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) și art. 143 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, livrarea intracomunitara de bunuri către o persoana este scutita de TVA daca această persoana îi comunică furnizorului un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, documentele necesare justificării scutirii de TVA pentru aceasta operațiune fiind stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice.

În speță sunt aplicabile dispozițiile art. 4 și art. 5 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR). Astfel, scrisoarea de trăsura face dovada, pana la proba contrarie, a condițiilor contractului și a primirii mărfii de către transportator, existând prevederi legale exprese privind elementele obligatorii pe care trebuie sa le conțină acest document.

Așa cum rezultă din actele dosarului, pentru un număr de două facturi, respectiv nr. 19/17.09.2010 si nr. 1/25.04.2011, recurenta reclamantă nu a justificat scutirea de taxa pentru operațiuni de livrare intracomunitara cu documente de transport care sa probeze indubitabil că bunurile vândute au părăsit fizic teritoriul României si au ajuns la destinație în alt stat membru, deși aceste documente sunt prevăzute in lege - în lista documentelor necesare pentru proba scutirea de TVA solicitată.

Astfel, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie sa conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comanda de vânza re/cumpărare, documente de asigurare.

Jurisprudența comunitară recunoaște obligația furnizorilor din cadrul unor astfel de tranzacții de a prezenta dovezi care să dovedească transportul bunurilor în alt stat membru pentru a justifica scutirea de taxă în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională (pct. 38 din Hotărârea data în cazul C-273/11 Mecsek - Gabona).

Recurenta reclamantă a depus la dosar numai copii ale avizelor de însoțire a mărfurilor - nesemnate si neștampilate de destinatarul mărfurilor, astfel încât acestea nu prezintă relevanță, întrucat nu constituie o probă pentru scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare, nefiind de natura să înlocuiască documentul de transport din România în alt stat membru, care reprezintă unul din documentele obligatorii pentru justificarea scutirii de TVA pentru aceste operațiuni.

De asemenea, recurenta reclamata nu poate beneficia de scutire TVA pentru facturile fiscale emise către C., pentru livrările intracomunitare de bunuri - întrucât pe documentele de transport nu a fost înscrisă data primirii mărfii, CMR -urile atașate de către recurenta reclamantă ia dosarul cauzei fiind în copie ilizibilă. De asemenea, societatea nu prezintă niciun argument în ceea ce privește lipsa datei din documentele de transport și nici nu justifica cu documente legale ca bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv ca au părăsit fizic teritoriul României.

De reținut este și faptul că era în sarcina reclamatei să solicite înscrierea în scrisorile de transport, în mod concret, a tututror elementelor obligatorii prevăzute de acest document referitoare la condițiile de transport, astfel cum sunt expres prevăzute la art. 6 din Decretul nr. 451/1972.

Legislația fiscală condiționează acordarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de îndeplinirea cumulativă atât a condițiilor de fond (bunurile au fost transportate în alt stat membru al Uniunii Europene, respectiv că au părăsit fizic teritoriul României, etc), cât și celor de forma (existenta unor facturi fiscale și CMR-uri care să conțină toate informațiile obligatorii, prevăzute de legislația în vigoare), legislația comunitară recunoscând statelor membre dreptul de a lua măsurile necesare si proporționale, pentru a avea siguranța că TVA este percepută și colectată sub supravegherea organelor fiscale.

Prin urmare, recurenta reclamantă nu aduce argumente relevante și nu prezintă documente din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de către organele de inspecție fiscală cu privire la neînscrierea în CMR-uri a datei primirii mărfurilor, care constituie un element obligatoriu al scrisorilor de trăsura, rezultă ca acestea în mod legal au constatat la societatea are obligația colectării TVA in valoare de 472.962 RON.

Având in vedere cele prezentate mai sus, solicită respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția completului de judecată din data de 4 decembrie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 20 mai 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Obiectul controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ l-a constituit decizia de impunere nr. x/31.03.2016, emis în temeiul raportului de inspecție fiscala nr. x/31.03.2016 de parata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Regiunea Ploiești, precum și decizia nr. 500/29.07.2016, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București Serviciul Contestații prin care s-a dispus: -respingerea în parte ca neîntemeiată a contestației cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 484.308 RON (5.779 RON + 472.962 RON + 5.567 RON); -desființarea în parte a deciziei de impunere menționată mai sus cu privire la TVA în sumă de 578.471 RON și accesoriile aferente în sumă de 667.759 RON (506.642 RON + 161.117 RON).

Cu privire la necompetența organului fiscal, prima instanță a reținut dispozițiile art. 33 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (în vigoare la data emiterii avizului):

"Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, competența revine acelui organ fiscal, județean, local sau al municipiului București, stabilit prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor și contribuțiilor realizate prin stopaj la sursă, în condițiile legii."

De asemenea, prima instanță a aplicat art. 38

1

alin. (3) din același act normativ, care prevede că:

"În situația în care se află în curs de derulare o procedură fiscală, cu excepția procedurii de executare silită, organul fiscal care a început procedura este competent să o finalizeze".

Noțiunea de procedură fiscală este mai largă decât aceea de inspecție fiscală, astfel că trebuie să cuprindă atât controlul efectiv, cât și toate actele emise anterior și ulterior inspecției fiscale. În acest sens, potrivit O.G. nr. 92/2003, organele fiscale au competență generală privind administrarea creanțelor fiscale, exercitarea controlului și emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale în materie fiscală. În cauză, exercitarea controlului prin intermediul inspecției fiscale presupune, în prealabil, selectarea contribuabilului de către organul fiscal competent, aducerea la cunoștință a controlului prin emiterea și comunicarea avizului de inspecție fiscală și de abia ulterior efectuarea propriu-zisă a inspecției fiscale. Așadar, schimbarea sediului fiscal la o dată ulterioară demarării procedurii fiscale de control prin comunicarea avizului de inspecție nu este de natură să modifice competența teritorială a organului fiscal, în baza excepției prevăzute de art. 38

1

alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Comunicarea avizului de inspecție fiscală de către AJFP Prahova nu atrage nulitatea deciziei de impune și a raportului de inspecție fiscală contestate. Potrivit structurii organizatorice a Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii și a Administrației județene ale finanțelor publice, Șeful administrației adjunct este conducătorul activității de inspecție fiscală atât în cadrul AJFP Ploiești, cât și în cadrul Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Ploiești (Anexele 1.3 și 1.7 disponibile pe pagina de internet ANAF). De altfel, se observă că avizul de inspecție fiscală emis în cauză este aprobat de aceeași persoană care semnează și raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, în aceeași calitate de conducător al activității de inspecție fiscală.

În privința obligațiilor suplimentare reținute prin actele administrative fiscale ce fac obiectul prezentei cauze, în suma de 484.308 RON, reprezentând TVA suplimentar de plată, prima instanță a reținut că atât prin raportul de inspecție fiscala, cat si prin decizia de impunere nr. x/31.03.2016, au fost analizate livrările intracomunitare realizate de reclamanta către firma C. di C., in perioada mai 2010-mai 2012, reținându-se ca documentele prezentate de reclamantă nu atestă transportul bunurilor din România în alt stat membru, astfel că nu este justificată scutirea de TVA pentru operațiunile intracomunitare înscrise în cele 90 de facturi.

Cum pentru aceste livrări, reclamanta aplicase in mod nelegal scutirea de TVA prevăzuta de art. 143, alin. (2), lit. a) Codul fiscal, s-a reținut ca avea obligația de a declara si plăti un TVA total pentru aceste livrări de 1.057.212 RON.

Prin Decizia nr. 500/29.07.2016 de soluționare a contestației administrative, s-a desființat în parte decizia de impunere sus-menționată, cu privire la obligațiile fiscale în sumă de 578.471 RON și accesoriile aferente, fiind menținută decizia de impunere cu privire la suma de 5.779 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor nr. x/17.09.2010 și y/25.04.2011, în privința cărora lipsesc documentele de transport, și cu privire la suma de 472.962 RON, reprezentând TVA cuprinsă la pozițiile nr. 1-8, 37, 38, 42, 44, 46, 47, 48, 50, 51, 57, 60-62, 64, 65, 67, 68, 69, 71, 72, 74, 77, 79, 81, 83, 86 și 88 din a