ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4012/2022

Ședința publică din data de 16 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 28.01.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Craiova, solicitând instanței de judecată ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să anuleze decizia nr. CRR-REG-26466 din 16.09.2019 privind soluționarea contestației administrative și a deciziei de antrenare în solidar nr. DJ 6724/10.06.2019, acte administrative fiscale emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Craiova, solicitând anularea acestora, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, în solidar.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 264/2020 din 24 noiembrie 2020 Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Craiova, B. S.R.L. prin administrator judiciar C. și D., având ca obiect "contestație act administrativ fiscal".

A anulat decizia CRR-REG-26466 din 16.09.2019 și decizia DJ-6724/10.06.2019 privind pe reclamanta A..

A obligat intimatele la cheltuieli de judecată de 2050 RON în favoarea reclamantei.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 264/2020 din 24 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu precum și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

Invocă recurenta-reclamantă în susținerea motivului de casare invocat, încălcarea și aplicarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 25 alin. (2), lit. d) și art. 26 Codul de procedură fiscală

Afirmă recurenta că, bazându-se pe o interpretare eronată a textelor de lege anterior menționate, instanța de fond a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile legale privind antrenarea răspunderii reclamantei întrucât:

- organul fiscal nu a dovedit în ce constă reaua - credință a administratorului societății, buna - credintă prezumându-se potrivit art. 14 C. civ., fiind necesare dovezi conlcudente;

- îndeplinirea condiției relei credințe nu se prezuma prin neachitarea debitelor si nedeclararea insolvabilitatii, fiind obligatoriu să fie probată, aceasta cu atât mai mult cu cât, începând cu data intrării în insolvență, reclamanta nu numai că nu putea, dar avea interdicție de întreprinde demersuri în depunerea corectă a declarațiilor fiscale și în plata obligațiilor fiscale.

În opinia instanței de judecată, neplata cu rea -credință ar presupune că societatea debitoare are fonduri bănești, de care poate dispune necondiționat și, fără motiv, refuză plata.

Susține recurenta că, în ceea ce privește motivarea/dovedirea relei — credințe în neachitarea obligațiilor fiscale, instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 25 alin. (2), lit. d) Codul de procedură fiscală, în sensul că a adăugat la textul de lege condiții pe care legiuitorul nu a înțeles să le impună la emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare și a omis să facă aplicarea dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în conformitate cu care: "reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asociațiilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate în numele și din averea acestora".

De asemenea, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 25, alin. (2), lit. d) Codul de procedură fiscală, în sensul că interpretarea dată de către instanța de fond ar conduce la concluzia că, deși intimata — reclamantă a fost administrator al societății debitoare, acest lucru nu ar fi produs niciun efect asupra activității societății, întrucât, în opinia instanței de judecată pretinsul dezinteres manifestat față de situația societății comerciale, în raport cu obligațiile față de bugetul de stat și neîndeplinirea îndatoririlor pe care legea și actul constitutiv le impun nu dovedesc reaua — credință a intimatei — reclamante în nedeclararea sau neachitarea obligațiilor bugetare, deși, societatea debitoare a deținut sume importante în contul de disponibil, după cum rezultă din bilanțurile contabile depuse.

Mai susține recurenta-pârâtă că Decizia de angajare a răspunderii solidare a cărei anulare s-a dispus de către instanța de fond este suficient motivată prin raportare la situația de fapt rezultată din actele care au stat la baza acesteia.

Din interpretarea textelor de lege aplicabile în speță (art. 25 alin. (2), lit. d) Codul de procedură fiscală) rezultă că răspund solidar administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea obligațiilor fiscale, aceste condiții fiind dovedite de către organul fiscal așa cum rezultă, în mod clar, din probele administrate la fond.

Contrar celor reținute de către instanța de fond, reaua — credință a fost dovedită prin conduita pasivă a intimatei — reclamante manifestată în sensul nedeclarării și neachitării la scadență a obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat și permiterea acumulării de majorări/dobânzi/penalități de intârziere, deci majorarea sumelor de plată datorate bugetului de stat și posibilitatea ca societatea să devină insolvabilă.

Cu toate ca intimata — reclamanta, în calitate de administrator al societății debitoare, avea cunoștință că debitoarea înregistra obligații restante fată de bugetul general consolidat al statului, nu a prezentat nicio dovada prin care sa demonstreze ca a întreprins demersuri pentru achitarea obligațiilor bugetare în totalitate, astfel ca, în interpretarea/aplicarea dispozitiilor art. 25 alin. (2), lit. d) Codul de procedură fiscală, pasivitatea intimatei — reclamante demonstrează reaua — credința în declararea și achitarea obligațiilor fiscale.

Din analiza cuantumului și vechimii obligațiilor bugetare neachitate, rezultă, în mod clar, ca acestea nu constituie un fenomen izolat accidental sau o situație care să fi afectat societatea numai o perioada scurtă de timp, dimpotrivă, rezultă că acest cuantum a crescut constant.

Cu privire la creanțele fiscale ale debitoarei insolvabile, învederează instanței de recurs faptul ca societatea debitoare, în care intimata — reclamanta a avut calitatea de administrator, a înregistrat creanțe fiscale în cuantum de 4.257.391 RON, debite declarate și neachitate începând cu data de 07.06.2019.

Asa cum a arătat și dovedit la fond, deși intimata - reclamanta avea cunoștință că societatea debitoare înregistra obligații restante față de bugetul general consolidat al statului, nu a prezentat nicio dovadă care să demonstreze că a întreprins demersuri pentru achitarea obligațiilor bugetare, deși societatea debitoare avea venituri importante și sume în contul "casa cu conturi la bănci".

Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond, intimata -reclamanta se face răspunzătoare de faptul că a încălcat prevederile art. 101 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, care prevăd obligația de a declara și achita la organul fiscal impozitele taxele și contribuțiile datorate bugetului general consolidat al statului.

Atragerea răspunderii în solidar cu societatea debitoare a administratorului cu societatea debitoare este justificată în condițiile în care cu rea credință nu au dispus plata creanțelor fiscale, faptă ce încalcă dispozițiile art. 20, alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Din cele menționate anterior și din probele administrate la fond, rezultă că există un raport de cauzalitate, între neachitarea la scadență și prejudiciul produs creditorului, fiind întemeiată emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare conform prevederilor art. 25, alin. (2), lit. d) și art. 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

În cauză, există un prejudiciu adus bugetului de stat care constă în imposibilitatea recuperării creanțelor fiscale scadente având in vedere starea de insolvabilitate a debitorului. definită conform prevederilor art. 176 din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările și completările ulterioare (preluat de art. 265 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare) ca fiind acea situație în care patrimoniul debitorului (ansamblul bunurilor/veniturilor urmăribile din societate) are o valoare mai mică decât obligațiile fiscale datorate, ori care nu are bunuri/venituri urmăribile.

Mai arată recurenta că din probele administrate și în procedura prealabilă și în fața instanței de fond rezultă faptul că sunt întrunite condițiile generale ale răspunderii civile delictuale:

- există un prejudiciu reprezentat de debitele pentru care a fost declarată insolvabilitatea și care nu au fost achitate până în prezent;

- există fapta ilicita reglementată de norme speciale: nedeclararea și neplata obligațiilor fiscale, art. 25, alin. (2), tit.d Codul de procedură fiscală, nerespectarea reglementărilor legale privind obligațiile administratorilor: art. 108, alin. (1) și (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 72 și 73 din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, art. 20, alin. (1) din Legea nr. 207/2015;

- între prejudiciu și fapta ilicită există o legătură directă reprezentata de faptul că insolvabilitatea este determinată de neachitarea obligațiilor de plată la bugetul de stat;

- există o formă de vinovăție, care poate fi și neglijența. în condițiile în care nu există obligația de a dovedi intenția directă, dar și intenția directă poate fi luată în considerare, pentru că atât timp cât plata obligațiilor fiscale reprezintă un atribut și o acțiune exclusiv personală a administratorului și depind astfel numai de voința acestuia, Însăși neplata acestor obligații aflate Ia scadență reprezintă o dovadă a relei — credințe.

Recurenta-pârâtă critică și soluția de acordare a cheltuielilor de judecată, în cuantum de 2050 RON, in conformitate cu prevederile art. 453, alin. (1) C. proc. civ.

In general, pentru acordarea cheltuielilor de judecată este necesar și suficient a se reține culpa procesuală a părții care a pierdut procesul și a căzut astfel în pretenții.

Art. 453 C. proc. civ. instituie prezumția de culpă procesuală a celui care cade în pretenții, în sensul că dacă debitorul din raportul juridic ce face obiectul judecății și-ar fi respectat obligația, creditorul obligației nu ar fi trebuit să suporte sarcinile pecuniare ale unui proces.

Susține recurenta că instituția a emis actele a căror anulare s-a dispus cu respectarea legislației naționale și ale Uniunii Europene.

Prin urmare, cum cheltuielile ocazionate de prezentul proces nu au fost făcute din culpa exclusivă a instituției recurente, consideră că nu trebuie să suporte aceste cheltuieli, instituția nefiind în culpă procesuală.

În cazul de fată, fiind pronuntata o soluție cu privire la o presupusa neîndeplinire a condiției motivării și a dovedirii relei — credințe și nefiind administrate alte probe, nu poate concluziona că prezenta cauza a presupus un efort care sa justifice cuantumul acestor cheltuieli și pe cale de consecință trebuia să fie obligată și partea adversă la suportarea unei părți din cuantumul cheltuielilor de judecată.

Culpa procesuală aparține pârâtului, dacă s-a admis acțiunea reclamantului dar, în cauza de față, așa cum se poate observa, acțiunea reclamantului a fost admisă doar prin raportare la dispozițiile art. 12 alin. (4) și art. 46, alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, prin urmare cheltuielile de judecată nu puteau să fie admise în totalitate și puse în sarcina pârâtei.

De asemenea, apreciază recurenta cuantumul cheltuielilor de judecată acordate prea mare în raport cu probatoriul administrat în cauză. Singura proba administrată in cauza a fost proba cu înscrisuri, fiind depuse înscrisuri în susținerea și dovedirea situației de fapt, intimata -reclamantă neînțelegând să administreze alte probe care să fi presupus un efort material suplimentar.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum și la dispozițiile legale incidente speței, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

Analizând sentința recurată din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., prin raportare la situația de fapt dar și cea juridică rezultată din probatoriul cu înscrisurile administrate în dosarul de fond, Înalta Curte constată că, în mod corect, s-a reținut de prima instanță, neîndeplinirea cerințelor cumulative prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

Înainte de a analiza criticile legate de îndeplinirea condițiilor de fond impuse de Codul de procedură fiscală în vederea atragerii răspunderii solidare a administratorului societății debitoare aflată în insolvență, Înalta Curte amintește că din economia reglementării acestei instituții de drept fiscal, rezultă că răspunderea solidară a administratorului societății debitoare (cum este cazul în speță) este o răspundere subsidiară răspunderii fiscale a societății comerciale debitoare, în sensul că, antrenarea acesteia se poate produce doar în ipoteza în care, se dovedește că respectivele creanțe fiscale impuse societății, ca reprezentând obligații bugetare nedeclarate/neachitate și care au dus la intrarea în insolvență s-au născut din administrarea societății cu rea-credință.

În acest sens, Înalta Curte constată că recurenta nu a probat existența condiției privind reaua-credință a reclamantei, simpla prezumție că insolvabilitatea societății s-a produs ca urmare a conduitei sale, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni sau inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu s-a probat, prin niciun mijloc de probă, că intimata-reclamantă, în calitate de administrator, a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei.

În acord cu instanța de fond, instanța de control judiciar reține că, autoritatea pârâtă ar fi trebuit să probeze că reclamanta a acționat, în mod conștient, în scopul creării unor obligații fiscale în sarcina societății debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanțelor. Cu toate acestea, nu s-a făcut niciun fel de dovadă în acest sens, neexistând elemente de fapt precise și certe care să justifice stabilirea răspunderii solidare a recurentului, descrierea faptei în decizia de atragere a răspunderii solidare fiind făcută în termeni generali, fără expunerea concretă a elementelor care au determinat antrenarea acestei răspunderi.

Aprecierile inspectorilor fiscali, preluate de către organul fiscal pârât, sunt chestiuni de fiscalitate, de înregistrare a unor operațiuni contabile, efectuate de către administratorul societății și care sunt susceptibile de interpretări, neputând face dovada relei-credințe a acestuia.

Răspunderea solidară instituită prin art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală constituie o formă specială a răspunderii civile și, de aceea, pentru a reține o atare răspundere în persoana asociaților și/sau administratorilor unei asociații/societăți declarată în stare de insolvabilitate este necesară întrunirea următoarelor elemente, în mod cumulat: existența faptei ilicite care a condus la înregistrarea prejudiciului, existenta prejudiciului, legătura de cauzalitate între fapta de natură prejudiciabilă și prejudiciul cauzat, conduita ilicită a asociatului/administratorului societății debitoare, care îmbracă forma intenției și, mai mult decât atât, pe aceea a relei-credințe, acest element presupunând că toate acțiunile/inacțiunile asociatului/administratorului în cauza servesc unor scopuri contrare intereselor asociației/societății.

Răspunderea solidară față de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea și actul constitutiv le impun, constituie doar o obligație generală și de principiu și nu poate justifica, prin ea însăși, antrenare a răspunderii solidare.

În mod eronat recurentele identifică, în speță, reaua-credință cu pasivitatea reclamantei în calitate de administrator și asociat prin raportare la îndatoririle necesare respectării și îndeplinirii obligațiilor stabilite prin lege.

Simplul fapt că persoana juridică contribuabilă a înregistrat debite către bugetul de stat, nu este un temei suficient, pentru emiterea deciziei de atragere a răspunderii solidare a asociaților/administratorilor.

Aceasta pentru că, prin dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015, legiuitorul nu a instituit o prezumție legală de vinovăție și de răspundere în sarcina organelor de conducere ale societății, prevăzând numai posibilitatea atragerii acestei forme de răspundere.

Simpla enumerare a unor fapte reținute ca fiind săvârșite de către asociați/administratori acestora nu atrage, automat, răspunderea patrimoniala a acestor persoane, fiind necesară administrarea unor dovezi concrete și pertinente în acest sens, întrucât buna credință se prezumă, iar reaua credință se dovedește de cel ce o invocă - art. 14 alin. (2) C. civ.-.

Or, în cauză, recurenta -pârâtă, prin documentația ce stă la baza deciziei de angajare a răspunderii solidare (actele de executare silită demarate) - nu dovedește în concret care sunt faptele ilicite comise de intimată în calitate de administrator al societății care au condus la imposibilitatea achitării datoriilor fiscale. Astfel, se constată că organul de soluționare în mod greșit a reținut ca fiind o dovadă a relei-credințe și a intenției de a prejudicia creditorul fiscal inacțiunea reclamantei în sensul neefectuării de demersuri pentru achitarea obligațiilor fiscale ale societății

În opinia instanței, reaua-credință nu poate rezulta din inacțiuni precum cele enunțate de organul de soluționare a contestației, acestea având un caracter echivoc, insuficient pentru a înlătura prezumția de bună-credință instituită de art. 12 Codul de procedură fiscală, ce operează până la proba contrară, probă care în cauză nu a fost făcută.

Așadar, reaua - credință nu poate fi dedusă din pasivitatea sau atitudinea indiferentă a administratorului sau asociatului și din împrejurarea că, deși avea cunoștință despre datoriile societății, nu a depus diligențe pentru plata acestora, ci trebuie să rezulte din elemente concrete, potrivit cărora, deși avea posibilități financiare de a achita la scadență obligațiile fiscale ale societății, nu a făcut acest lucru, nu ca urmare a pasivității sale, ci ca urmare a relei - credințe.

De asemenea, chiar dacă intimatei-reclamante i se poate imputa, cel mult, un management neperformant, totuși acesta a fost exercitat fără rea-credință și fără intenția de a frauda creditorii societății, respectiv obligațiile fiscale.

Atare greșeli de management pot genera, într-adevăr, o deteriorare a situației socității debitoare, un dezechilibru al patrimoniului care poate conduce la starea de insolvabilitate însă, răspunderea persoanelor/organelor de conducere care au săvârșit erori în conducerea și supravegherea activității nu poate fi angajată, cât timp însuși legiuitorul a stabilit o condiție de ordin subiectiv referitoare la forma de vinovăție si anume, reaua-credință.

Simpla desfășurare a unei activități de administrator al unei societăți care are obligații fiscale restante sau care se soldează, chiar, cu pierderi, nu reprezintă, în sine, o faptă ilicită de natură să atragă răspunderea solidară.

Din cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii solidare nu reiese dacă neachitarea datoriilor este rezultatului relei – credințe a administratorului, a intenției sale de fraudare sau dimpotrivă rezultatului unui management defectuos, lipsit de pricepere.

Or, pentru a putea atrage răspunderea administratorului vinovăția acestuia trebuie să existe, să îmbrace forma intenției directe și trebuie dovedită împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale.

Mai mult ar trebui probată o intenție premeditată adică o pregătire prealabilă laborioasă, planificată a demersurilor și un scop fraudulos de la început identificat și stabilit, toate în direcția de a sustrage societatea de la plata obligațiilor fiscale, prin determinarea stării de insolvență.

Dacă am accepta că se prezumă răspunderea administratorului atunci am încălca principiul bunei credințe prevăzut atât de dispozițiile art. 14 alin. (2) din C. civ. cât și de dispozițiile art. 12 din Codul de procedură fiscală.

În consecință, criticile aduse în recurs nu sunt în măsură să înlăture considerentele primei instanțe, intimata fiind, în mod corect, exonerată de atragerea răspunderii solidare.

În ceea ce privește criticile privitoare la obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reține că alegațiile recurentei nu pot fi reținute, reprezentând o interpretare defectuoasă a dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.

Astfel, atâta vreme cât instanța de fond a admis în tot acțiunea reclamatei și a anulat actul administrativ fiscal constatând nelegalitatea lor, în mod evident, singura parte care a pierdut procesul nu poate fi decât autoritatea pârâtă, în calitate de emitentă a actului administrativ anulat. Prin urmare, nu se poate reține o culpă comună a părților litigante sau faptul că autoritatea pârâtă ar fi recunoscut pretențiile reclamantei mai înainte de primul termen de judecată, pentru a fi exonerată de obligația de plată a cheltuielilor de judecată.

În ceea ce privește critica vizând cuantumul onorariului de avocat, Înalta Curte reține incidența Deciziei nr. 3/2020 pronunțată în soluționarea unui RIL de Înalta Curte de Casație și Justiție, potrivit căreia, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat în raport de prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., soluția pronunțată fiind legală și temeinică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu precum și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj împotriva sentinței nr. 264/2020 din 24 noiembrie 2020 pronunțată de Curtea de Apel Craiova – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 4000 de RON către intimata-reclamată A., cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în onorariul de avocat achitat în recurs.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 septembrie 2022.