ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1062/2021

Ședința publică din data de 23 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub dosar nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE HUNEDOARA, suspendarea executării deciziei de impunere x/27.04.2020, emisă de organele de inspecție fiscală, cu privire la suma contestată reprezentând obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare, până la pronunțarea instanței de fond.

Prin sentința nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA și s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE TIMIȘOARA, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă; s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE HUNEDOARA, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând, admiterea cererii de suspendare.

În motivarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a susținut că în mod greșit instanța de fond a considerat că aspectele evidente de nelegalitate sesizate de reclamantă țin de fondul cauzei și, deci, nu pot fi analizate de instanța sesizată cu cererea de suspendare, deoarece acest demers ar însemna o prejudecare a fondului cauzei.

În opinia recurentei, evaluarea existenței cazului bine justificat nu se poate face decât prin pipăirea fondului, acesta fiind chiar rolul instanței în procedura de suspendare.

A susținut recurenta că argumentele principale invocate, respectiv: (i) existența actelor adiționale la contractele individuale de muncă, prin care s-a agreat că locul prestării activității șoferilor va fi la sediul Societății, acte adiționale ce, deși au fost prezentate autorității fiscale în faza de control, au fost ignorate, (ii) Codul Muncii nu condiționează existența delegării nici de volumul activității și nici de numărul angajaților, (iii) Codul Muncii obligă chiar angajatorii la asigurarea transportului din România către locul delegării; (iv) chiar legislația aplicabilă stabilește expres componentele acoperite de diurnă, între care se numără și costurile cu hrana, cazarea din locația de delegare, dar și cele aferente transportului intern la respectiva locație; (v) valoarea diurnei achitată de angajatorii privați e stabilită în mod liber conform legislației române sunt facil de verificat și fac ușor proba lipsei temeiniciei măsurii luate de intimate prin decizia de impunere.

A mai susținut recurenta că posibilitatea reconsiderării unei stări de fapt fiscale recunoscută de art. 14 Codul de procedură fiscală în beneficiul intimatelor nu poate reprezenta un argument suficient pentru legalitatea unei atare măsuri.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat și va fi admis.

Pentru a ajunge la această soluție instanța de control judiciar constatată că, în prezenta cauză recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, TVA, CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, șomaj angajator, șomaj angajat, fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat, concedii și indemnizații, impozit pe venituri din salarii.

Prima instanță a respins cererea dedusă judecății reținând că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte reține că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond."

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare.

Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului administrativ emis de intimata-pârâtă.

Din lecturarea acestui act administrativ, Înalta Curte constată că aparența de legalitate nu operează în favoarea intimatei-pârâte, deoarece există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat.

Prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată, organul de control considerând că suma totală netă de 8.337.612 RON acordată șoferilor săi de către societate, nu poate fi considerată ca fiind aferentă indemnizației de delegare/detașare, procedând astfel la reîncadrarea sumei în drepturi de natura veniturilor salariale.

Prin recalificare, se înțelege, așa cum stabilește art. 14 din noul Codul de procedură fiscală, prevalența conținutului economic al situațiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:

"(1) Veniturile, alte beneficii și elemente patrimoniale sunt supuse legislației fiscale indiferent dacă sunt obținute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

(2) Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanță cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condițiile prezentului cod. Atunci când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operațiuni sau tranzacții, cu respectarea fondului economic al acestora.

(3) Organul fiscal stabilește tratamentul fiscal al unei operațiuni având în vedere doar prevederile legislației fiscale, tratamentul fiscal nefiind influențat de faptul că operațiunea respectivă îndeplinește sau nu cerințele altor prevederi legale."

Este real că, în temeiul prevederilor legale anterior menționate, organul fiscal este îndreptățit să procedeze la reconsiderarea stării de fapt fiscale, în scopul impozitării veniturilor sau bunurilor persoanelor fizice sau juridice, însă din perspectiva cazului bine justificat, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a prezentat dovezi privind existența actelor adiționale la contractele individuale de muncă, prin care s-a agreat că locul prestării activității șoferilor va fi la sediul Societății. Organul fiscal nu a ținut cont de actele adiționale la contractele individuale de muncă, deși acestea au fost prezentate autorității fiscale în faza de control.

Conform art. 42 din Codul Muncii, "locul muncii poate fi modificat unilateral de către angajator prin delegarea sau detașarea salariatului într-un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul individual de muncă".

De asemenea, în fața instanței de fond, reclamanta a susținut că potrivit art. 44 alin. (2) și 44 alin. (6) Codul Muncii, salariatul delegat/detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.

Având în vedere dispozițiile Codului Muncii referitoare la executarea contractului de muncă, Înalta Curte apreciază că se ridică o serioasă îndoială în ceea ce privește legalitatea deciziei de impunere a cărei suspendare se solicită.

În ceea ce privește condiția existenței pagubei iminente, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut că este îndeplinită în speță, astfel încât aceasta nu va mai fi analizată în recurs.

Față de aceste considerente, constatând întrunite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea 554/2004, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va admite recursul și va casa sentința atacată, în sensul că va admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. și va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 27.04.2020 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, până la soluționarea acțiunii de fond, menținând celelalte dispoziții ale sentinței recurate cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 75/2020 din 27 iulie 2020 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentință recurată și, rejudecând:

Admite cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L.

Suspendă executarea Deciziei de impunere nr. x din 27.04.2020 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, până la soluționarea acțiunii de fond.

Menține celelalate dispoziții ale sentinței recurate cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 23 februarie 2021.