ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2076/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, B., C., D., E., F., S.C. G. - prin lichidator judiciar H., solicitând instanței să dispună anularea Deciziei nr. DJG-DEJ 6427-13/03.07.2018 și a Deciziei nr. CRR-REG 23308/15.10.2018, ambele emise de DGFRP Craiova, prin care, pentru datoriile G. S.A., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova i-a angajat reclamantului răspunderea solidară în limita sumei de 78.411.550 RON, din care debit 43.932.867 RON si accesorii 34.478.683 RON.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 337 din data de 26 septembrie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea privind pe reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, B., C., D., E., F., S.C. G. - prin lichidator judiciar H. și a dispus anularea Deciziei nr. DJG-DEJ 6427-13/03.07.2018, emisă de DGRFP Craiova și a Deciziei nr. CRR-REG 23308/15.10.2018, emisă de DGFRP Craiova.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței nr. 337 din data de 26 septembrie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul A. și pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, criticând sentința civilă pentru nelegalitate. 3.1. Prin recursul declarat, recurentul-reclamant A., în raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a criticat sentința recurată sub aspectul dezlegării date excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale cuprinse în decizia de impunere, precum și cu privire la considerente referitoare la incidența în cauză a deciziei nr. 28/16.04.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție -Complet pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. În esență, în ceea ce privește excepția prescripției a arătat că, în raport de dispozițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal nu mai putea antrena răspunderea solidară a recurentului-reclamant pentru creanțe fiscale prescrise, în condițiile în care termenul de prescripție pentru creanțele fiscale născute în 2009 a început să curgă la 01.01.2010 și s-a împlinit la 01.01.2015. În ceea ce privește incidența deciziei nr. 28/2018 referitoare la dezlegarea dată interpretării prevederilor art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 a arătat că respectiva decizie are aplicabilitate în cauză sub aspectul aplicării cu prioritate a legii insolvenței atunci când se află în concurs cu Codul de procedură fiscală. Or, în cauză decizia contestată stabilește o creanță fiscală de 78.411.550 RON, deși în procedura insolvenței creanța înscrisă la masa credală este în cuantum de 16.935.528 RON, restul sumei până la 78.411.550 RON fiind înlăturată din tabloul definitiv al creanțelor ca tardiv formulată. În atare situație, conform dezlegărilor date de Înalta Curte de Casație și Justiție în cuprinsul deciziei nr. 28/2018, dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu mai poate fi valorificată în procedura insolvenței ca urmare a depunerii tardive, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal într-o altă procedură fiscală, în speță procedura de angajare a răspunderii solidare, întrucât creditorul - organul fiscal - este decăzut din dreptul de a depune cerere de creanță. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj și-a întemeiat calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, pe fond, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. În esență, criticile recurentei-pârâte au vizat interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, reaua credință a recurentului-reclamant fiind dovedită prin conduita pasivă manifestată în sensul neachitării la scadență a obligațiilor fiscale datorate. A învederat recurenta-pârâtă că recurentul-reclamant a fost singura persoană care a gestionat resursele financiare ale societății debitoare G. S.A. și cu toate că prin procesul-verbal de sechestru nr. x/31.01.2011 au fost indisponibilizate de către organul fiscal drepturile federative de joc ale jucătorilor de fotbal care își desfășurau activitatea la clubul craiovean, recurentul-reclamant a exercitat dreptul de dispoziție asupra drepturilor federative de joc ale jucătorului I., încheind la data de 24.03.2011 acordul de transfer cu privire la vânzarea drepturilor federative de joc ale respectivului jucător în schimbul sumei de 1.100.000 euro, fără ca această sumă să fie virată în contul indicat de organul fiscal. Prin urmare, este vădită frauda realizată de recurentul-reclamant care a încheiat un acord patrimonial fără acordul creditorilor și viza administratorului judiciar. În opinia recurentei-pârâte, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru angajarea răspunderii administratorului societății debitoare, de vreme ce acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile legale și a manifestat dezinteres față de situația societății debitoare.

Apărările formulate în cauză. 4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 26.11.2019, recurentul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, arătând în principal că motivele de recurs reprezintă o preluare a întâmpinării formulată la judecata în primă instanță, constituind-u-se, mai degrabă, în critici de netemeinicie, iar nu de nelegalitate Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, condiția relei credințe nefiind dovedită de organul fiscal. Mai mult, după intrarea în faliment a societății, recurentul-reclamant nu mai putea face plăți potențialilor creditori, aceștia având obligația de a se înscrie în tabelul creanțelor constituit în cadrul procedurii. 4.2. Intimata-pârâtă G. S.A. prin lichidator judiciar H., prin întâmpinarea depusă la data de 23.12.2019, a învederat lipsa calității procesuale pasive, întrucât actul administrativ fiscal contestat vizează o altă persoană. Pe fond, a arătat că recurenta-pârâtă s-a înscris în tabelul definitiv consolidat al creanțelor cu o creanță totală de 16.811.552 RON, creanța din prezenta cauză neavând un caracter cert.

Procedura derulată în recurs. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 05 martie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că se impune respingerea recursurilor pentru considerentele ce succed. Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal decizia de soluționare a contestației nr. CRR-REG 23308/15.10.2018 și decizia de angajare a răspunderii solidare nr. DJG-DEJ 6427-13/03.07.2018 prin care autoritatea fiscală Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj, în temeiul art. 25 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 a angajat răspunderea solidară a recurentului-reclamant în calitate de administrator al G. S.A. în limita sumei de 78.411.550 RON reprezentând obligații înregistrate la 28.06.2018 la bugetul general consolidat . În esență, pentru a hotărî atragerea răspunderii solidare a recurentului-reclamant, organul fiscal a reținut că societatea debitoare înregistra la data de 28.06.2018 obligații bugetare în cuantum de 78.411.550 RON din care debite în cuantum de 43.932.867 RON reprezentând obligații la bugetul general consolidat provenite din deciziile de impunere nr. x/30.06.2011 și nr. y/31.10.2014, declarații depuse și neachitate la scadență și accesorii în cuantum de 34.478.683 RON. Nefiind recuperate creanțele fiscale prin măsuri de executare silită, prin proces-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/4.12.2015 s-a declarat starea de insolvabilitate a societății debitoare. Prin sentința civilă nr. 89/15.02.2006 a Tribunalului Dolj s-a deschis procedura insolvenței față de societatea debitoare, iar prin sentința civilă nr. 1124/9.04.2014 a aceleiași instanțe a fost infirmat planul de reorganizare depus de debitoare și s-a dispus intrarea acesteia în procedura falimentului, dizolvarea societății și ridicarea dreptului de administrare al debitoarei de la data pronunțării sentinței. Soluționând cauza, instanța de fond a găsit întemeiate criticile recurentului-reclamant vizând lipsa unei condiții legale pentru angajarea răspunderii solidare, respectiv a relei credințe, reținând totodată că excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cuprinse în decizia de impunere nu poate fi lămurită în cauza având ca obiect analiza legalității deciziei de angajare a răspunderii solidare. Răspunzând punctual criticilor formulate prin cele două memorii de recurs, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Criticile recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova care vizează aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt apreciate ca nefondate. Înalta Curte reține că, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, temeiul angajării răspunderii solidare a recurentului-reclamant, "Pentru obligații de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspuns solidar cu acesta următoarele persoane: (...) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credință, au determinat declararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale." Analizând legalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare din perspectiva dispozițiilor legale precitate, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite cerințele legale pentru emiterea acesteia. Astfel, prin decizia contestată, autoritatea fiscală a angajat răspunderea solidară a recurentului-reclamant pentru suma de 78.411.550 RON datorată de debitoarea S.C. G. S.A. la data de 28.06.2018, sumă ce provine din alte două decizii de impunere emise în anul 2011, respectiv 2014, societatea debitoare aflându-se în procedura insolvenței deschisă prin sentința civilă nr. 89/15.02.2006. Înalta Curte reține că deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligația să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale. Atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condițiile în care la procedura colectivă, egalitară și concursuală a insolvenței participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței în procesul de realizare a creanței. În aceste condiții se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvență nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește realizarea creanțelor, dispozițiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal, concursul dintre legea specială și legea generală rezolvându-se în favoarea legii speciale, conform principiului specialia generalibus derogant. Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanțelor față de un debitor aflat în procedura de insolvență, se aplică cu prioritate dispozițiile legii insolvenței, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță întrucât altfel s-ar încălca drepturilor altor creditori. Or, în speță, așa cum rezultă din situația de fapt fiscală, autoritatea fiscală s-a înscris la masa credală cu suma de 16.811.552 RON, cererea de înscriere în tabelul suplimentar al creditorilor G. S.A. cu suma de 61.589.227 RON rezultată din decizia de impunere nr. x/31.10.2014 fiind respinsă prin sentința civilă nr. 687/18.05.2017 pronunțată de Tribunalul Brașov, ca tardiv formulată. Având în vedere că, după deschiderea procedurii insolvenței debitoarei - februarie 2006 - recurentul-reclamant, în calitate de administrator și-a desfășurat activitatea sub supravegherea administratorului judiciar și a judecătorului sindic, Înalta Curte constată că, în mod corect instanța de fond a reținut că recurentul-reclamant nu putea face plăți către creditor, între care și recurenta-pârâtă, întrucât dată fiind aplicarea prioritară a legii insolvenței, creditorii, inclusiv organul fiscal, aveau obligația de a-și înscrie creanța în tabelul creanțelor, constituit în procedura insolvenței. Așa fiind, contrar susținerilor recurentei-pârâte, nu se poate reține reaua credință a recurentului-reclamant în privința neachitării la scadență a obligației fiscale datorate de societatea debitoare. În ceea ce privește comportamentul recurentului-reclamant invocat de recurenta-pârâtă în dovedirea relei sale credințe, constând în vânzarea drepturilor federative de joc ale jucătorului I. deși acestea se aflau sub sechestru, Înalta Curte reține că susținerile recurentei-pârâte nu fac dovada tezei probatorii invocate. Aceasta întrucât, prin decizia penală 887/A/15.06.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, instanța penală a statuat că sechestrul nu a fost legal instituit, relevante fiind statuările instanței penale referitoare la faptul că dreptul de dispoziție asupra dreptului federativ de joc al jucătorului de fotbal nu este un bun sechestrabil. Se impune precizarea că legalitatea sechestrului a fost analizată de instanța penală ca o chestiune prejudicială care a condus la achitarea inculpaților, printre care și recurentul-reclamant, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen. pentru infracțiunea de sustragere de sub sechestru prevăzută de art. 244 C. pen. Mai mult, și instanța civilă investită cu soluționarea acțiunii civile având ca obiect antrenarea răspunderii civile delictuale pentru prejudiciul adus bugetului de stat prin diminuarea patrimoniului debitorului S.C. G. S.A. prin fapta ilicită de sustragere de sub sechestru instituit prin procesul-verbal de sechestru din data de 31.01.2011 (materializată prin excluderea S.C. G. S.A. din cadrul J., desființarea contractelor civile dintre jucători și S.C. G. S.A. și legitimarea acestor jucători la alte cluburi sportive fără nicio contraprestație), ce a constituit obiectul dosarului x/2017 a statuat că nelegalitatea sechestrului constatată de instanța penală produce efecte retroactive, echivalând juridic cu situația în care sechestrul nu ar fi existat niciodată. Prin urmare, în mod corect a concluzionat instanța de fond că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru atragerea răspunderii solidare a recurentului-reclamant. 6.2. Criticile recurentului-reclamant vizând dezlegarea dată excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile cuprinse în cele două decizii de impunere sunt, de asemenea, nefondate. În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale afectează legalitatea deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligații de plată și poate fi analizată doar în cadrul litigiului având ca obiect verificarea legalității deciziei de impunere. Având în vedere că în prezenta cauză sunt supuse analizei aspecte ce țin de legalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare a recurentului-reclamant cu debitorul insolvabil, în mod corect instanța de fond a concluzionat că excepția invocată nu poate fi analizată în cauză. În ceea ce privește aplicabilitatea deciziei nr. 28/2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în ceea ce privește răspunderea administratorului solidar cu debitorul insolvabil, Înalta Curte reține că, în mod corect instanța de fond a concluzionat că problema de drept dezlegată - interpretarea dispozițiilor art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 - este diferită de problema de drept supusă analizei în prezenta cauză. Referitor la concursul dintre răspunderea administratorului întemeiată pe prevederile Legii 85/2014 si antrenarea răspunderii administratorului în solidar cu debitorul insolvabil prevăzută de Codul de Procedura Fiscală, Înalta Curte reține că cele două forme de răspundere nu se exclud reciproc, fiecare dintre acestea reglementând răspunderea administratorului, însă pentru fapte diferite, cu condiții și termene proprii de reglementare. Astfel, răspunderea administratorului întemeiată pe dispozițiile art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală intervine în situații diferite celor reglementate de dispozițiile art. 169 din Legea 85/2014, iar împrejurarea că recurentului-reclamantul nu i-a fost antrenată răspunderea în temeiul Legii 85/2014, nu se constituie într-un motiv de nelegalitate independent care să atragă nelegalitatea deciziei de antrenare a răspunderii în temeiul Codului de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate. PENTRU ACESTE MOTIVE,