ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4640/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 29.11.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat-o în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând:

- anularea în parte a Ordinului nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale și al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuției de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice ("Ordinul 2202/2015"), în ceea ce privește art. 1 alin. (1) lit. a) și alin. (2), (doar în privința Anexei nr. 1)

- anularea Anexei nr. 1 din Ordinul 2202/2015 constând în "Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii."

Prin sentința nr. 2008/2017 din 30 mai 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins e atât excepția lipsei de interes invocată de pârâtă, ca neîntemeiată, cât și acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 2008/2017 din 30 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs principal reclamanta A. S.R.L. și recurs incident pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

a. În motivarea recursului principal, reclamanta A. S.R.L. a arătat, în esență, că sentința criticată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a susținut în esență, că normele materiale încălcate sunt art. 2 alin. 1 din Legea nr. 209/2015 și art. 11 alin. 3 din Hotărârea nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală (H.G. nr. 520/2013), potrivit căruia "în exercitarea atribuțiilor sale, președintele Agenției emite ordine, în condițiile legii." Cu privire la această ultimă prevedere, subliniază că reprezintă o reflectare a principiului general în sensul că actele normative ale autorităților publice nu pot adăuga la legea menită a fi pusă în aplicare.

Astfel, refuzul primei instanțe de a cenzura depășirea limitelor de reglementare inerente actelor administrative normative - dacă reiese că aceste limite au fost în fapt depășite - reprezintă un caz de încălcare a art. 2 alin. 1 din Legea 209/2015 (prin aplicarea sa, sensul normei fiind deturnat) și a principiului normativ reflectat printre altele în art. 11 alin. 3 H.G. nr. 520/2013.

În aceste condiții, consideră că este cel puțin implauzibila poziția primei instanțe în sensul că limitele trasate de Legea nr. 209/2015 nu ar fi fost depășite. Subliniază astfel că actul normativ a urmărit exonerarea globală a creanțelor fiscale stabilite în mod inechitabil ca urmare a unor practici a organelor fiscale, printre care și o practică ce implică recalificarea unor venituri. În acest sens, scopul legii a fost reflectat prin prevederile care au dispus anularea ope legis a creanțelor fiscale ce au făcut obiectul legii, printre care și art. 2 alin. 1.

Or, prima instanță contestă faptul că prin Ordinul 2202 ar fi fost introdusă (prin adăugare la lege) o marjă extinsa de apreciere în beneficiul organelor fiscale cu privire la incidența nulității.

În acest sens, recurenta a arătat că intenția a legiuitorului rezultă din structurile gramaticale imperative folosite în redactarea legii, din notele de fundamentare ale acesteia, conform cărora, scopul a fost a fost acela de a înlătura inechitățile care au rezultat din practica organelor fiscale până în anul 2015, prin care recalificau operațiuni economice pe care le considerau că urmăreau fraudarea legi fiscale.

Exemplele din nota de fundamentare confirmă că ceea ce s-a urmărit de legiuitor a fost tocmai desființarea unor practici ale organelor fiscale până în 2015. Devine absurd ca aceste situații, tranșate chiar de Legea 209/2015, să poată fi în continuare valorificate de organele fiscale - prin asigurarea unui drept implicit de apreciere a situațiilor și a modului în care trebuie să opereze nulitatea - prin Ordinul 2202/2015 a cărui menire trebuia să fie doar aceea de a stabili exact care este procedura de urmat pentru implementarea Legii 209/2015 și nu să reinstituie, deși legea a exclus, dreptul de apreciere al organelor fiscale cu privire la creanțele anulate (ope legls). Cel mai probabil, principiul pe care Ordinul 2202/2015 ar fi trebuit sa ii respecte exigent constă în respectarea simetriei juridice și în materie fiscală, recte, o creanță fiscală individualizată și adusă în realitatea juridică prin act fiscal - decizia de impunere - sa fi fost scăzut din evidențele fiscale, în condiții de simetrie, tot printr-un act fiscal (decizie de anulare).

Susține recurenta că intenția legiuitorului a fost una de a exonera în mod global de creanțele fiscale ce au fost stabilite conform unor practici inechitabile a organelor fiscale până în 2015, nulitatea operând în plan juridic încă de la data intrării Legii 209/2015 în fondul activ al legislației. În acest sens, se impune concluzia că data de la care operează nulitatea este astfel data intrării în vigoare a Legii 209/2015, iar izvorul nulității creanțelor fiscale avute în vedere este însăși legea, organelor fiscale revenindu-le sarcina doar de a constata producerea ei.

Or, conform modului în care această lege a fost pusă în practică, mecanismul avut în vedere de legiuitor a fost modificat. Prin Ordinul 2202/2015, sunt aprobate o serie de 6 proceduri și modele ale actelor procedurale, menite să ducă Ia îndeplinire dispozițiile Legilor 209/2015 și 225/2015. Reglementarea acestora reintroduce în beneficiul organului fiscal o marjă de discreție pe care legea, prin textul ei clar, o exclude. În acest sens, arăta cu titlu de exemplu, prevederile art. 1 lit. b) din Anexa nr. 1 la Ordinul 2202/2015

3

, conform căruia organele fiscale vor "efectua o analiză a actelor identificate potrivit celor de mai sus, care va consta în verificarea constatărilor înscrise în acestea, în vederea stabilirii dacă diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar sunt de natura celor ce pot intra sub incidența unuia dintre art. 1, 2 sau 3 din Legea nr. 209/2015'.

În temeiul procedurilor aprobate prin Ordinul 2202/2015, organele fiscale au adoptat o poziționare ambiguă (cum este și cazul litigiului de fond în care recurenta este implicată) care sugerează faptul că se prevalează de textul legal în sensul acordării unui drept de apreciere în temeiul căruia se consideră îndreptățite să refuze a lua act de nulitatea creanțelor fiscale relevante, legând operarea nulității, nu de intrarea în vigoare a Legii 209/2015, ci de propria lor manifestare de voință în temeiul acestei legi, practic un drept de a reaprecia dacă creanțele fiscale impuse prin Deciziile de impunere care trebuie anulate, conform Legii 209/2015 se "califică" sau nu în acest sens. Respectivul ordin conduce astfel la o stare de incertitudine juridică în legătură cu marja de apreciere de care beneficiază organele fiscale în punerea în aplicare a dispozițiilor Legii 209/2015, de natură să contrazică textul clar și precis al acestora.

În opinia recurentului, folosindu-se de procedurile instituite în vederea punerii în aplicare a legii, organele fiscale au înțeles să își rezerve o marjă de apreciere cu privire la situațiile în care decid sa aplice nulitatea avută în vedere de Legea 209/2015 (art. 2). Astfel de aprecieri însă sunt de natură să înfrângă scopul actului normativ de a înlătura orice astfel de discreție, urmărind să înlăture în mod global situațiile inechitabile rezultate ca urmare a recalificărilor operate în trecut.

Un indiciu în sensul că organele fiscale se consideră beneficiare ale unei marje de apreciere în aplicarea Legii 209/2015 în temeiul procedurilor din Ordinul 2202/2015 reiese din abordarea inconsecventă evidențiată de organele fiscale în situația reclamantei. Această chestiune este sesizată și de instanța de fond sub cuvânt ca ar reprezenta mai degrabă o interpretare eronata din partea organe/or fiscale a dispozițiilor Legii nr. 209/2015, "poziționându-se inconsecvent, contradictoriu sau chiar acționând cu exces de putere" și nu ar pune o problema de legalitate a Ordinului nr. 2202/2015, ci a actelor individuale emise de autoritățile in discuție. Un astfel de raționament nu schimbă aplicarea și interpretarea greșită a normei de drept material săvârșită în faza fondului.

Arată recurenta că societatea a efectuat detașări în Franța și în Germania în circumstanțe cvasi-identice. Or, deși organele fiscale au procedat la anularea creanțelor fiscale stabilite pentru salariații detașați în Franța, au refuzat să acționeze în același sens pentru creanțele aferente diurnelor plătite salariaților detașați în Germania.

În fine, recurenta-reclamantă susține că poziționarea inconsecventă și contradictorie a organelor fiscale a fost posibilă doar în temeiul procedurilor criticate aprobate prin Ordinul 2202/2015 acestea depășind sfera actelor pur administrative conducând la împiedicarea realizării voinței legiuitorului.

b. Prin recursul incident formulat, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat sentința instanței de fond în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și respingerea acțiunii ca lipsită de interes.

În opinia recurentei, hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, caz de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată în esență, că în mod eronat prima instanță a respins excepția lipsei de interes a reclamantei în formularea acțiunii, având în vedere că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, întrucât obligațiile fiscale au stabilitate în sarcina sa prin acte administrativ-fiscale emise în baza legii și nu în baza OPANAF nr. 2202/2015

În fine, recurenta-pârâtă a susținut că anularea ordinului atacat nu poate avea ca și consecință anularea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale în sarcina reclamantei.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta-reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare față de recursul incident formulat de pârâtă, solicitând respingerea acestuia în principal ca inadmisibil, în subsidiar ca nefondat.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

Înalta Curte va analiza cu prioritate excepția inadmisibilității recursului incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în conformitate cu art. 248 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat, raportat la recursul incident, faptul că pârâta nu identifică motivele de casare pe care se bazează recursul, iar argumentele sale nu sunt compatibile cu niciunul din punctele art. 488 C. proc. civ.

Instanța de recurs constată că această susținere nu este corectă, întrucât recursul incident este îndreptat împotriva considerentelor sentinței dar și împotriva dispozitivului, fiind întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

De asemenea, se constată că în cauză, criticarea soluției date de prima instanță cu privire la excepția lipsei de interes se încadrează în prev. art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., astfel că excepția inadmisibilității recursului incident va fi respinsă.

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate pentru următoarele considerente:

a.Analiza recursului principal formulat de recurenta-reclamantă A. SRL

Reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței de contencios administrativ anularea în parte a Ordinului nr. 2202/2015, în ceea ce privește art. 1 alin. (1) lit. a) și alin. (2), precum și anularea Anexei nr. 1 din Ordinul 2202/2015.

Prin hotărârea recurată, prima instanță a respins excepția lipsei de interes a acțiunii, cât și acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Soluția instanței de fond este împărtășită și de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente în cauză.

Efectuând propria evaluare a materialului probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reține următoarele:

Prin prevederile a căror anulare se solicită în cauză, respectiv art. 1 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Ordinul nr. 2202/2015 s-a stabilit:,,(1) Prin prezentul ordin se aprobă: a) Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1;

(2) Anexele nr. 1 - 6 fac parte integrantă din prezentul ordin,,.

Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, stipulează: "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi,,.

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015 "procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia"

Având ca reper aceste dispoziții legale, Înalta Curte constată că în vederea punerii în aplicare a prevederilor legale menționate a fost emis OPANAF nr. 2202/2015, prin care s-a emis procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei de obligații fiscale ce pot face obiectul anulării unor obligații fiscale prevăzute de Legea nr. 209/2015, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în Anexa 1.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată prin Ordinul nr. 2202/2015 nu s-a introdus o marjă extinsa de apreciere în beneficiul organelor fiscale cu privire la incidența nulității creanțelor fiscale ce au făcut obiectul legii.

Înalta Curte constată în acord cu instanța de fond că dispozițiile din Anexa 1 impun doar efectuarea verificărilor de către organele fiscale tocmai pentru ca, prin intermediul acestora, să se constate în ce măsură obligațiile fiscale în discuție fac obiectul legii, fără a fi depășite în vreun fel limitele trasate de dispozițiile Legii nr. 209/2015.

Așadar, nu poate fi reținută susținerea recurentei potrivit căreia prin Ordinul nr. 202/2015 se adaugă la lege și se dă posibilitatea organelor fiscale să își rezerve o marjă de apreciere cu privire la situațiile în care decid sa aplice nulitatea, câtă vreme niciun element din cuprinsul Procedurii privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, nu depășește limitele trasate de dispozițiile Legii nr. 209/2015.

Totodată, se constată că sunt nefondate criticile recurentei potrivit cărora poziționarea inconsecventă și contradictorie a organelor fiscale a fost posibilă doar în temeiul procedurilor criticate aprobate prin Ordinul 2202/2015, fiind justă aprecierea instanței de fond în sensul că situațiile în care anumite organe fiscale interpretează eronat dispozițiile Legii nr. 209/2015, nu pun o problemă de legalitate a Ordinului nr. 2202/2015, ci a actelor individuale emise de autoritățile în discuție.

b. Analiza recursului incident formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

Înalta Curte constată că instanța de fond a soluționat corect excepția lipsei de interes a acțiunii. Nu se poate aprecia că reclamanta nu justifică vătămarea produsă prin actul administrativ atacat, câtă vreme existența vătămării afirmate și a legăturii de cauzalitate dinte actul administrativ atacat și vătămarea respectivă reprezintă chestiuni de fond și nu condiții de admisibilitate a acțiunii în contencios administrativ.

În mod corect a apreciat prima instanță că în ipoteza admiterii acțiunii, reclamanta ar obține un folos practic, dobândind argumente în susținerea tezei potrivit căreia obligațiile fiscale reținute în sarcina sa în urma inspecției fiscale derulate în perioada 24.02.2015-16.06.2015 ar trebui înlăturate.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția inadmisibilității recursului incident și va respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția inadmisibilității recursului incident, invocată de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2008/2017 din 30 mai 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 octombrie 2019.