ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2128/2021

Ședința publică din data de 1 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 07.08.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, cerere de chemare în judecată, solicitând, în principal, anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS: Comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 30 ianuarie 2015, la ora 3:06 p.m. și Adresa nr. x/29.01.2015 emisă de către CNAS și primită de A. în data de 30 ianuarie 2015, dar și Adresele de răspuns referitoare la contestația depusă de A. împotriva Notificărilor nr. x/09.02.2015 și, respectiv, nr. P2134/12.03.2015, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința nr. 2346 din 18 mai 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 2346 din 18 mai 2018 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Prin cererea de exercitare a căii de atac, reclamanta a solicitat casarea sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, urmare rejudecării de către instanța de recurs, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a formulat critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. .

3.2. Recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală

Prin cererea de exercitare a căii de atac, pârâta a solicitat casarea parțială a sentinței atacate și, urmare rejudecării de către instanța de recurs, admiterea excepției lipsei calității sale procesuale pasive.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a formulat critici ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din noul C. proc. civ. .

Prin întâmpinarea depusă la data de 10.10.2018, intimata Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului principal ca nefondat.

Prin întâmpinarea depusă la data de 16.11.2018, S.C. A. S.R.L. a invocat excepția nulității recursului incident, iar, pe fond, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

2.1 Asupra excepției nulității recursului incident

Deliberând asupra excepției nulității recursului incident, Înalta Curte o apreciază drept întemeiată, în condițiile în care prin cererea de exercitare a căii de atac este criticată exclusiv soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive, pronunțată prin încheierea din 20.05.2016, însă acest recurs a fost declarat exclusiv împotriva sentinței pronunțate în prezenta cauză. Ca urmare, se constată că criticile formulate de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt străine de obiectul recursului, dat fiind că soluția de respingere a excepției menționate nu a fost pronunțată prin sentința atacată, ceea ce echivalează cu nemotivarea căii de atac, atâta timp cât prin susținerile din recurs nu sunt criticate argumentele care au întemeiat soluția pronunțată prin hotărârea recurată.

În consecință, în temeiul art. 489 alin. (2) din noul C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul incident declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Pe fondul cauzei, examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

2.2 Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat, în principal, anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS: Comunicarea CNAS primită de A. prin e-mail în data de 30 ianuarie 2015, la ora 3:06 p.m. și Adresa nr. x/29.01.2015 emisă de către CNAS și primită de A. în data de 30 ianuarie 2015, dar și Adresele de răspuns referitoare la contestația depusă de A. împotriva Notificărilor nr. x/09.02.2015 și, respectiv, nr. P2134/12.03.2015, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată privind soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința nr. 2346 din 18 mai 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta este reprezentant legal, în condițiile art. 2 și art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 pentru stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, al B., o societate comerciala străină, deținătoare de autorizații de punere pe piață pentru anumite medicamente comercializate în România.

O parte dintre medicamentele pentru care reclamanta deține autorizații de punere pe piață sunt incluse pe lista medicamentelor suportate în beneficiul pacienților din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății și pentru care se datorează contribuția reglementată de O.U.G. nr. 77/2011 (medicamente cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate în alte unități sanitare).

Astfel, A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, Lista medicamentelor pentru care datorează contribuție trimestrială aferentă trimestrului IV al anului 2014, prin adresa nr. x/08.01.2015 .

Pentru Trimestrul IV/2014, CNAS a comunicat către A. Adresa nr. x/29.01.2015, care prevede o serie de informații cu privire la: (a) valoarea Procentului, în cuantum de 25,23%; (b) consumul de medicamente pentru Trimestrul IV/2014 suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aferent vânzărilor plătitorului contribuției pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială. De asemenea, CNAS a solicitat DAPP "să deducă" TVA din cadrul consumului individual comunicat.

A. S.R.L. a depus, în numele DAPP, contestația înregistrata la CNAS cu nr. x/06.02.2015.

Cu privire la erorile privind medicamentele incluse în listă, CNAS, prin compartimentul de specialitate, a răspuns la contestația reclamantei prin adresa CNAS nr. P/2134/09.02. 2015 și, respectiv, adresa nr. x/12.03.2015, centralizând răspunsurile ale caselor de asigurări de sănătate, ca urmare a verificărilor efectuate la furnizorii de servicii medicale care au raportat la nivelul T4_2014 consum de medicamente pe codurile CIM contestate.

Astfel, prin adresa CNAS nr. x/09.02.2015, astfel cum a fost completată prin adresa nr. x/12.03.2015, instituția a adus la cunoștința reclamantei faptul că a fost verificat codul CIM W03116001 de casele de asigurări de sănătate și, chiar dacă codul CIM a fost selectat eronat în locul codului CIM W55198002 (B.) de către furnizorii de servicii medicale, valoarea aferentă acestuia în sumă de 4.565,68 RON, comunicată prin anexa la adresa nr. x/29.01.2015, corespunde consumului de medicamente cu același DCI FENSPIRIDUM, concentrație, formă de ambalare și același B., medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății.

Prin aceeași adresă, în privința codului CIM W52785004, CNAS a adus la cunoștință reclamantei faptul că, urmare a verificărilor efectuate de casele de asigurări de sănătate, chiar dacă codul CIM a fost selectat eronat în locul codurilor CIM W42664001 și W42663001 (B.) de către furnizorii de servicii medicale, valoarea aferentă acestuia în sumă de 837,95 RON, comunicată prin anexa la adresa nr. x/29.01.2015, corespunde consumului de medicamente cu același B., medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, astfel cum se precizează la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, fiind o eroare de înregistrare a CIM-ului, care nu afectează valoarea totală a consumului aferent T4_2014, B..

În privința codului CIM W08547001, CNAS a precizat că, urmare a verificărilor efectuate de casele de asigurări de sănătate, chiar dacă în unele situații codul CIM a fost selectat eronat de furnizorii de servicii medicale și medicamente, valoarea de consum aferentă acestuia în sumă de 1925,82 RON, este aferentă consumului medicamentelor cu DCI GLICLAZIDUM și B., medicamente suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății, astfel cum se precizează la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, fiind corect înregistrată în evidența cantitativ valorică a furnizorilor de servicii medicale și medicamente și implicit în raportările lunare aferente trimestrului de referință.

În fine, prin adresa de răspuns la contestație, poziția și valoarea aferentă codului CIM W08547001 în sumă de 2033,26 RON, comunicată prin anexa la adresa x/29.01.2015, a fost diminuată la suma de 1925,82 RON, în baza documentelor obținute din verificările și constatările caselor de asigurări de sănătate.

Conform concluziilor expertizei judiciare administrate în cauză:

- Valorile menționate în adresa CNAS nr. x/29.01.2015 privind consumul de medicamente B. suportate din FNAUSS și din bugetul Ministerului Sănătății pentru trimiestrul IV 2014, includ taxa pe valoarea adaugată (TVA) aferentă vânzărilor de medicamente, acest lucru fiind menționat și în adresa "Consumul de medicamente pentru trimestrul IV2014 suportat din Fondul Național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății aferent vânzărilor plătitorului de contribuție pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datoreză contribuția trimestrială, este prevăzut în anexă îi conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP". Conform Codul fiscal, livrările de medicamente sunt supuse unei cote de TVA de 9%.

- Valorile menționate în Adresa CNAS nr. x/29.01.2015 includ și adaosurile distribuitorilor angro din România si adaosurile farmaciilor aferente vânzărilor de medicamente, însă aceste adaosuri nu au putut fi calculate în mod exact de către expert, deoarece nu s-a putut identifica structura de preț până la consumatorul final.

- Din verificările efectuate de către expertul judiciar cu privire la anumiți furnizori de servicii medicale, la anumite coduri CIM și valori de consum, dintre cele cuprinse în adresele CNAS nr. x/09.02.2015 și y/12.03.2015, dar și prin sondaj, expertul a constatat că o parte dintre acești furnizori nu au răspuns, iar în cazul unora dintre cei care au răspuns s-a constatat că au avut consumuri de medicamente cu aceeași denumire și gramaj, însă achiziționate și raportate cu un alt cod (spre ex., Spital de Pneumoftiziologie "Sf. Ștefan", unde expertul a verificat în mod direct contabilitatea, notele de intrare-recepție, balanțele contabile privind stocurile de medicamente, condicile de prescripții etc.).

Concluzia expertizei judiciare efectuate este că o verificare a tuturor documentelor primare este imposibilă din punct de vedere fizic, datorită multitudinii de operațiuni efectuate în intervalul de referință, însă instanța reține că, din verificările ce au putut fi efectuate, nu s-au constatat erori, altele decât cele constatate chiar de autoritatea pârâtă.

Expertul a reținut că situațiile centralizatoare ale Casei de Sănătate nu au fost rectificate cu codurile aferente (corecte) privind consumurile de medicamente, însă acest aspect nu este de natură a afecta valoarea obligațiilor prevăzute de lege în sarcina DAPP.

Constatările din adresa CNAS nr. x/09.02.2015, astfel cum a fost completată prin adresa nr. x/12.03.2015, sunt susținute de înscrisurile de la f. x, reprezentând facturi fiscale de achiziție, note de recepție, rapoarte de control efectuat de casele de asigurări de sănătate județene, corespondența purtată cu furnizorii.

Potrivit dispozițiilor art. 6 din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare în trimestrul IV al anului 2014):

"(1) Datele comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) pot fi contestate de persoanele prevăzute la art. 1 în termen de 10 zile calendaristice din ziua comunicării datelor. (2) Contestațiile și actele doveditoare se depun la registratura Casei Naționale de Asigurări de Sănătate și se soluționează prin emiterea unui act administrativ comunicat contestatarilor în termen de 30 de zile de la data înregistrării acestora. Contestațiile vor avea ca obiect datele aferente trimestrului pentru care au fost comunicate potrivit art. 5 alin. (7). (3) Depunerea contestațiilor nu suspendă obligația de plată a contribuției prevăzute la art. 3. (4) În cazul soluționării contestațiilor până la termenul de plată prevăzut la art. 5 alin. (8), se vor plăti contribuțiile aferente noilor sume comunicate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, iar în cazul depășirii acestui termen, se vor face regularizări la următoarele termene de plată. (5) Ulterior comunicării actului administrativ sau la expirarea termenului prevăzut la alin. (2), contestatarul se poate adresa instanței de contencios administrativ potrivit prevederilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare".

Rezultă că adresele CNAS nr. x/09.02.2015 și nr. y/12.03.2015 au valoarea unor acte administrative, efectul diminuării valorii consumului dând naștere unui drept de regularizare la următoarele termene de plată, astfel că instanța de judecată este legal învestită numai cu verificarea noilor sume, stabilite prin diminuarea de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate a celor inițial comunicate. În aceste condiții, nu este necesară anularea Adresei nr. x/29.01.2015 cu privire la partea deja revocată de către însăși autoritatea emitentă pe calea contestației.

Această procedură administrativă obligatorie are și efectul rectificării erorilor consumului de medicamente, chiar dacă în Sistemul Informatic Unic Integrat codurile și/sau valorile asociate au rămas neschimbate, acest argument de natură tehnică invocat de expertul desemnat nefiind de natură a produce efectul admiterii acțiunii.

În drept, judecătorul fondului a reținut că potrivit dispozițiilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare în trimestrul IV al anului 2014) "Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, o contribuție trimestrială calculată conform prezentei ordonanțe de urgență.".

Art. 3 din același act normativ prevede:

"(1) Contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție. (2) Procentul "p" se calculează astfel:

(CTt - BAt)

p = ------------- x 100,

CTt

unde: CTt = consumul total trimestrial de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății; BAt = bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat. (3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7). (4) Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011".

A mai reținut prima instanță că, potrivit art. 7 din O.G. nr. 17/2012, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane RON.

Se impune totodată precizarea că, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în Monitorul Oficial nr. 100 din 20.02.2013, Curtea Constituțională a constatat ca fiind neconstituțională sintagma "care include și taxa pe valoare adăugată" din cuprinsul art. 3 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011. În considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011, Curtea Constituțională a reținut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenind la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011. Prin urmare, în opinia Curții Constituționale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale.

Prin urmare, în raport de raționamentul avut în vedere de Curtea Constituțională la pronunțarea Deciziilor nr. 1007/2012 și 39/2013, indiferent de forma diferită a legislației clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuției prin raportare la o bază de calcul conținând și TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Potrivit deciziei nr. 144 din 12 martie 2015 a Curții Constituționale, "forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică și considerentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțele judecătorești urmează să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale, în sensul că baza de calcul a taxei clawback nu conține și taxa pe valoarea adăugată".

În ceea ce privește valoarea consumului individual, din conținutul notificării și din întâmpinarea depusă la dosar rezultă că CNAS nu a scăzut valoarea TVA-ului din valorile compensate aferente contribuabilului.

Conform recunoașterii pârâtei din întâmpinare, consumul de medicamente de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate se calculează în baza prețului de referință suportat de FNUASS care include și TVA de 9%, iar în această situație consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS include și TVA.

Mai susține pârâta că CNAS avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include și TVA), neexistând obligația legală a CNAS de a "deduce" TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP-urilor.

Obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției cădea în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011:

"Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate".

Explicația dată de CNAS în cuprinsul notificărilor, conform căreia consumul de medicamente "conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP" este de natură să înlăture orice dubiu legat de modul în care urmează a fi calculată și declarată contribuția.

Reclamanta este obligată a efectua calculul contribuției potrivit formulei din art. 3, pe baza valorilor comunicate de CNAS, dar și conform celorlalte date cuprinse în notificări, printre care se regăsește și mențiunea excluderii valorii TVA.

În ceea ce privește împrejurarea că unele medicamente pot fi scutite de plata TVA, instanța reține că mențiunea din notificare profită reclamantei, prezumția fiind că întreaga valoare a consumului conține TVA.

Interesele legitime ale reclamantei nu au fost vătămate, din moment ce a putut depune declarațiile 100 cu excluderea sumelor reprezentând TVA și nu a rezultat iminența unor acțiuni ale organelor fiscale în sensul modificării bazei de impunere, dispozițiile legale și actele administrative emise de CNAS fiind clare și previzibile în privința modului de stabilire a obligațiilor fiscale, fără a se include TVA.

Instanța fondului a reținut că, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii actului litigios) "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate".

Textul citat indică, dincolo de obligația CNAS de a transmite în format electronic persoanelor vizate consumul centralizat de medicamente, și baza probatorie a determinării acelui consum, adică potrivit datelor înregistrate în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea conținând TVA, iar scăderea valorii acestei taxe din consumul centralizat reprezintă o operațiune matematică simplă, motiv pentru care nu se poate reține nelegalitatea actelor administrative contestate din acest punct de vedere.

În ce privește pretinsa nelegalitate a includerii adaosurilor comerciale percepute în lanțul de distribuție în baza de calcul a contribuției, instanța fondului a constatat că, potrivit art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, atât prețul de referință, cât și prețul de decontare se stabilesc prin raportare la prețul de vânzare cu amănuntul, în structura căruia nu intră doar prețul de producător, ci și adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie și taxa pe valoare adăugată. Acest aspect se confirmă din prev. art. 16 din Ordinul Ministerului Sănătății nr. 75 din 30 ianuarie 2009 pentru aprobarea Normelor privind modul de calcul al prețurilor la medicamentele de uz uman, conform căruia modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal va fi unitar pentru toate medicamentele de uz uman eliberate pe bază de prescripție medicală.

În jurisprudența sa, Curtea Constituțională a arătat în decizia nr. 668/2014 următoarele:

«21. […] prin Decizia nr. 268 din 7 mai 2014 Curtea a reținut că în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui "just echilibru" între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunțată în cauza Stere și alții împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc" (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunțată în cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României, paragrafele 41 și 49).

În consecință, pentru identitate de rațiune, nu se poate aprecia că ar exista un motiv de anulare valid sub aspectul valorii comunicate a medicamentelor. După cum s-a subliniat în considerentele anterioare, "forța obligatorie ce însoțește dispozitivul se aplică și considerentelor deciziilor Curții Constituționale, instanțele judecătorești urmând să aplice prevederile legale potrivit deciziilor Curții Constituționale (…)" (deciziile Curții Constituționale nr. 263/2013, nr. 245/2013 și nr. 249/2013).

Cu privire la modalitatea de calcul al consumului, reclamanta este cea care a depus Lista medicamentelor pentru care datorează contribuție trimestrială aferentă trimestrului IV al anului 2014, prin adresa nr. x/08.01.2015, din care rezultă că a declarat în mod expres și medicamentele cu denumirea DCI Fenspiridum cod CIM W55198002 (poz. 8 în listă), DCI Gliclazidum cod CIM W55137009 pentru Diaprel MR 60mgx60 tbl (poz. 6 în listă), DCI Prestarium cod CIM W42664001 (poz. 19 în listă în var. de 5mg) și cod CIM W42663001 (poz. 20 în listă în var. de 10mg).

Astfel, în urma verificărilor efectuate, astfel cum au fost consemnate în adresele CNAS nr. x/09.02.2015 și nr. y/12.03.2015, s-a constatat că:

- codul CIM W03116001 a fost înregistrat dintr-o eroare umană în evidența cantitativ valorică cu suma de 4565,68 RON, corect fiind cod CIM W55198002 - Eurespal 80 mg, în fapt fiind același medicament existent în lista depusă de DAPP - rezultă că valoarea va fi luată în considerare la consum;

- codul CIM W08547001 a fost înregistrat dintr-o eroare umană în evidența cantitativ valorică cu suma de 1334,90 RON, corect fiind cod CIM W55137009 - Diaprel MR 60mgx60 tbl, în fapt fiind același medicament existent în lista depusă de DAPP - rezultă că valoarea va fi luată în considerare la consum;

- același cod CIM W08547001 a fost înregistrat corect în evidența cantitativ valorică cu suma de 590,92 RON, deoarece corespunde aceluiași medicament existent în lista depusă de DAPP, însă cu alt dozaj, Diaprel MR 30mgx60 tbl - rezultă că valoarea va fi luată în considerare la consum;

- valoarea de 107,44 RON corespunzătoare codului CIM W08547001 a fost eronat introdusă de furnizorii de medicamente - valoarea a fost exclusă din consum.

- codul CIM W52785004 a fost înregistrat dintr-o eroare umană în evidența cantitativ valorică cu suma de 815,7 RON, corect fiind cod CIM W42664001 - Prestarium 5mg, în fapt fiind același medicament existent în lista depusă de DAPP - rezultă că valoarea va fi luată în considerare la consum;

- același cod CIM W52785004 a fost înregistrat dintr-o eroare umană în evidența cantitativ valorică cu suma de 22,25 RON, corect fiind cod CIM W42663001 - Prestarium 10mg, în fapt fiind același medicament existent în lista depusă de DAPP - rezultă că valoarea va fi luată în considerare la consum.

Contributia trimestriala datorata de A. S.R.L. nu se limiteaza numai la medicamentele utilizate in tratamentul ambulatoriu pe baza de prescriptie medicala, prevazute in H.G. nr. 720/2008 cu modificarile si completarile ulterioare, ci include si medicamentele utilizate in tratamentul spitalicesc (pacienti internati) si in cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializa, aferente serviciilor medicale spitalicesti decontate din FNUASS si din bugetul MS, astfel cum este prevăzut la art. 73 alin. (1) din H.G. nr. 117/2013 pentru aprobarea contractului cadru privind conditiile acordarii asistentei medicale in cadrul sistemului de asigurari sociale de sanatate pentru anii 2013-2014.

Eroarea de înregistrare a unui cod CIM, în măsura în care nu există dubii cu privire la medicamentul consumat efectiv, conexiune verificată de autoritatea pârâtă conform înscrisurilor de la f. x, reprezentând facturi fiscale de achiziție, note de recepție, rapoarte de control efectuat de casele de asigurări de sănătate județene, corespondența purtată cu furnizorii, nu este de natură a conduce la înlăturarea medicamentului din valoarea consumului, chiar dacă s-ar constata erori în raportarea acestuia în Sistemul Informatic Unic Integrat.

În ceea ce privește limitele verificării exhaustive a documentelor primare, prima instanță a reținut că reclamanta critică în realitate modul de calcul stabilit prin actele normative cu putere de lege, fără a fi invocat o excepție de neconstituționalitate a dispozițiilor corespunzătoare ale Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, respectiv fără a fi solicitat anularea Ordinului nr. 928/591/2010, care reglementează foarte clar elementele de calcul.

In cazul concret al O.U.G. nr. 77/2011, la art. 5 alin. (4)-(7) se prevede expres că atât consumul centralizat de medicamente, cât și implicit cel individual se calculează în baza unor raportări ale farmaciilor, unităților sanitare cu paturi, centrelor de dializă, apoi caselor județene de sănătate. Principala modalitate prin care se stabilește baza de calcul este reprezentată de transmiterea datelor în format electronic.

Prin decizia nr. 144 din 12 martie 2015 referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, Curtea Constituțională a statuat:

"Comunicarea în format electronic a datelor necesare pentru calculul contribuției trimestriale nu este, însă, de natură a contraveni dispozițiilor constituționale invocate de autoarea excepției, ci reprezintă o consecință a eliminării barierelor administrative, în scopul instituirii unei proceduri caracterizate prin simplificare și celeritate în transmiterea informațiilor. […] în domeniul fiscalității, și nu numai, intenția legiuitorului este aceea de "creștere a gradului de informatizare a activităților desfășurate de organele fiscale, al stimulării depunerii prin mijloace electronice a declarațiilor, cererilor și a altor documente pe care contribuabilii le depun la organele fiscale, al dezvoltării unui sistem de comunicare electronică între contribuabili și organele fiscale, inclusiv în ceea ce privește comunicarea către contribuabili a actelor administrative fiscale și a oricăror altor acte procedurale (notificări, înștiințări, certificate de atestare fiscală etc.)".

Curtea Constituțională a mai reținut în decizia nr. 668/2014 următoarele principii privitoare la mecanismul stabilirii contribuției claw-back, principii valabile indiferent de evoluția legislativă a modalității de calcul concret:

«21. […] prin Decizia nr. 268 din 7 mai 2014 Curtea a reținut că în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că un stat contractant, mai ales atunci când elaborează și pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiția existenței unui "just echilibru" între cerințele interesului general și imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunțată în cauza Stere și alții împotriva României, paragraful 50). Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale și economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunța atât asupra existenței unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât și asupra alegerii modalităților de aplicare a acestuia, care să facă "posibilă menținerea unui echilibru între interesele aflate în joc" (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunțată în cauza Dumitru Daniel Dumitru și alții împotriva României, paragrafele 41 și 49).

Față de aceste considerente, instanța de fond a reținut că limitele verificării pe calea expertizei judiciare a corectitudinii datelor transmise în format electronic sunt justificate chiar de prevederea legală, constatată ca fiind constituțională prin decizii ale Curții Constituționale, astfel că nu pot constitui, prin ele însele, motiv de anulare a notificării.

În ceea ce privește principiul certitudinii impunerii, instanța fondului a reținut că a existat o evoluție a cadrului legislativ în materia taxei clawback, care a fost introdusă prin art. 363

1

din Legea nr. 95/2006, prima formă de reglementare rămânând în vigoare până în trimestrul III 2011.

Începând cu trimestrul IV 2011, a intrat în vigoare O.U.G. nr. 77/2011, formula de calcul a taxei clawback fiind stabilită prin art. 3, iar începând cu trimestrul I 2012, a devenit aplicabilă în privința taxei clawback a treia formă de reglementare, formula de calcul a taxei clawback fiind stabilită prin art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011.

În fine, începând cu trimestrul IV 2012, s-a revenit la formula de calcul stabilită prin art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, formulă valabilă până în prezent (deci inclusiv pentru trimestrul IV 2015).

Este corectă afirmația reclamantei că, în concret, art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011 stabilește ca bază impozabilă valoarea consumului de medicamente, în timp ce art. 363

1

din Legea nr. 95/2006 și art. 3

1

din O.U.G. nr. 77/2011 stabileau ca bază impozabilă valoarea vânzărilor, sintetizată astfel:

- până în trimestrul III 2011 inclusiv, baza de impozitare este dată de valoarea vânzărilor, la care se aplică un procent fix conform unui tabel;

- în trimestrul IV 2011, baza de impozitare este dată de valoarea consumului aferent medicamentelor vândute de deținătorul autorizației de punere pe piață, la care se aplică procentul cu care a fost depășit bugetul alocat fiecărui trimestru în parte;

- în trimestrele I-III 2012, baza de impozitare este dată din nou de valoarea vânzărilor deținătorului autorizației de punere pe piață, pusă în corespondență conform unei formule cu valoarea vânzărilor individuale de referință (vânzările trimestriale medii din anul anterior), valoarea achizițiilor totale din trimestrul de referință și valoarea achizițiilor trimestriale anticipate conform bugetului în vigoare;

- începând cu trimestrul IV 2012 și inclusiv la momentul emiterii actelor contestate, baza de impozitare a devenit iarăși valoarea consumului de medicamente din trimestrul de referință aferent vânzărilor deținătorului autorizației de punere pe piață, la care se aplică procentul cu care a fost depășit bugetul alocat fiecărui trimestru în parte.

Reclamanta critică însăși norma legală prin care s-a stabilit acest mod de calcul, considerând că ar putea conduce la o dublă impunere în cazul în care un medicament a fost taxat la momentul vânzării (când legea prevedea acest mod de calcul) și ar ajunge să fie taxat și la momentul consumului (dacă acesta are loc la momentul în care legea a prevăzut alt mod de calcul).

Cu toate acestea, formula de calcul a taxei clawback conține și alte variabile, prin raportare la fiecare reglementare legală în parte (procentul "p", indicatorii CTt, BAt, Vit, Vitr, VTt, VTtr etc.) ce conduc la concluzia că taxa aplicată este una globală, și nu individuală, raportată la un bun anume, care ar fi supus impozitării atât la momentul punerii în vânzare, cât și la momentul consumului.

În Deciziile nr. 344/2013, nr. 668/2014 și nr. 144/2015, Curtea Constituțională a statuat că "taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora «Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege». Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare".

Principiul dublei impuneri se prezumă a fi fost respectat de legiuitor prin însăși formula de calcul și prin definirea fiecărui indicator pe baza cărora se determină taxa aplicată în mod global.

Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală și își însușește considerentele acesteia.

Nu poate fi primită critica generică potrivit căreia "în mod vădit nefondat, instanța prezumă că erorile recunoscute de CNAS prin adresele de răspuns ar fi singurele erori existente în sistem", în condițiile în care recurenta nu indică ce dispoziții legale de drept substanțial au fost încălcate ori greșit aplicate.

Nu este întemeiată nici susținerea potrivit căreia CNAS ar fi avut obligația să verifice corectitudinea tuturor valorilor menționate în notificările comunicate recurentei pentru trimestrul IV 2014, dat fiind că, astfel cum rezultă din analiza contestației administrative depuse de aceasta potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 nu rezultă că ar fi fost contestată cu argumente concrete valoarea consumului tuturor medicamentelor menționate în notificarea atacată.

Nu poate constitui motiv de nelegalitate al sentinței atacate nici aprecierea recurentei referitoare la caracterul rezonabil al prezumției sale conform căreia erori precum cele descoperite chiar de CNAS ar fi extinse la nivelul tuturor codurilor CIM, această apreciere vizând în mod clar modul de apreciere a probelor, deci temeinicia sentinței atacate, iar nu legalitatea acesteia.

De asemenea, constituie aspecte de temeinicie a sentinței susținerile recurentei referitoare la erorile "de peste 8 milioane RON, identificate pentru Detralex", atâta timp cât acestea privesc calculul greșit al valorii consumului medicamentului menționat în raport cu valoarea vânzărilor acestuia și nu este invocată încălcarea sau aplicarea greșită a unor dispoziții legale de drept substanțial.

Nu sunt fondate nici criticile prin care se susține nelegalitatea includerii în valoarea consumului trimestrial comunicat reclamantei a taxei pe valoarea adăugată. Înalta Curte are în vedere că notificarea transmisă de autoritatea pârâtă, care conține datele necesare calculului de către reclamantă a contribuției trimestriale aferente trimestrului IV 2014 este conformă cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 69/2014, prevederi potrivit cărora calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plată după deducerea de către acestea a TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial transmis de C.N.A.S.

De altfel, în cuprinsul notificării atacate s-a menționat explicit că valoarea procentului "p" s-a stabilit pe baza unor indicatori care nu includ TVA, iar în privința valorii consumului de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul MS, aferentă vânzărilor plătitorului de contribuție, aceasta conține TVA, urmând ca valoarea TVA să fie scăzută de către deținătorul autorizațiilor de punere pe piață, pentru obținerea bazei impozabile, în raport de care se calculează și se declară contribuția.

Ca urmare, nu se poate identifica o vătămare a drepturilor recurentei-reclamante, care să se fi produs prin notificarea atacată și nici o încălcare a legii.

Totodată, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că actele atacate sunt legale în raport cu argumentele referitoare la predictibilitatea fiscală și la corectitudinea datelor transmise de casele de asigurări de sănătate.

Înalta Curte are în vedere că notificarea atacată a fost emisă în baza art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu respectarea alin. (4) și (6) ale aceluiași articol, iar din actele dosarului nu rezultă că ar fi fost încălcate dispoziții din acte normative cu forță juridică superioară.

Înalta Curte observă că principiul certitudinii impunerii este reglementat de art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal). Potrivit acestui text legal, certitudinea impunerii presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În opinia Înaltei Curți, în măsura în care, astfel cum s-a arătat mai sus, actele atacate au fost emise cu respectarea dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, acestea nu pot fi anulate pe motiv că ar încălca principiul certitudinii impunerii, în condițiile în care nu există niciun temei pentru a se conferi caracter supra-legal acestui principiu. Altfel spus, instanța de judecată nu poate să înlăture de la aplicare texte dintr-un act normativ cu putere de lege, precum O.U.G. nr. 77/2011, sub cuvânt că ar încălca principiul certitudinii impunerii, întrucât aceasta echivalează cu o depășire a atribuțiilor puterii judecătorești.

Înalta Curte apreciază că acest principiu nu a fost încălcat prin actele atacate, dat fiind că recurenta-reclamantă putea urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine. Aceasta în condițiile în care consumul de medicamente comunicat prin notificarea atacată se referă chiar la medicamentele pentru care reclamanta a depus lista prevăzută de art. 4 alin. (2)

1

din O.U.G. nr. 77/2011, text legal potrivit căruia deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că această listă este un element de bază în procedura stabilirii contribuției trimestriale și nu o simplă formalitate. În măsura în care este real, caracterul inexact al acestei liste este imputabil exclusiv reclamantei, fiind de principiu că nimeni nu își poate invoca propria culpă pentru a obține ocrotirea unui drept (nemo auditur propriam turpitudinem allegans). Altfel spus, responsabilitatea corectitudinii listei medicamentelor pentru care se datorează taxa clawback aparține deținătorului autorizației de punere pe piață (APP), în speță reclamantei, aceasta având interesul depunerii unei declarații corespunzătoare realității.

De asemenea, Înalta Curte reține că dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 nu prevăd că notificarea prin care este comunicat deținătorului APP consumul trimestrial de medicamente ar trebui însoțită de documente de contabilitate primară, precum facturile de achiziție a medicamentelor de către farmacii și spitale.

După cum rezultă din prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, consumul de medicamente comunicat este cel centralizat, înregistrat pe baza datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Aceste date au la bază raportările prevăzute de art. 5 alin. (4) din același act normativ, respectiv cele ale farmaciilor cu circuit deschis (în condițiile Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate) și cele ale unităților sanitare cu paturi și centrelor de dializă (pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătății și al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate). Centralizarea acestor raportări se face de către casele de asigurări de sănătate care raportează lunar consumul centralizat către Casa Națională de Asigurări de Sănătate până la data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuția, pe baza unei machete de raportare aprobate prin ordin al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate.

Înalta Curte reține că la dosar nu există dovezi potrivit cărora notificarea atacată ar conține alte date decât cele obținute conform procedurii mai sus descrise și că jurisprudența Curții Constituționale a confirmat în mod constant constituționalitatea dispozițiilor legale care reglementează această procedură (a se vedea, spre exemplu, decizia nr. 701/2018), reținându-se că acestea nu contravin prevederilor din Constituție cuprinse în art. 1 alin. (3) privind statul de drept, art. 16 alin. (1) și (2) referitor la egalitatea în drepturi, art