ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1227/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 16.02.2017, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a solicitat instanței anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 emis de către președintele ANAF și obligarea pârâtei de rangul 2 la plata cheltuielilor de judecată.

Sentința instanței de fond Prin sentința civilă nr. 205/2017 din data de 31 mai 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Respinge excepția lipsei de interes. Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. S.R.L., cu sediul în Cluj-Napoca, jud. Cluj, cu sediul procesual la Cabinet Individual de Avocat - B., cu sediul în Cluj-Napoca, jud. Cluj, în contradictoriu cu pârâții Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ambii cu sediul în București și în consecință: Anulează pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015. După rămânerea definitivă, dispune publicarea prezentei sentințe în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare."

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., pârâții Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat recurs. Astfel, pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și a încheierii și respingerea acțiunii în contradictoriu cu Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. În acest sens invocă dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 11 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013 și practica judiciară a Înaltei Curți. Deopotrivă, pârăta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată. În mod greșit instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii, potrivit dispozițiilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, în speță intimata solicită anularea OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat în cadrul unei acțiuni în anulare actele administrative pretins vătămătoare emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca. De asemenea, se critică soluția de respinge a excepției lipsei de interes a reclamantei. Or, aceasta a solicitat anularea pct. 2 din cap. II din Anexa 5 la OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat actele administrative pretins vătămătoare, motiv pentru care nu se justifică interesul acesteia. Totodată, arată că în mod eronat s-a reținut că dispozițiile pct. 2 din cap. II anexa 5 a OPANAF nr. 2202/19.08.2015 sunt în concordanță cu dispoziția legală a cărei aplicare trebuie să o realizeze.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă SC A. S.R.L. a depus întâmpinare solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate. Reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 emis de către președintele ANAF. Prin hotărârea recurată, prima instanță a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. S.R.L. și a anulat pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015. Soluția instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente în cauză. Astfel, Înalta Curte va respinge ca nefondate criticile formulate în cuprinsul cererii de recurs de către pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală vizând soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive. În drept, potrivit art. 36, prima teză din C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Părți ale raportului juridic litigios dedus judecății în cauză sunt reclamanta, în calitatea sa de destinatar al actului administrativ normativ a cărui anulare o solicită, și emitentul actului, respectiv Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Prin urmare, Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fiind parte a raportului juridic litigios, are calitate procesuală pasivă. Mai arată Înalta Curte că jurisprudența invocată nu poate conduce către o altă soluție, întrucât potrivit sistemului de drept românesc, hotărârile judecătorești nu sunt izvor de drept și pe de altă parte, îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 36 din C. proc. civ. este supusă analizei judecătorului în fiecare caz în parte. Totodată, efectuând propria evaluare a materialului probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reține următoarele: Raționamentul instanței de fond în sensul că nu se poate reține neîndeplinirea unor condiții de admisibilitate a acțiunii în anularea actului administrativ atacat este unul corect, solicitarea anulării OPANAF nr. 2202/2015, act administrativ normativ întrunește exigențele dispozițiilor art. 4 alin. (4) din Legea nr. 544/2004, această acțiune nefiind condiționată de promovarea unei acțiuni în anulare a actelor administrative fiscale emise de DGRFP Cluj Napoca, pretins vătămătoare. Într-adevăr, în noul context legislativ actul administrativ cu caracter normativ nu poate forma obiect al excepției de nelegalitate, controlul lui fiind exercitat doar pe calea acțiunii în anulare. Această acțiune este la îndemâna părților care se consideră vătămată, ceea ce înseamnă că judecătorul ar fi obligat să dea eficiență juridică unui act cu caracter normativ pe care se sprijină poziția uneia dintre părți chiar dacă prezintă aspecte de nelegalitate, contravenind unor norme cu forță juridică superioară. Înalta Curte constată că, de asemenea, că prima instanță a soluționat corect excepția lipsei de interes a acțiunii. Nu se poate aprecia că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, câtă vreme existența vătămării afirmate și a legăturii de cauzalitate dinte actul administrativ atacat și vătămarea respectivă reprezintă chestiuni de fond și nu condiții de admisibilitate a acțiunii în contencios administrativ. Astfel, Înalta Curte va respinge criticile pârâtei pe acest aspect, ca neîntemeiate, arătând că aprecierea pârâtei în sensul că "intimata reclamantă solicită anularea pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015, însă nu a contestat actele administrative fiscale pretins vătămătoare, motiv pentru care nu înțelegem înțelesul acestuia de a solicita anularea ordinului atâta timp cât aceasta soluție nu poate să îi aducă niciun folos personal intimatei-reclamante", nu poate valida excepția lipsei de interes în promovarea căii de atac a recursului de către reclamantă. Or, în acest context factual, în mod corect a apreciat prima instanță că în ipoteza admiterii acțiunii, reclamanta ar obține un folos practic, dobândind argumente în susținerea tezei potrivit căreia obligațiile fiscale reținute în sarcina sa în urma deciziei de impunere nr. x nr. 441/07.07.2015, ar trebui restituite. De altfel, restituirea respectivelor sume a fost solicitată Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj (adresa din 21.10.2016, dosar fond), iar față de această solicitare nu s-a conturat nicio poziție a AJFP Cluj până în prezent. Față de criticile vizând reținerea neconcordanței dispozițiilor pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015 de către instanța de fond, Înalta Curte arată că: Prin dispozițiile normative a căror anulare se solicită în cauză, respectiv pct. 2 din cap. II din Anexa nr. 5 la OPANAF nr. 2202/2015, se prevede că: "II. Procedura de anulare a obligațiilor fiscale individualizate în titluri de creanță comunicate contribuabilului 1. Compartimentul de specialitate primește listele cu obligațiile fiscale ce fac obiectul anulării individualizate în titluri de creanță comunicate contribuabilului, prevăzute la pct. I.2.1, și verifică în evidența fiscală dacă sumele cuprinse în această listă au fost stinse total sau parțial. 2. În vederea aplicării prevederilor Legii nr. 209/2015, compartimentul de specialitate verifică în evidența fiscală dacă obligațiile fiscale de natura celor prevăzute la art. 1 - 4 din Legea nr. 209/2015 au fost stinse după data intrării în vigoare a acestei legi, respectiv 24 iulie 2015. În situația în care se constată că au fost efectuate astfel de stingeri, compartimentul de specialitate va reanaliza evidența fiscală și va reface stingerile, astfel încât obiectul anulării să îl reprezinte obligațiile fiscale nestinse la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015.". Prin dispozițiile art. 1 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Ordinul nr. 2202/2015 s-a stabilit:,,(1) Prin prezentul ordin se aprobă: a) Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1; (2) Anexele nr. 1 - 6 fac parte integrantă din prezentul ordin,,. Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, stipulează: "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi,,. De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015 "procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia" Conform art. 12 alin. (2) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normativ, cu modificările și completările ulterioare, "legile si ordonanțele emise de Guvern in baza unei legi speciale de abilitare intra in vigoare la 3 zile de la data publicării in Monitorul Oficial al României, Partea I, sau la o data ulterioara prevăzuta in textul lor. Termenul de 3 zile se calculează pe zile calendaristice, începând cu data publicării in Monitorul Oficial al României, si expira la ora 24:00 a celei de-a treia zi de la publicare". Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 540/20.07.2015, intrând în vigoare în data de 23.07.2015. Obiectul cererii privind acțiunea în anulare îl constituie dispozițiile pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului nr. 2202 din 19 august 2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 637/21.08.2015. Ordinul Președintelui ANAF nr. 2202/2015 este emis în baza art. 6 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și în temeiul Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice. Așadar, potrivit dispozițiilor legale anterior citate, rezultă vădita neconcordanță a dispozițiilor punctului 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 cu dispoziția legală a cărei aplicare trebuie să o realizeze. Astfel, conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 se anulează obligații fiscale stabilite de lege și neachitate până la data de 23.07.2015, or, punctul 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 stabilește procedura pentru anularea obligațiilor fiscale nestinse la data de 24 iulie 2015. Prin urmare, pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 este emis cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normativ, cu modificările și completările ulterioare, conform căruia "actele normative date in executarea legilor, ordonantelor sau a hotararilor Guvernului se emit in limitele si potrivit normelor care le ordonă". De asemenea, în mod corect a apreciat instanța de fond că dispoziția din pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 este emisă cu încălcarea art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000. Conform art. 77 din Legea nr. 24/2000, "ordinele cu caracter normativ, instructiunile si alte asemenea acte ale conducatorilor ministerelor si ai celorlalte organe ale administratiei publice centrale de specialitate sau ale autoritatilor administrative autonome se emit numai pe baza si in executarea legilor, a hotararilor si a ordonantelor Guvernului. In formula introductiva a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevazute la art. 42 alin. (4)", iar conform art. 78 din Legea nr. 24/2000, "ordinele, instructiunile si alte asemenea acte trebuie sa se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza si in executarea carora au fost emise si nu pot contine solutii care sa contravina prevederilor acestora". Pe cale de consecință, criteriile pe baza cărora se stabilește dacă pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 a fost emis cu încălcarea principiului ierarhiei actelor normative sunt, conform art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000, următoarele: 1. să fie emis pe baza și în executarea legii; 2. să se limiteze strict la cadrul stabilit de aceasta; 3. să nu conțină soluții care să contravină prevederilor acestei legi. Or, rezultă cu puterea evidenței că dispozițiile pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 nu îndeplinesc cea de-a treia condiție impusă de principiul ierarhiei actelor normative, conținând o soluție care contravine prevederilor legii, respectiv, art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, impune anularea obligațiilor fiscale neachitate până la data de 23.07.2015, iar pct. 2 din cap. II din Anexa 5 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 2202/2015 stabilește procedura de anulare a obligațiilor fiscale nestinse la data de 24.07.2015. Totodată, se constată că sunt nefondate criticile recurentei potrivit cărora din cuprinsul ordinului atacat nu rezultă că Legea nr. 209/2015 ar intra în vigoare la data de 24.07.2015, fiind justă aprecierea instanței de fond în sensul celor anterior învederate. În baza dispozițiilor art. 45 alin. (1) lit. a) și alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbre, Înalta Curte va dispune restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinul de plată nr. x din 18.02.2021 în contul Trezoreriei Statului, către pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și restituirea taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 RON achitată cu ordinul de plată nr. x din 17.02.2021 în contul Trezoreriei Statului, către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtul Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ambele împotriva încheierii de ședință din data de 22 mai 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și împotriva sentinței civile nr. 205/2017 din data de 31 mai 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.