Decizia nr. 1072/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 265/2020 a Curții de Apel Craiova

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 26 noiembrie 2020, sub nr. x/2020, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. CRR-REG-26465 din data de 16.09.2019 privind soluționarea contestației administrative și a Deciziei de antrenare a răspunderii solidare nr. DJ 6720 din data de 10.06.2019, acte administrative fiscale emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Craiova, solicitând anularea acestora, cu obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 265 din data de 26 noiembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2020, s-a admis contestația formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova, Agenția Județeană a Finanțelor Publice Dolj, B. și S.C. C. S.R.L., prin lichidator judiciar D., având ca obiect contestație act administrativ fiscal. S-a dispus anularea Deciziei nr. CRR-REG-26465/16.09.2019 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și a Deciziei nr. DJ 6720/16.09.2019 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj. Au fost obligate pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj la plata către reclamant a sumei de 2050 RON cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii primei instanțe a exercitat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, criticând-o din perspectiva unor critici de nelegalitate circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea recursului a susținut că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, în sensul că interpretarea dată de către instanța de fond ar conduce la concluzia că, deși intimatul - reclamant a fost asociat în cadrul societății debitoare, acest lucru nu ar fi produs niciun efect asupra activității societății întrucât numai administratorul societar răspunde de declararea și achitarea la scadență a obligațiilor fiscale, iar pretinsul dezinteres manifestat față de situația societății comerciale, în raport cu obligațiile față de organul fiscal și neîndeplinirea îndatoririlor pe care legea și actul constitutiv le impun, nu dovedesc reaua-credință a intimatului-reclamant în nedeclararea sau neachitarea obligațiilor bugetare. Deși textul de lege aplicabil în speță (art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală), în conformitate cu care a fost antrenată răspunderea intimatului- reclamant în solidar cu societatea debitoare, prevede faptul că răspund solidar administratorii sau orice alte persoane, care cu rea-credință au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, instanța de fond consideră, fără temei, că este exclusă reaua-credință, motivat de faptul că organul fiscal nu ar fi dovedit și motivat îndeplinirea acestei condiții legale. Decizia de angajare a răspunderii solidare a cărei anulare s-a dispus de către instanța de fond este suficient motivată prin raportare la situația de fapt, în condițiile în care: procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate fără bunuri și venituri urmăribile nr. x/18.09.2018, emis în conformitate cu dispozițiile OMFP nr. 585/2005, a fost comunicat debitorului și acesta nu a înțeles sa il conteste; cea mai mare parte a obligațiilor fiscale rezultă din declarațiile depuse de către reprezentații societății debitoare (3.182.045 RON), restul fiind stabilite prin Decizia de impunere nr. x/19.11.2018 și decizia de calcul accesorii nr. x/20.11.2018 (1.075.348 RON); nu au fost stabilite în mod corect cheltuielile de protocol deductibile, au fost înregistrate cheltuieli fără documente justificative, a dedus nelegal TVA și nu a declarat corect sumele de plată/de recuperat lunar la organul fiscal. Din interpretarea art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală rezultă că răspund solidar administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale, aceste condiții fiind dovedite de către organul fiscal așa cum rezulta în mod clar din probele administrate la fond. Contrar celor reținute de către instanța de fond, reaua - credință a fost dovedită prin conduita pasivă a intimatului-reclamant manifestată în sensul nedeclarării și neachitării la scadență a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat și permiterea acumulării de majorări/dobânzi/penalități de întârziere, deci majorarea sumelor de plată datorate bugetului de stat și posibilitatea ca societatea să devină insolvabilă. Cu toate ca intimatul-reclamant, în calitate de asociat al societății debitoare, avea cunoștință că debitoarea înregistra obligații restante față de bugetul general consolidat al statului, nu a prezentat nicio dovadă prin care să demonstreze că a întreprins demersuri pentru achitarea obligațiilor bugetare în totalitate, astfel că, în interpretarea/aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, pasivitatea acestuia demonstrează reaua-credință în declararea și achitarea obligațiilor fiscale. Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond, intimatul reclamant se face răspunzător de faptul că a încălcat prevederile art. 101 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd obligația de a declara și achita la organul fiscal impozitele taxele și contribuțiile datorate bugetului general consolidat al statului. Atragerea răspunderii administratorului în solidar cu societatea debitoare este justificată în condițiile în care cu rea credință nu au dispus plata creanțelor fiscale, faptă ce încalcă dispozițiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată, în cuantum de 2050 RON, la a căror plata au fost obligate pârâtele în conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., consideră că în mod neîntemeiat instanța de fond a obligat instituțiile pârâte la plata acestora. În general, pentru acordarea cheltuielilor de judecată este necesar și suficient a se reține culpa procesuală a părții care a pierdut procesul și a căzut astfel în pretenții. Art. 453 C. proc. civ. instituie prezumția de culpă procesuală a celui care cade în pretenții, în sensul că dacă debitorul din raportul juridic ce face obiectul judecății și-ar fi respectat obligația, creditorul obligației nu ar fi trebuit să suporte sarcinile pecuniare ale unui proces. Solicită ca instanța de recurs să constate că instituția recurentă a emis actele a căror anulare s-a dispus cu respectarea legislației naționale și ale Uniunii Europene. Prin urmare, cum cheltuielile ocazionate de prezentul proces nu au fost făcute din culpa exclusivă a instituției, consideră că nu trebuie să suporte aceste cheltuieli, instituția nefiind în culpă procesuală. Raportat la dispozițiile art. 453 C. proc. civ., în condițiile în care se va reține totuși culpa procesuală a recurentelor-pârâte, consideră că se impune ca instanța de recurs să dispună reducerea cuantumului acestor cheltuieli.

Apărările formulate în cauză Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului pârâtelor ca nefondat și menținerea sentinței primei instanțe ca temeinică și legală, considerând că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente și a interpretat în mod corect probatoriul administrat în cauză. În referire la criticile privind cheltuielile de judecată a invocat Decizia nr. 3/20 ianuarie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că proporționalitatea acestor cheltuieli nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că, în înțelesul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, precum și prin violarea unor principii generale de drept. Altfel spus, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanța a dat o greșită interpretare a acesteia sau faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege. De asemenea, prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară. Astfel, prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. DJ6720/10.06.2019, emisă de AJFP Dolj, s-a dispus, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) și alin. (2) 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitate de asociat, cu societatea debitoare S.C. C. S.R.L, în limita sumei de 4.257.391 RON, compusă din suma de 1.075.346 RON stabilită suplimentar prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2018, după deschiderea procedurii insolvenței societății debitoare, și din suma de 3.182.045 RON reprezentând obligații fiscale declarative, cu scadență începând cu anul 2014. În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului s-a reținut ca S.C. C. S.R.L datora, la data de 17.09.2018, obligații fiscale in suma totala de 3.139.128 RON, iar valoarea bunurilor și veniturilor urmăribile era inferioară valorii acestor obligații fiscale restante, astfel încât a fost declarată starea de insolvabilitate, conform Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/18.09.2018, și că din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.11.2018 a rezultat că societatea nu a respectat reglementările legale în vigoare referitoare la regimul deducerilor și declararea corectă a sumelor lunare referitoare la TVA de plată/recuperat, ceea ce pune în evidență reaua credință a reprezentanților societății. Sub aspectul condițiilor ce ar trebui îndeplinite pentru angajarea răspunderii solidare a administratorilor, Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziilor atacate, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilității, cu rea-credință, au dobândit în orice mod active de la debitorii care și-au provocat astfel insolvabilitatea; b) administratorii, asociații, acționarii și orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului; c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale; e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului". Din analiza acestor dispoziții legale rezultă că pentru angajarea răspunderii solidare trebuie îndeplinite următoarele condiții: identificarea în concret a acțiunilor sau inacțiunilor care au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale - în sensul că poate fi vorba fie de nedeclararea, fie de neachitarea, fie de declararea și neachitarea la scadență a obligaților fiscale; dovedirea împrejurării, esențiale, că aceste fapte au fost săvârșite cu rea-credință și a legăturii de cauzalitate dintre fapte și obligațiile fiscale restante ale debitorului principal declarat insolvent. Or, în cauză, sub primul aspect, în decizia de angajare a răspunderii solidare nu sunt identificate acțiunile sau inacțiunile imputabile reclamantului, care au determinat neîndeplinirea de către debitoarea declarată insolvabilă, S.C. C. S.R.L, a obligațiilor de declarare și/sau neachitare la scadență a sarcinilor fiscale. Declararea stării de insolvabilitate și simpla deținere a calității de asociat sau administrator nu sunt suficiente pentru a proceda la stabilirea răspunderii solidare în sarcina administratorilor/asociaților, fiind obligatoriu de îndeplinit și alte condiții, respectiv reau-credință și legătura de cauzalitate dintre faptele administratorului și obligațiile fiscale restante ale debitorului principal declarat insolvent. În cazul de față, însă, astfel cum judicios și judecătorul fondului a remarcat, decizia de antrenare a răspunderii solidare specifică doar că societatea are datorii față de bugetul consolidat al statului și că "faptul că înregistrările în contabilitate nu au fost conforme cu reglementările legale în vigoare, pune în evidență reaua credință a reprezentanților societății S.C. C. S.R.L în ceea ce privește nedeclararea, respectiv neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale" În condițiile în care pentru instituirea răspunderii personale a administratorului/asociatului este necesar ca acesta să aibă calitatea de autor al faptelor limitativ enumerate de art. 25 din Legea 207/2015, iar săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate, Înalta Curte constată că aceste elemente nu pot fi reținute în persoana reclamantului, căruia nu i se impută nicio faptă ilicită, statuându-se doar, fără nicio motivare efectivă, că a acționat cu rea credință în nedeclararea și neachitarea obligațiilor fiscale. Or, reaua credință presupune o atitudine volițională a persoanei vinovate, constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile sale. Se constată, așadar, că recurenta-pârâtă ar fi trebuit să probeze că reclamantul a acționat în mod conștient în scopul creării unor obligații fiscale în sarcina societății debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanțelor. Cu toate acestea, pârâta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt, precise și certe, care să justifice stabilirea răspunderii solidare a reclamantului cu societatea debitoare, descrierea faptei în decizia de angajare a răspunderii solidare fiind făcută în termeni generali, fără expunerea concretă a elementelor care au determinat antrenarea acestei răspunderi. În dovedirea relei credințe, aspectele de fapt au o importanță capitală, or, sub acest aspect, motivarea deciziei de angajare a răspunderii este deficitară, nefiind analizată în concret situația de fapt raportată la pretinsul comportament fiscal fraudulos al reclamantului, în cuprinsul deciziei făcându-se vorbire doar despre niște obligații fiscale cuprinse în cadrul unui raport de inspecție fiscală, rezultând că simplul fapt că acestea nu au fost achitate în termenul legal a determinat organul fiscal să angajeze răspunderea solidară a reclamantului ca asociat al societății. Pe de altă parte, din cuprinsul deciziei contestate în speță de intimattul-reclamant, rezultă că societatea debitoare a beneficiat de mai multe eșalonări la plată a obligațiilor fiscale, iar de-a lungul timpului organele fiscale au luat diverse măsuri pentru executarea creanțelor, respectiv au fost emise popriri pe conturile societății și ale unor terți, a fost dispusă măsura sechestrului asigurator asupra unor bunuri și au fost organizate licitații pentru valorificarea acestora, s-a încheiat un contract de ipotecă mobiliară autentificat prin încheierea din 1483/4.04.2017, așa încât nu se poate reține că a existat o pasivitate a reclamantului în ceea ce privește situația obligațiilor fiscale. În aceste condiții, în mod corect instanța de fond a constatat că în ceea ce priveste fapta ilicita și reaua credință, în decizia de antrenare a răspunderii solidare nu sunt reliefate motivele de fapt si de drept care ar justifica pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) și alin. (2) 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aceasta nefiind motivată în concordanță cu dispozițiile legale. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că pentru angajarea răspunderii solidare nu este suficient, așa cum s-a întâmplat în cauză, ca organul fiscal să constate insolvabilitatea societății debitoare și calitatea de asociat a reclamantului la această societate; acestea sunt elemente necesare, dar nicidecum suficiente și, de aceea, art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 impune condițiile anterior menționate, cu precădere condiția relei-credințe; aceasta în contextul în care prezumată de art. 12 din Legea nr. 207/2015 este buna-credință, legiuitorul stabilind în sarcina organului fiscal obligația de a dovedi reaua-credință. Având în vedere că reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, și trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumția de vinovăție în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că decizia de antrenare a răspunderii solidare nu este motivată, în sensul că nu arată argumentele pertinente și concludente pentru care s-a apreciat că reclamantul a acționat cu rea-credință în scopul determinat de lege, folosind doar prezumții. Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor și asociaților unei societăți debitoare, ci doar pe numele acelora pentru care organul fiscal trebuie să dețină dovezi și argumente că le sunt incidente dispozițiile legale respective. Or, în cauză, prezumțiile folosite pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului nu sunt pertinente pentru aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015. Nici argumentul suplimentar adus de organul de control, prin decizia administrativă emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, respectiv "conduita pasivă" a reclamantului manifestată în sensul nedeclarării și neachitării la scadență a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat și permiterea acumulării de majorări/dobânzi/penalități de întârziere, nu poate fi reținut, în condițiile în care nu s-a dovedit reaua credință a acestuia, această "conduită pasivă" nefiind suficientă pentru atragerea răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind pronunțată prin analiza completă a materialului probator administrat și prin interpretarea și aplicarea judicioasă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. În ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată nu poate fi primită susținerea recurentei potrivit căreia nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată pentru că nu se află în culpă procesuală, în primul rând pentru că în sensul dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecății, cu excepția recunoașterii pretențiilor reclamantului la primul termen de judecată, în condițiile art. 454 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, pentru că norma legală nu face nicio distincție referitoare la tipul cheltuielilor, fiind suficient ca acestea să fie efectuate în cursul și în interesul procedurii judiciare. În ceea ce privește solicitarea de reducere a acestor cheltuieli, Înalta Curte va avea în vedere dispozițiile Deciziei nr. 3 din 20.01.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii, obligatorie potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., prin care s-a statuat că, "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..", motiv pentru care această critică nu poate fi primită.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, reținând că nu sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul. De asemenea, luând act de cererea formulată de intimatul-reclamant privind acordarea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat, Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condițiile art. 453 din C. proc. civ. și o va admite. PENTRU ACESTE MOTIVE,