ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4322/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 28.05.2021 sub nr. x/2021, reclamanta A., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, anularea Deciziei privind soluționarea contestației fiscale nr. 285/22.12.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală; anularea Deciziei de impunere xnr. 417/30.12.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală xnr. 344/30.12.2015 de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara pentru suma de 20.475.566 RON; suspendarea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara pentru suma de 20.475.566 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea de ședință din 24 iunie 2021, a respins excepția inadmisibilității cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către A.J.F.P. Hunedoara, a respins excepția lipsei de interes a reclamantei în formularea cererii de suspendare, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A., ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamantă A. a declarat recurs, întemeiat pe art. 488 pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului arată că instanța fondului a efectuat o interpretarea și aplicare eronată a art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 14 și 15 din același act normativ. Instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin prisma faptului că a refuzat să procedeze la o analiză superficială a fondului, la o "pipăire a fondului". În mod eronat a apreciat judecătorul de primă instanță că nu au fost invocate argumente de nelegalitate ce ar putea crea, la o analiză sumară, aparența de nelegalitate a actului. Cererea de suspendare vizează o decizie de impunere al cărui cuantum depășește 20 de milioane de RON. Așadar, analiza cererii de suspendare și a motivelor de vădită nelegalitate ar fi trebui să aibă în vedere faptul că executarea actului va conduce la blocarea activității unei societăți, motiv pentru care interesul de a primi protecție jurisdicțională provizorie depășește interesul statului de a executa actul. Încălcarea principiului ne bis in idem, după cum a reținut în mod corect și instanța de fond, acesta reprezintă un nou motiv care fundamentează cererea de suspendare, motiv ce nu a fost invocat în cadrul cererilor anterior formulate. Astfel ambele dosare - atât cel penal, cât și cel fiscal au ca punct de plecare controlul fiscal desfășurat în anul 2015 la societatea A.. În urma acestuia au fost emise deopotrivă Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015 și Raportul de inspecție fiscală xnr. x/30.12.2015, cât și Sesizarea penală nr. HDGAIF 784/10.02.2016. Arătă că pe latură penală, s-au efectuat cercetări cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 - stabilirea cu rea-credință a TVA ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări de la bugetul de stat, art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 - evidențierea, în actele contabile de cheltuieli care nu au la baza operațiuni reale în raport de 19 parteneri, pentru același prejudiciu fiscal în sumă de 20.475.566 RON, care reprezintă cuantumul obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015. La data de 18.03.2016 în cauză s-a dispus începerea urmăririi penale pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 al, I lit. c) din Legea nr. 241/2005, evaziune fiscală prev. de art. 8 alin. (1) și (2) din Legea nr. 241/2005 precum și pentru infracțiunea de spălare a banilor prev. de art. 29 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, constând în acea ca numita B., în calitate de asociat unic și administrator al S.C. A. S.R.L., care în perioada 2011 - 2014 a spălat banii obținuți prin evaziune fiscala prin diminuarea bazei impozabile aferenta perioadei, prin declararea de cheltuieli fictive 51 deducerea ilegală de TVA, producând un prejudiciu total bugetului de stat de 20.475.566 RON, din care 13,702,893 RON debite și restul de 6.771673 RON accesorii aferente, fiind ajutată în acest sens de 18 parteneri de afaceri. Ca urmare, a fost pronunțată clasarea cauzei prin Ordonanța din data de 18.02.2020 emisă în cadrul dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara, confirmată de Judecătorul de cameră preliminară prin încheierea din 10.06.2020 pronunțată în dosarul x/2020 considerând că nu există probe privind fictivitatea tranzacțiilor, reținând în acest sens: Neregulile nu au condus la prejudicierea bugetului general consolidat al statului. De asemenea, organele penale au concluzionat că bunurile necesare executării lucrărilor realizate de către societate au existat în realitate, chiar dacă unii dintre furnizori au declarat doar parțial livrările. În ceea ce privește impozitul pe dividende, din concluziile raportului de constatare tehnico-științifică a rezultat faptul că dividendele sunt cota parte din profitul net al unei societăți, care se distribuie după aprobarea situațiilor financiare anuale și aprobarea Adunării Generale a acționarilor sau asociaților și în consecință s-a stabilit că societatea A. nu datorează impozite pe dividende. Așadar, în prima procedură finalizată, pe latură penală, s-a stabilit realitatea tranzacțiilor și a fost demontat practice fundamentul stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, însă în procedura fiscală aceste concluzii au fost ignorate. Este adevărat că temeiul răspunderii penale îl reprezintă, legea penală, aplicându-se principiul legalității incriminării iar temeiul răspunderii fiscale îl reprezintă, în mod corelativ, legea fiscală, iar cele două forme de răspundere nu se exclud reciproc, fiind posibilă coexistența acestora. Cu toate acestea, aspectele care sunt supuse verificării în ambele proceduri sunt identice, respectiv dacă operațiunile desfășurate în raport de partenerii contractuali sunt sau nu reale. Aplicabilitatea hotărârii din cauza Lungu și alții c. României, respectiv obligațiile pe care le impune aceasta în sarcina organelor fiscale, respectiv a instanțelor de judecată care dezleagă litigiile fiscale a fost afirmată și prin decizia civilă nr. 4526/13.12.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal: În acest mod, instanța de fond nu a lămurit incidența soluției de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale și a posibilității aplicării art. 11 alin. (1) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată și prin prisma celor reținute în hotărârea pronunțată în Cauza Lungu și alții c. României. Conchizând, raportat la probatoriul aflat la dosarul cauzei, încălcarea principiului ne bis in idem și nelegala stabilire a obligațiilor fiscale prin raportare la realitate tranzacțiilor stabilită pe latură penală constituie aspecte ce puteau fi observat la cu ușurință de Curtea de Apel Timișoara, fiind circumscrise noțiunii de caz bine justificat. Solicită ca urmare constatarea de către instanța de recurs a greșitei interpretări și aplicări a art. 2 alin. (1) lit. t), art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, sub aspectul semnificației noțiunii de caz bine justificat, admiterea recursului, iar în rejudecare admiterea cererii de suspendare ca urmare a stabilirii îndeplinirii celor două condiții.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Instanța de control judiciar constată că în speță sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanță reținând incorect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză. Soluția primei instanțe, de respingere a acțiunii ca nefondată, este nelegală, nefiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că nu reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Din actele și lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către A.J.F.P. Hunedoara în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004. Instanța de fond, făcând analiza condițiilor cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a constatat în mod greșit lipsa unor argumente aparent valabile referitoare la nelegalitatea actului administrativ contestat și existența unei pagube iminente, soluție neîmpărtășită de instanța de control judiciar. Referitor la condițiile de fond prevăzute de art. 14, privind cazul bine justificat și paguba iminentă, Înalta Curte reține că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin caz bine justificat se înțelege - împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș), prin pagubă iminentă se înțelege-prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Cele două condiții de fond trebuiesc îndeplinite cumulativ. Suspendarea executării actelor administrative este un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității, atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a deciziei contestate, fiind echitabil ca aceasta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniștri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989, referitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecție jurisdicțională provizorie, fără a se recunoaște, totuși, eficacitatea necesară acțiunii administrative. De asemenea, a reținut că autoritățile administrative acționează în numeroase domenii și că activitățile lor sunt de natură a afecta drepturile, libertățile și interesele persoanelor. În plus, Recomandarea mai sus citată a arătat că executarea imediată și integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanțe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului. În situația în care un act administrativ este contestat înaintea unei autorități jurisdicționale, iar aceasta nu s-a pronunțat cu privire la legalitatea sa, reclamantul are posibilitatea de a cere aceleiași autorități jurisdicționale sau unei alte autorități jurisdicționale competente să decidă măsuri de protecție provizorie în legătură cu actul administrativ. Autoritatea jurisdicțională chemată să decidă măsuri de protecție provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situația în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat și în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la legalitatea actului administrativ." Protecția provizorie a drepturilor și intereselor persoanelor private este reiterată și de Recomandarea nr. (2003)16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniștrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative și jurisdicționale în domeniul dreptului administrativ, astfel: "Când legea nu prevede că introducerea unei contestații împotriva unei decizii determină suspendarea automată a punerii sale în aplicare, persoanele private trebuie să aibă posibilitatea de a cere unei autorități administrative sau jurisdicționale să suspende aplicarea deciziei contestate, pentru a asigura protecția drepturilor și intereselor lor." Jurisprudența europeană a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, daca s-a stabilit și că: a. judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios sa analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b. acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni iuris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie". Prin urmare, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va efectua un control de legalitate asupra actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare, cu alte cuvinte, pentru a dispune suspendarea, instanța nu mai trebuie să își formeze convingerea că acțiunea principală va fi admisă, ci doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acțiunea principală sunt suficient justificate. Pornind de la aceste principii Înalta Curte, analizând actul atacat prin prisma aspectelor invocate și în limitele expuse anterior, constată că sunt indicii de nelegalitate a acestuia, existând împrejurări vădite de fapt sau de drept care produc o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ. Prezenta cerere de suspendare vizează o decizie de impunere al cărui cuantum depășește 20 de milioane de RON, executarea debitului în valoare de 20.475.566 RON ar conduce la colapsul oricărei societăți cu răspundere limitată. În anul 2020, societatea a obținut un profit net în cuantum de doar 134.562 RON. Paguba ce s-ar produce prin executarea actului ar fi în mod evident insolvența și falimentul, societatea neavând la dispoziție active care să acopere aceste debit, pagubă ce ar fi ireversibilă. Așadar, analiza cererii de suspendare și a motivelor de vădită nelegalitate ar fi trebui să aibă în vedere faptul că executarea actului va conduce la blocarea activității unei societăți, motiv pentru care interesul societății de a primi protecție jurisdicțională provizorie depășește interesul statului de a executa actul. Înalta Curte are în vedere că pe latură penală, s-au efectuat cercetări cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 - stabilirea cu rea-credință a TVA ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări de la bugetul de stat, art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 - evidențierea, în actele contabile de cheltuieli care nu au la baza operațiuni reale în raport de 19 parteneri, pentru același prejudiciu fiscal în sumă de 20.475.566 RON, care reprezintă cuantumul obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015. Ca urmare, a fost pronunțată clasarea cauzei prin Ordonanța din data de 18.02.2020 emisă în cadrul dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara, confirmată de Judecătorul de cameră preliminară prin încheierea din 10.06.2020 pronunțată în dosarul x/2020 considerând că nu există probe privind fictivitatea tranzacțiilor. Astfel fiind, neregulile nu au condus la prejudicierea bugetului general consolidat al statului. Înalta Curte constată că, de asemenea, organele penale au concluzionat că bunurile necesare executării lucrărilor realizate de către societate au existat în realitate, chiar dacă unii dintre furnizori au declarat doar parțial livrările. Așadar, în prima procedură finalizată, pe latură penală, s-a stabilit realitatea tranzacțiilor, însă în procedura fiscală aceste concluzii au fost ignorate. Este adevărat că temeiul răspunderii penale îl reprezintă, legea penală, aplicându-se principiul legalității incriminării iar temeiul răspunderii fiscale îl reprezintă, în mod corelativ, legea fiscală, iar cele două forme de răspundere nu se exclud reciproc, fiind posibilă coexistența acestora. Cu toate acestea, aspectele care sunt supuse verificării în ambele proceduri sunt identice, respectiv dacă operațiunile desfășurate în raport de partenerii contractuali sunt sau nu reale. Fără a cerceta în fond, operațiune care va fi efectuată cu ocazia soluționării acțiunii în anulare, instanța investită cu cererea de suspendare neputând antama fondul pricinii dedusă judecății, fiind competentă să examineze cererea exclusiv prin prisma aparenței în drept, realizând doar o "pipăire a fondului", din actele de la dosar, a reținut o posibilă depășire a duratei legale a desfășurării inspecției fiscale și a încălcării dreptului la apărare a societății prin raportare la disp. art. 9 și art. 43 din C. proc. civ. fiscală, care reglementează obligativitatea organului fiscal de a audia contribuabilul înainte de luarea oricărei decizii. Înalta Curte, contrar susținerilor instanței de fond, apreciază că, atât timp cât este evident că, cuantumul obligațiilor stabilite prin decizia de impunere, a fost identic cu cuantumul pretinsului prejudiciu, în baza căruia s-a făcut plângerea penală de către organele fiscale, iar instanța penală a constatat că nu se poate pune problema unor operațiuni fictive, prima instanță putea, fără a face o analiză exhaustivă a fondului, să constate că asupra actului administrativ a cărui suspendare o solicită, există dubii. În concluzie, încălcarea principiului ne bis in idem și nelegala stabilire a obligațiilor fiscale prin raportare la realitate tranzacțiilor stabilită pe latură penală constituie aspecte ce pot fi circumscrise noțiunii de caz bine justificat. În ceea ce privește cea de-a doua condiție a pagubei iminente, ce nu a fost analizată de prima instanță, instanța de recurs are în vedere că obligațiile fiscale în cuantum de 20.000.000 RON au fost stabilite printr-o decizie emisă în cursul anului 2015, or executarea debitului în valoare de 20.475.566 RON ar conduce la colapsul oricărei societăți cu răspundere limitată. Mai mult, în anul 2020, societatea a obținut un profit net în cuantum de doar 134.562 RON. Paguba ce s-ar produce prin executarea actului ar fi în mod evident insolvența și falimentul, societatea neavând la dispoziție active care să acopere aceste debit, pagubă ce ar fi ireversibilă.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, până la soluționarea definitivă a cauzei. PENTRU ACESTE MOTIVE,