ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2443/2021

Ședința publică din data de 14 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 14.12.2017 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017, cu cheltuieli de judecată.

La data de 15.02.2018, reclamanta a depus la dosar o completare de acțiune, prin care a solicitat și anularea Deciziei nr. 455/29.11.2017, de soluționare a contestației administrative, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând introducerea în cauză a emitentului acestui act.

Prin sentința civilă nr. 307 din 29 noiembrie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea; a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 455/29.11.2017 de soluționare a contestației administrative, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în limita sumei de 230.025 RON, reprezentând impozit pe profit; a respins în rest acțiunea completată și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.108 RON, reprezentând cheltuieli parțiale de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal au formulat recursuri reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

3.1. Prin recursul declarat, reclamanta S.C. A. S.R.L. solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii formulate și precizate, precum și acordarea cheltuielilor de judecată.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

3.2. Prin recursul declarat, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului și casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii, ca neîntemeiate.

Cererea de recurs este întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.3. Prin recursul declarat, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei.

Cererea de recurs este întemeiată pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4.1. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepția nulității recursurilor declarate de către pârâte, având în vedere faptul că argumentele invocate prin cererile de recurs nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor.

4.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

4.3. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte reține cele ce succed.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Referitor la recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că acestea sunt nule.

Astfel, potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele mențiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ. prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

În acest sens, Înalta Curte constată că potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ.:

"Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ.

În speță, examinând cererile de recurs formulate de către pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că acestea nu îndeplinesc cerințele de formă prevăzute de art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., întrucât prin acestea este redată starea de fapt și sunt indicate anumite texte de lege, fără a fi relevate critici concrete aduse hotărârii recurate, care să poată fi încadrate în vreunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De asemenea, deși ambele recurente și-au întemeiat recursurile pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea nu au arătat în mod expres normele de drept material considerate a fi fost încălcate sau aplicate greșit de către prima instanță și nici argumentele pentru care ar fi opinat în acest mod.

Cu alte cuvinte, recurentele-pârâte nu au formulat niciun fel de critici cu privire la raționamentul instanței de fond expus în considerentele sentinței atacate, care cuprinde interpretarea și aplicarea în speță a dispozițiilor art. 110. 113 și 117 din Noul Codul de procedură fiscală. Nu există, altfel spus, argumente care să combată acest raționament, ci, implicit, se solicită instanței de control judiciar să verifice din oficiu legalitatea sentinței, ceea ce este inadmisibil în recurs.

Or, această neregularitate a cererii de recurs este sancționată cu nulitatea.

Recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanța de recurs fiind învestită cu analiza conformității hotărârii recurate în raport cu dispozițiile legale incidente, prin prisma motivelor de casare expuse de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. De aceea, nici simpla indicare formală a încadrării recursului într-unul dintre motivele de casare prevăzute de acest text de lege nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția motivării recursului, atât timp cât criticile expuse nu pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de lege.

Deoarece recurentele-pârâte nu s-au conformat exigențelor cerute de lege și nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în vreunul dintre cazurile expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nule recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., Înalta Curte constată că acesta este fondat, pentru următoarele considerente, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din noul C. proc. civ.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017, precum și anularea Deciziei nr. 455/29.11.2017, de soluționare a contestației administrative, emise de.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea; a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 455/29.11.2017 de soluționare a contestației administrative, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/24.03.2017, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în limita sumei de 230.025 RON, reprezentând impozit pe profit; a respins în rest acțiunea completată și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.108 RON, reprezentând cheltuieli parțiale de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta este societate de naționalitate română, având sediul stabilit pe raza Municipiului Timișoara și obiect de activitate principal Dezvoltare (promovare) imobiliară, Cod CAEN 4110 .

Aceasta a fost supusă unei inspecții fiscale derulate în perioada 06.02.2017 - 16.03.2017, având ca scop verificarea modului de îndeplinire a obligațiilor fiscale referitoare la TVA, pentru intervalul 01.10.2011 - 31.12.2016, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, pentru intervalul 01.01.2016 - 31.12.2016 și impozitul pe profit, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, finalizată prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017 .

În cuprinsul actului constatator s-a reținut că reclamanta a contractat în perioada verificată (01.01.2011 - 31.12.2016), mai multe împrumuturi de la asociați persoane fizice sau juridice, de regulă fără dobândă, excepție făcând împrumutul convenit la 15.07.2008 cu societatea B., la care s-au semnat mai multe acte adiționale, la 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010 și 31.12.2011, dobânzile aferente acestei operațiuni fiind facturate de către menționata creditoare cu factura nr. x/16.06.2010 în valoare de 375.474,69 euro, factura nr. x/21.10.2012, în valoare de 650.000 euro și factura nr. x/11.01.2013, în valoare de 400.000 euro, acestea fiind înregistrate în contabilitatea reclamantei, pentru suma totală echivalentă de 6.156.746 RON, înregistrându-se în contabilitate și valoarea dobânzilor datorate pentru acest împrumut, neachitate în perioada verificată.

În mod distinct, s-a consemnat că reclamanta a acordat împrumuturi succesive unor societăți la care deține părți sociale, fiindu-i astfel afiliate, la care nu a calculat și încasat dobânzi, devenind aplicabile disp. art. 11 alin. (2) Codul fiscal, coroborate cu pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv, pct. 5 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care permit organului fiscal să ajusteze suma veniturilor și cheltuielilor, pentru a reflecta prețul de piață al prestațiilor realizate în cadrul tranzacțiilor, împrumuturile către persoanele afiliate trebuind să fie acordate cu dobândă, la nivelul pieței, în cazul reclamantei fiind utilizată rata dobânzii de referință a BNR, pentru împrumuturile în RON.

Astfel, au fost determinate venituri impozabile din dobânzi obținute de reclamantă în sumă de 10.006.425 RON, iar prin limitarea nivelului ratei dobânzii pentru împrumutul în valută luat de aceasta de la B., cu care s-a constatat că se află, de asemenea, în raporturi de afiliere, la 6%, în conformitate cu pct. 70

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a reținut că nu sunt deductibile cheltuielile ce depășesc dobânzile stabilite la acest nivel, procedându-se la recalcularea profitului impozabil și a impozitului datorat de societate, prin redimensionarea pierderii fiscale de recuperat la 01.01.2011, a veniturilor impozabile și cheltuielilor nedeductibile, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.530.043 RON, potrivit art. 17 și 19 alin. (1) Codul fiscal vechi și nou.

Pentru determinarea bazei de impozitare, în vederea calculării impozitului pe profit, s-a procedat în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017 la analizarea structurii pierderii de recuperat înregistrată în anul 2011, în sumă de 1.693.376 RON, fiind recalculate pierderile fiscale la sfârșitul anilor 2008 - 2010 inclusiv, stabilindu-se o pierdere fiscală de recuperat din perioada precedentă celei verificate, la sfârșitul anului 2010 de 639.875 RON, față de 1.693.376 RON, declarată de societate.

Cu privire la TVA, s-a consemnat că în întreaga perioadă verificată societatea nu a realizat operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei, cu excepția lunii septembrie 2011, când a colectat TVA în sumă de 12.000 RON, aferentă prețului de vânzare al unui teren, activitatea sa limitându-se la acordarea de împrumuturi societăților afiliate, nefiind astfel întrunite condițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal vechi, respectiv, art. 297 alin. (4) Codul fiscal nou, pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA. În consecință, s-a reținut că reclamanta datorează TVA suplimentară în sumă de 150.210 RON.

Aceste constatări au fost preluate în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în cuprinsul căreia s-a stabilit o bază impozabilă suplimentară de 10.845.417 RON (profit impozabil pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015) și un impozit pe profit suplimentar de 1.530.043 RON, respectiv, o bază impozabilă la calculul TVA de 625.875 RON, pentru intervalul 01.01.2011 - 31.12.2016, precum și TVA suplimentar în sumă de 150.210 RON.

Reclamanta a contestat în procedura administrativă reglementată de art. 268 și următoarele Codul de procedură fiscală, actul de impunere astfel emis, iar prin Decizia nr. 455/29.11.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, a fost respinsă ca neîntemeiată calea administrativă de atac pentru suma de 1.530.043 RON, reprezentând impozit pe profit și ca nemotivată, pentru TVA în sumă de 150.210 RON.

Prin acțiunea de față, reclamanta solicită anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/24.03.2017, împreună cu Decizia nr. 455/29.11.2017 de soluționare a contestației administrative, susținând că sunt nelegale, în principal pentru 3 motive, anume: încălcarea dispozițiilor legale referitoare la prescripția dreptului de stabilire a creanțelor fiscale, prin măsura de redimensionare a pierderii fiscale de recuperat la data de 01.01.2011, respectiv, omisiunea de valorificare în calculul profitului impozabil a cheltuielilor suportate de reclamantă, constând în dobânzi la contractele de împrumut acordate acesteia de către asociați/persoane afiliate.

Instanța de fond a constatat că acțiunea astfel promovată este parțial fondată.

Astfel, se verifică susținerile reclamantei, potrivit cărora în mod nelegal inspectorii fiscali au stabilit obligațiile fiscale suplimentare de plată constând în impozit pe profit, aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015 prin redimensionarea pierderii fiscale de recuperat, stabilită de reclamantă la finalul anului fiscal 2010, în sumă de 1.693.376 RON.

Potrivit art. 110 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, în vigoare la momentul efectuării inspecției fiscale, "dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 01 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel".

Pe de altă parte, se constată că, potrivit art. 117 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, "inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale. Perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1)".

În practica administrativă și judiciară aceste dispoziții, precum și cele corespondente din art. 91 alin. (1) și (2) și art. 98 alin. (1) al vechiul Cod de pr. fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003 au fost interpretate în sensul că, în cursul inspecției fiscale pot fi supuse verificării doar creanțele fiscale și obligațiile fiscale corelative pentru care autoritatea fiscală se află în interiorul termenului de prescripție, astfel instituit.

În speță, inspectorii fiscali nu s-au limitat la analizarea obligațiilor fiscale ale reclamantei constând în impozit pe profit pentru perioada supusă verificării (01.01.2011 - 31.12.2015), ci, pentru determinarea bazei impozabile aferente acestor obligații, au analizat structura pierderii de recuperat la data de 01.01.2011, pornind de la exercițiul financiar al anului 2007 și redimensionând pierderea fiscală pentru exercițiile financiare 2008 - 2010 inclusiv, verificarea extinzându-se așadar la un interval de aproximativ 10 ani anterior datei de efectuare a controlului.

Or, o atare manieră de stabilire a bazei de impunere încalcă dispozițiile legale mai sus citate, referitoare la perioada supusă inspecției fiscale, care permit ca aceasta să fie stabilită cu începere de la sfârșitul perioadei controlate anterior, precizând însă că trebuie respectate condițiile alin. (1) al art. 117 Codul de procedură fiscală, anume cerința ca inspecția fiscală să se limiteze în timp la perioada termenului de prescripției a dreptului de a stabili creanțe fiscale.

În această privință, instanța de fond a observat prevederile art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, care definesc obiectul inspecției fiscale, precizând că aceasta permite "verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea și stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale".

Interpretând coroborat aceste dispoziții cu cele mai sus citate referitoare la prescripția dreptului de stabilire a creanțelor fiscale și perioada supusă inspecției fiscale, instanța de fond a reținut că în cadrul inspecției fiscale atribuțiile de control sunt limitate în timp nu doar pentru stabilirea obligațiilor și a creanțelor fiscale, dar și pentru analizarea bazelor de impozitare.

Această concluzie este impusă și în analizarea prevederilor art. 21 Codul de procedură fiscală, care pun în relație momentul nașterii creanțelor și obligațiilor fiscale, iar în mod corelativ, momentul de la care i-a naștere dreptul organului fiscal de a stabili și a determina o obligație fiscală, cu cel la care se constituie baza de impozitare care generează acele obligații/creanțe fiscale.

Mai mult, instanța de fond a constatat, analizând prevederile art. 93 alin. (1) Codul de procedură fiscală că însăși operațiunea de stabilire a creanțelor fiscale este definită de legiuitor ca o activitate de "determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare și a creanțelor fiscale", rezultând astfel că, în măsura în care legiuitorul a înțeles să limiteze în timp dreptul organului fiscal de a stabili creanțele fiscale, atare limită vizează și posibilitatea acestuia de a analiza bazele de impunere, sub toate aspectele, inclusiv referitor la pierderea fiscală declarată de către contribuabil, aferentă unui exercițiu fiscal.

Limitele astfel impuse nu pot fi încălcate justificat de faptul că redimensionarea pierderilor fiscale din anii anteriori, ce exced termenului de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale, s-ar fi făcut doar prin analizarea declarațiilor fiscale depuse de societatea reclamantă, o atare verificare constituind la rândul său o formă de control specifică inspecției fiscale, după cum rezultă din dispozițiile art. 113 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscală, în normele procedurale cuprinse în Legea nr. 207/2015 neputând fi identificată vreo situație de excepție de la regula instituită în art. 117 referitoare la perioada supusă inspecției fiscală. În alți termeni, verificarea obligațiilor fiscale și a bazelor de impozitare nu este permisă de lege cu depășirea termenului de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale, în nici una din formele de control enumerate în art. 113 alin. (2), nici măcar prin realizarea unui control documentar.

În speță inspectorii fiscali au redimensionat pierderea fiscală declarată de reclamantă pentru anii 2008 - 2010 inclusiv, rezultând astfel că au extins analiza făcută în cursul controlului asupra unor elemente ale bazelor de impozitare aferente acelor ani, cu încălcarea dispozițiilor referitoare la perioada supusă inspecției fiscale, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale (reglementat de art. 110 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală) începând să curgă, pentru obligațiile fiscale aferente anului 2010, la data de 01.07.2011, acesta împlinindu-se la data de 01.07.2016, anterior efectuării inspecției fiscale, începută la 06.02.2017.

Față de aceste considerente, trebuie acceptate alegațiile reclamantei potrivit cărora în mod nelegal au fost stabilite obligațiile fiscale constând în impozit pe profit pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, întrucât, astfel cum rezultă din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017, baza de impozitare în perioada astfel verificată a fost determinată prin luarea în considerare a unei pierderi fiscale de recuperat la sfârșitul anului 2010 de 639.875 RON, față de cea declarată de societate, în sumă de 1.693.376 RON .

Potrivit constatărilor de fapt făcute în cauză de expertul tehnic judiciar, în cuprinsul raportului de expertiză depus la filele x din vol. III, luând în considerare pierderea fiscală declarată de societate la sfârșitul anului 2010 de 1.693.376 RON, impozitul pe profit datorat de reclamantă, în ipoteza în care ar fi acceptate motivele expuse în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/24.03.2017, referitoare la veniturile din dobânzi ce ar fi trebuit să fie înregistrate de aceasta și la limita în care cheltuielile acesteia cu dobânzile pentru perioada 2011 - 2015 inclusiv ar fi deductibile, s-ar ridica la suma de 1.300.018 RON, iar nu de 1.530.043 RON, cât s-a stabilit, urmare a valorificării unei pierderi fiscale redimensionate la sfârșitul anului 2010.

În limita diferenței dintre impozitul pe profit suplimentar stabilit în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, de 1.530.043 RON și impozitul ce ar fi rezultat prin valorificarea unei pierderi fiscale de recuperat la 01.01.2011 (de 1.693.376 RON), calculat de către expertul tehnic judiciar la suma de 1.300.018 RON, diferență egală cu 230.025 RON (1.530.043 RON - 1.300.018 RON = 230.025 RON), acțiunea apare deci întemeiată, constatându-se că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale.

În schimb, nu pot fi reținute în speță alegațiile reclamantei referitoare la nelegalitatea măsurilor consemnate în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017, preluate în Decizia de impunere nr. x/24.03.2017, de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare constând în impozit pe profit și TVA.

Reclamanta nu contestă în speță faptul că a contractat împrumut cu dobândă de la un asociat al său B., cu care se află deci în raporturi de afiliere și nici cele reținute de inspectorii fiscali, referitoare la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu dobânzile facturate de către menționata creditoare.

Or, în atari împrejurări, se constată deplin aplicabile în speță prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul încheierii contractului de împrumut și al înregistrării în contabilitate a cheltuielilor cu dobânzile, precum și cele de la pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, corespondente pct. 5 alin. (11) din Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, respectiv, pct. 70

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și art. 23 alin. (5) lit. b) Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, care permit autorităților fiscale să rețină ca fiind deductibile cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor obținute de la alte entități afiliate în limita unui procent de 6%, diferența până la dobânda convențională aplicată, de 7,2% analizându-se ca și cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În mod similar, se observă că reclamanta nu a contestat faptul că a acordat împrumuturi la rândul său unor societăți afiliate, fără a înregistra în contabilitate dobânzi, dispozițiile normative deja menționate permițând în atari condiții autorității fiscale să procedeze la ajustarea venitului, reținând că s-au obținut venituri echivalente dobânzii ce ar fi fost agreate de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, în speță, dobânzii de referință stabilite de BNR, pentru împrumuturile în RON.

Apar astfel legale măsurile descrise în raportul de inspecție fiscală pentru redimensionare a bazei de impozitare la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015.

Nu pot fi considerate relevante în speță alegațiile reclamantei potrivit cărora aceasta s-ar fi comportat în acea perioada ca un intermediar în cadrul unui holding, care primește finanțări de la asociați și finanțează societățile afiliate, atâta timp cât aceasta nu a fost constituită ca o societate de tip financiar, prin aplicarea reglementărilor speciale în materie, obiectul său de activitate fiind înregistrat în evidențele Registrului Comerțului ca fiind Dezvoltare (promovare) imobiliară, Cod CAEN 4110. Nu există deci temeiuri pentru a exclude aplicarea prevederilor invocate de către inspectorii fiscali, câtă vreme nu s-a contestat în speță relația de afiliere dintre partenerii contractuali ce au semnat actele de împrumut la care s-a făcut referire în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.03.2017.

În egală măsură se constată a fi nefondate susținerile reclamantei referitoare la implicațiile fiscale produse de măsurile de redimensionare a bazei de impozitare, respectiv, de stabilire a unor venituri și cheltuieli nedeductibile în cazul acesteia, asupra societăților afiliate cu care aceasta a încheiat contractele în discuție, neputându-se reține că aceste argumente relevă motive de nelegalitate în privința actelor administrative fiscale deduse judecății. Într-adevăr, actul de impunere și cel de soluționare a contestației administrative atacate vizează exclusiv obligațiile societății reclamante, nefiind menite să stabilească obligații fiscale în sarcina unor terți. Prin urmare, omisiunea de analizare a unor astfel de obligații referitoare la societățile afiliate reclamantei nu poate fi considerată un motiv de nelegalitate al actelor supuse analizei.

În fine, cu privire la TVA stabilită suplimentar pe seama reclamantei, în sumă de 150.210 RON, instanța de fond a observat că aceasta nu a criticat cele consemnate în cuprinsul Deciziei nr. 455/29.11.2017 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, potrivit cărora contestația administrativă ar fi fost nemotivată, raportat la această obligație fiscală, astfel încât nu ar putea fi realizat controlul de legalitate pe fondul acestei probleme de către instanță.

Pe de altă parte, au fost considerate neîntemeiate alegațiile reclamantei potrivit cărora ar avea posibilitatea oricând de a realiza în viitor operațiuni taxabile în sfera TVA, neputându-se deci refuza deducerea TVA, potrivit sumelor înscrise în deconturile depuse la organul fiscal. În fapt, dreptul de deducere a TVA a fost recunoscut în practica judiciară și administrativă, chiar în jurisprudența CJUE, doar în măsura în care, pe baza unor elemente obiective, se poate stabili că TVA a fost achitată de contribuabili în derulare a unor operațiuni făcute cu intenția de realizare a unor operațiuni generatoare de venituri supuse taxei.

În speță însă, reclamanta nu pretinde că ar avea o atare intenție și cu atât mai puțin evidențiază existența unor elemente obiective pe baza cărora aceasta ar putea fi stabilită. Înscrisurile depuse la dosar nu permit o atare concluzie, în special luându-se în considerare obiectul de activitate principal al societății, operațiunile în cadrul cărora inspectorii fiscali au stabilit caracterul nedeductibil al TVA (observându-se că în întreaga perioadă verificată societatea nu a realizat decât o operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, de înstrăinare a unui teren, înregistrând în schimb în fiecare an TVA deductibil), dar și faptul că aceasta a fost declarată inactivă, după finalizarea inspecției fiscale, fiindu-i invalidat și codul atribuit în scopuri de TVA.

Au fost respinse deci ca neîntemeiate toate aceste susțineri, urmând ca acțiunea promovată să fie admisă în parte, în limita sumei de 230.025 RON.

Față de admiterea parțială a acțiunii, în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ., observând că pretențiile reclamantei au fost acceptate doar în limita unui procent de 13,68 % (pentru suma de 230.025 RON, din totalul sumei de 1.680.253 RON, ce a făcut obiect al actului de impunere atacat), au fost puse pe seama pârâtelor căzute în pretenții, considerate în culpă procesuală cheltuielile de judecată avansate în cauză de reclamantă, constând în taxă judiciară de timbru de 300 RON și onorariu expert de 7.800 RON, în proporție similară, anume pentru suma de 1.108 RON.

Înalta Curte constată că instanța de fond nu a răspuns unui argument esențial al recurentei-reclamante, invocat în mod explicit prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost modificată la data de 15.02.2018 și precizată prin notele scrise depuse la dosar la data de 15.03.2018 . Este vorba despre susținerea referitoare la omisiunea organelor fiscale de a majora și cheltuielile societății de care se ține cont la stabilirea profitului impozabil cu dobânzile aferente împrumuturilor primite de aceasta de la asociați.

Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Rolul principiului motivării hotărârilor judecătorești, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiției și de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt analizate de instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

În ceea ce privește însă susținerile recurentei-reclamante referitoare la caracterul nelegal al refuzului de deducere a TVA, Înalta Curte constată că în cererea de recurs nu se regăsesc critici referitoare la argumentul principal al instanței de fond potrivit căruia cererea de chemare în judecată nu cuprinde motive de nelegalitate referitoare la respingerea ca nemotivată a contestației administrative pentru sumele reprezentând TVA. Oricum, Înalta Curte reține că recursul nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate nici în ceea ce privește argumentul subsidiar ce susține caracterul legal al refuzului de deducere a TVA, în condițiile în care recurenta-reclamantă nu explică în ce mod operațiunile economice pentru care a solicitat deducerea TVA au fost efectuate în scopul unor operațiuni taxabile.

Față de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deși instanța fondului a respins acțiunea ca neîntemeiată, în fapt aceasta nu a soluționat fondul cauzei, întrucât nu a analizat un argument esențial expuse de reclamant în motivarea acțiunilor. Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluționarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esențiale ale raportului juridic dedus judecății, astfel cum acestea au fost relevate prin cererea de chemare în judecată. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicție împiedică instanța de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanței de fond.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nule recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, împotriva sentinței civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

De asemenea, va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiași hotărâri; va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în ceea ce privește datoria fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.300.018 RON (sumă stabilită prin raportul de expertiză și necontestată), menținând celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nule recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, împotriva sentinței civile nr. 307 din 29 noiembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiași hotărâri.

Casează în parte sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în ceea ce privește datoria fiscală reprezentând impozit pe profit în sumă de1.300.018 RON.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 14 aprilie 2021.