ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2517/2025

Ședința publică din data de 13 mai 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara, sub nr. x/2022 la data de 23.02.2022, reclamanta A. S.A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, anularea în parte a Deciziei de soluționare, a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește obligațiile fiscale principale de 7.682.720 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit în mod nelegal în sarcina reclamantei, anularea Deciziilor de accesorii în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii aferente obligațiilor fiscale principale în sumă de 7.682.720 RON stabilite prin Decizia de impunere, în virtutea principiului accesorium sequitur principale și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 275 din 9 aprilie 2024, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

A admis acțiunea principală - astfel cum a fost modificată, cât și acțiunea conexă din dosarul nr. x/2022, formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Mariilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 248/24.08.2021, Decizia de soluționare a contestației nr. 98/28.03.2022, Decizia de impunere nr. x/29.01.2021, Decizia de accesorii nr. 40886/04.01.2022 reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, Decizia de accesorii nr. 40885/04.01.2022 reprezentând penalități de nedeclarare și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.01.2021.

A exonerat reclamanta de la plata obligațiilor fiscale suplimentare, atât principale cât și accesorii, cu excepția impozitului pe profit suplimentar în sumă totală de 2.408.613 RON (pentru anul 2015, 2016, 2017 și 2018) și a obligațiilor fiscale principale aferente valorii ajustării veniturilor reclamantei în sensul creșterii bazei de impozitare în anul 2018 în sumă de 1.502.317 RON, cu accesoriile aferente acestora.

A obligat pârâții să plătească reclamantei suma de 158.621,07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva a sentinței nr. 275 din 9 aprilie 2024 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin recursul declarat, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulate de reclamanta A. S.A..

Cu privire la primul motiv de casare invocat, recurenta pârâtă susține, în esență, că sentința atacată nu cuprinde motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanței, precum si cele pentru care s-au înlăturat cererile părtilor si mijloacele de apărare, din analizarea considerentelor hotărârii recurate rezultând ca instanța de fond a expus în motivarea hotărârii doar concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

În ceea ce privește cel de al doilea motiv de casare, recurenta pârâtă susține că prima instanță nu a dat o interpretare și aplicare corectă a normelor de drept material aplicabile în cauză la starea de fapt dedusă judecății.

In privința reîncadrării veniturilor din neimpozabile în impozabile cu suma de 25.472.660 RON aferenta anului 2017, respectiv cu suma de 13.322.001 RON, aferenta anului 2018, înregistrate ca urmare a anularii/reversarii cheltuielilor cu provizioanele in anii 2017, 2018, instanța a reținut ca este chemata sa stabilească valoarea corecta a veniturilor neimpozabile înregistrate de reclamanta in perioada 2017-2018, prin raportare la cheltuielile nedeductibile înregistrate in anii anteriori (2014-2017).

Organele de inspecție fiscala au constatat că au fost considerate venituri neimpozabile valori mai mari decât valoarea provizioanelor tratate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit în anul precedent, diferența între cele două valori fiind considerata în mod eronat de reclamanta venituri neimpozabile, astfel:

- anul 2017 suma de 25.472.660 RON (79.676.648 RON - 54.203.988 RON),

- anul 2018 suma de 13.322.001 RON (122.536.457 RON - 109.214.456 RON).

In perioada 2017-2018, sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si ale art. 23 lit. d) din același act normativ, iar în raport de aceste prevederi legale, rezultatul fiscal se calculează ca diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Având în vedere prevederile art. 23 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care limitează cuantumul veniturilor neimpozabile din anularea provizioanelor la valoarea provizioanelor considerate nedeductibile la constituire, în timpul inspecției fiscale veniturile în sumă de 38.794.661 RON (care exced cuantumului provizioanelor nedeductibile constituite) au fost reconsiderate de organele de inspecție fiscală, impozabile la calculul rezultatului fiscal.

Instanța a reținut ca in ceea ce privește diferența de 25.472.660 RON stabilita de organele de inspecție fiscala pentru anul 2017, aceasta a constat in reversarea unor provizioane constituite de societatea reclamanta pentru stocuri si mijloace fixe anterior anului 2016, iar din acest motiv cheltuielile nedeductibile aferente acestor reversări nu s-au regăsit in declarația fiscala 101 aferenta anului 2016, aceasta regăsindu-se în fapt în declarațiile fiscale 101 aferente anilor anteriori.

De asemenea, in privința sumei de 13.322.001 RON, instanța afirma ca este justificat calculul impozitului pe profit suplimentar realizat de organul fiscal pentru acest an, însă ulterior arata ca din calculele expertului, instanța retine ca impozitul pe profit datorat suplimentar este de 2.408.613 RON (156.067 RON pentru anul 2015, 483.887 RON pentru anul 2016, 387.549 RON pentru anul 2017 si 1.381.110 RON pentru anul 2018.)

Recurenta pârâtă arată că instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca anul 2014 nu a făcut obiectul inspecției fiscale, iar organele de inspecție fiscală nu au avut competență să analizeze această perioadă. De asemenea, nu a ținut cont ca în timpul inspecției fiscale nu au fost prezentate situații cu provizioanele constituite pe tipuri de provizioane (materii prime, clienți etc) și documente care au stat la baza constituirii acestora, din explicațiile primite de la reprezentanții societății rezultând faptul că aceste provizioane au reprezentat în fapt cheltuieli pe care societatea le avea angajate fără a primi încă document justificativ pentru a fi considerate deductibile, documente ce le primea în anul următor când costurile nedeductibile din anul precedent deveneau venituri neimpozabile iar costurile care acum aveau la bază document justificativ erau deductibile la calculul rezultatului fiscal.

Totodată, insanta de fond nu a luat in considerare faptul ca provizioanele nedeductibile înregistrate de societate în evidența contabilă și declarate la organul fiscal competent prin declarația 101 în anul 2015 în valoare de 57.908.246 RON au fost reluate integral ca venituri neimpozabile în anul 2016 așa cum rezultă și din descrierea de la pag. 4 din Raportul de inspecție fiscală x/29.01.2021 și Declarația privind impozitul pe profit (cod 101) pentru anul 2016, depusă de reclamantă sub nr. x/27.03.2017.

Analiza expertului doar pe poziții din contabilitate, fără o corelație cu cele declarate de societate la organul fiscal competent prin situațiile financiare și declarație privind impozitul pe profit, nu este relevantă, susține recurenta pârâtă, motivat și de faptul că așa cum a fost descris și în Raportul de inspecție fiscală x/29.01.2021 la pag. 4, în anul 2015 există neconcordanțe între cuantumul veniturilor și cheltuielilor înregistrate în contabilitate (balanța de verificare) și cuantumul veniturilor și cheltuielilor înregistrate în situațiile financiare și Declarația privind impozitul pe profit.

Cu toate că în cuprinsul raportului de expertiză, expertul afirmă că în anul 2017 au fost reversate la venituri provizioane constituite în anul 2014, acesta nu a făcut nici o analiză a acestor provizioane (componența acestora, de ce au fost constituite, de ce au fost anulate, dacă întradevăr au fost anulate în 2017).

Instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca reclamanta a previzionat anumite cheltuieli înregistrându-le în conturi de cheltuieli și/sau venituri cu semnul minus considerate provizioane, însă aceste provizioane în momentul în care rămân fara obiect în cursul anului, se stornează de pe aceleași conturi de cheltuială având impact zero asupra calculului profitului impozabil la sfârșit de an.

De asemenea, se arată că reclamanta mai înregistra și alt tip de provizioane, respectiv provizioane pentru garanții acordate clienților, fără ca acestea sa se reia la venituri în anul următor, ci în momentul când rămân fără obiect, respectiv se înregistrează cheltuielile cu remedierea și/sau expiră perioada de garanție, însa recalmanta nu a probat faptul că au fost reluate la venituri provizioane de această natură.

Mai mult decât atât, analiza privind impactul înregistrării acestor provizioane asupra rezultatului fiscal al societății, în sensul creșterii acestuia, prezentat sub formă de tabele la paginile 8,9 și 10 din contestație, a fost făcuta în mod eronat în sensul că s-au comparat provizioanele constituite (cheltuială) în anul curent cu provizioanele anulate din anul precedent (înregistrate pe venituri neimpozabile în anul curent).

Fata de cele de mai sus, se apreciază ca instanța de fond si-a insusit in mod greșit concluziile din raportul de expertiză si calculele expertului, potrivit cărora impozitul pe profit datorat suplimentar este de 2.408.613 RON.

În privința reîncadrării, de către organele fiscale, ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile si diferențele de curs valutar de 6.038.592 RON, instanța a reținut ca organul fiscal a procedat la reîncadrarea cheltuielilor cu dobânzile si diferențele de curs valutar reportate din anul 2017 ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, motivat de faptul ca reclamanta nu îndeplinește condițiile de independenta prevăzute de Codul fiscal, neîncadrându-se in excepția prevăzuta la alin. (9) cu alin. (5) a art. 401

1

din O.U.G. nr. 79/2017 pentru modificarea Codul fiscal si ca profitul impozabil ar fi fost afectat in sensul diminuării de doua ori cu suma de 6.038.592 RON reprezentând dobânzi aferente anilor precedenți.

Astfel cum rezulta din cuprinsul actelor contestate, suma de 6.038.592 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile și pierderea netă din diferențe de curs valutar reportate din anii precedenți, a fost cuprinsă în declarația privind impozitul pe profit D101 aferentă anului 2018 atât la rândul 5 cheltuieli financiare așa cum rezultă din registrul de evidentă fiscală prezentat de societate, cât și ta rândul 12 "Cheltuieli cu dobânzile și alte costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic", fiind inclusa în total deduceri de rândul 16 în suma de 52.881.787 RON.

În consecință, profitul impozabil a fost afectat în sensul diminuării lui de două ori cu suma de 6.038.592 RON, reprezentând dobânzi aferente anilor precedenți, fiind reluată la cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal prin suma de 6.209.609 RON (Rd. 31 din declarație), baza impozabilă a impozitului pe profit fiind diminuată cu suma de 6.038.592 RON, sumă reprezentând dobânzi și pierdere netă din diferențe de curs valutar reportate pentru care societatea nu avea drept de deducere.

Astfel, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere de două ori pentru suma de 6.038.592 RON și a reluat-o ca și cheltuială nedeductibilă o singură dată, în fapt exercitându-și dreptul de deducere pentru aceasta sumă care de drept era nedeductibilă motivat de faptul ca societatea este o societate membră a Grupului A. având ca acționar în proporție de 100% pe A. Bayen, dobânzile si cheltuielile cu diferențele de curs valutar fiind aferente în principal tranzactilor derutate cu membrii grupului.

Împrumuturile înregistrate de reclamantă au fost obținute în exclusivitate de la membrii Grupului A. conform situațiilor prezentate de societate, iar societatea nu este independentă pentru a deduce integral costurile excedentare ale îndatorării, în perioada fiscală în care acestea sunt suportate, conform prevederilor legale mai sus invocate.

In urma verificării respectării cerințelor legale, instanța si-a însușit în mod greșit concluziile expertului, în sensul că suma de 6.038.592 RON nu a fost înregistrată de reclamantă ca si cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit al anului 2017 ci ca aceasta a fost reportată pentru perioada următoare, respectiv pentru anul 2018, fiind înregistrată in Declarația 101 anului 2018 la rândul 12.

Instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca deși reclamanta a susținut că suma de 6.038.592 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile și marja netă a diferențele de curs valutar reportate la 31.12.2017 a fost înscrisă în declarația privind impozitul pe profit (D101) aferentă anului 2018, atât la Rd. 12 cât și la Rd. 31, aceasta a omis să precizeze că această sumă a fost cuprinsă și în valoarea înscrisă la Rd. 5 "Cheltuieli financiare" din aceeași declarație, motiv pentru care se consideră că în mod corect s-a stabilit in sarcina reclamantei impozitul pe profit aferent cheltuielilor în suma de 6.038.592 RON, sentința instanței de fond fiind greșită si sub acest aspect.

In privința ajustării de către organul fiscal a preturilor de transfer prin majorarea veniturilor reclamantei din tranzacțiile cu societățile afiliate și stabilirea impozitului pe profit suplimentar de 1.987.437 RON, instanța de fond a reținut că este chemată să stabilească dacă ajustarea veniturilor societății reclamante din tranzacțiile cu părți afiliate pentru anii 2015, 2017, 2018 reflectă sau nu principiul valorii de piață.

Instanța din nou și-a însușit opinia exprimată prin raportul de expertiză în sensul că pe baza reglementărilor naționale și Liniilor Directoare OECD în materia preturilor de transfer, utilizarea marjei nete ca metodă de stabilire a prețurilor de transfer impune segmentarea datelor financiare la nivelul fiecărui tip de tranzacție controlată, folosirea datelor financiare la nivelul întregii companii fiind considerată inadecvată, dacă aceasta se angajează in diverse tipuri de tranzacții derulate cu afiliații.

Totodată instanța de fond arata ca din raportul de expertiza rezulta ca reglementările naționale in materie de preturi de transfer prevăd doar posibilitatea utilizării comparabilelor interne sau externe in aplicarea metodelor de stabilire a preturilor de transfer, fără a stabili o ordine de prioritate in utilizarea acestor comparabile, iar pe de alta parte Liniile directoare OECD recomanda utilizarea comparabilelor interne cu prioritate fata de cele externe, daca respecta condițiile de comparabilitate sau daca pot fi realizate ajustări de comparabilitate corespunzătoare.

Instanța de fond a reținut ca organul fiscal in mod nelegal a ajustat preturile de transfer prin majorarea veniturilor reclamantei din tranzacțiile cu societățile afiliate pe anii 2015 si 2017, fiind justificate aceste majorări in sensul creșterii bazei de impozitare doar pentru anul 2018, cu suma de 1.502.317 RON.

Recurenta pârâtă arată că profitabilitatea reclamantei pentru activitatea de fabricare a produselor finite in beneficiul entităților din cadrul grupului in decursul anului fiscal 2018 a fost calculată, în dosarul preturilor de transfer prezentat de societate, luând in considerare veniturile si cheltuielile din exploatare aferente acestei tranzacții, rezultând o marjă a profitului de -8,57%.

Din compararea marjelor profitului realizate de reclamanta cu intervalele de piață a rezultat că in anul 2018 societatea este sub quartila inferioară si în conformitate cu prevederile cuprinse in normele OECD s-a impus ajustarea veniturilor la mediană.

Organele de inspecție fiscală in mod legal au procedat la ajustarea veniturilor realizate de societate din tranzacțiile cu societățile afiliate cu o cotă a marjei profitului de 11,28 % (reprezentând diferența între mediana intervalului de piață 2,71% si marja profitului societarii de -8,57 %), în urma ajustării veniturilor din exploatare, rezultând o majorare a bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 12.421.484 RON.

Expertul constată:" Reclamanta a determinat un indicator de profit aferent activității de fabricare a produselor finite în beneficiul entităților din cadrul grupului: ROTC = -8,57%"

Deși ROTC de -8,57% aferent activității de fabricare a produselor finite în beneficiul entităților din cadrul grupului a fost calculat de societatea reclamantă în timpul inspecției fiscale, așa cum rezultă din DPT aferent anului 2018 prezentat organelor de inspecție fiscală:

ROTC-ul obținut de A. S.A. din fabricarea de produse finite in beneficiul altor entități din cadrul grupului in anul 2018, calculat prin luarea in considerare a veniturilor si cheltuielilor din exploatare aferente acestei tranzacții, este prezentat in cele ce urmează: RON

Data financiare 2018 Venituri din exploatare 16.092.396 Cheltuieli directe din exploatare 14.928.433 Alte cheltuieli din exploatare 2.672.011 Profit/pierdere operaționala -1.508.048 ROTC -8,57%

(extras din Dosarul Prețurilor de Transfer afernt anului 2018 prezentat organelor de inspectiee fiscală)

Expertul calculează același indicator dar spune că are valoarea de 0,59% față de (8,57%).

Din explicațiile expertului rezultă că în cadrul expertizei au fost recalculați indicatorii de profitabilitate, fiind calculați indicatori de profitabilitate pentru activitatea în relația cu societățile afiliate și respectiv în relația cu terțe societăți obținând ROTC = 0,59% în relația cu afiliații și ROTC = (9,76%) în relația cu terțe societăți. Din descrierea modului de determinare a acestor indicatori rezultă că pentru calculul acestor indicatori costurile au fost alocate procentual celor două tipuri de tranzacții (cu afiliații și terți), în funcție de ponderea vânzărilor către afliați în total venituri. Or o alocare procentuală a costurilor ar fi trebuit să conducă la două marje negative în cazul unei societăți care înregistrează pierdere.

Pe de altă parte în cadrul expertizei doar s-a recalculat indicatorul, calculându-se pentru activitatea cu afiliații ROTC = 0,59%, dar despre intervalele de comparabilitate si societățile alese pentru comparabilitate nu se menționează nimic. Pentru societățile din matricea de comparabilitate nu au existat date segregate pentru calculul indicatorilor de profitabilitate.

Astfel, în cadrul expertizei au fost recalculați indicatorii de profitabilitate, fiind calculați indicatori de profitabilitate pentru activitatea în relația cu societățile afiliate și respectiv în relația cu terțe societăți obținând ROTC = 0,59% în relația cu afiliații și ROTC = (9,76%) în relația cu terțe societăți

Din descrierea modului de determinare a acestor indicatori rezulta că pentru calculul acestor indicatori costurile au fost alocate procentual celor două tipuri de tranzacții (cu afiliații și terți), în funcție de ponderea vânzărilor către afliați în total venituri, or o alocare procentuală a costurilor ar fi trebuit să conducă la două marje negative în cazul unei societăți care înregistrează pierdere.

În cuprinsul expertizei doar s-a recalculat indicatorul, calculându-se pentru activitatea cu afiliații ROTC = 0,59%, dar despre intervalele de comparabilitate și societățile alese pentru comparabilitate nu s-a menționat nimic, iar pentru societățile din matricea de comparabilitate nu au existat date segregate pentru calculul indicatorilor de profitabilitate.

Având in vedere prevederile art. 2 din Anexa 1 la OPANAF 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer, potrivit cărora:

"(1) Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente", coroborate cu prevederile art. 11 alin. (4) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea veniturilor realizate de reclamanta din tranzacțiile cu societățile afiliata astfel:

- cu o cotă a marjei profitului de 2,13 % în anul 2015 (reprezentând diferența între mediana intervalului de piață 4,10% și marja profitului societății de 1,97 %), cu o cotă a marjei profitului de 1,97 % in anul 2017 { reprezentând diferența intre mediana intervalului de piață 1.59 % și marja profitului societății [-0,38%], cu o cotă a marjei profitului de 11,28 % (reprezentând diferența între mediana intervalului de piață 2,71% și marja profitului societății de -8,57 %).

Veniturile obținute din livrările către societățile afiliate în perioada analizată, valori de asemenea asumate de societate fiind prezentate în anexă la dosarul preturilor de transfer, sunt următoarele:

Livrări afiliați 2015 59.917.142 RON,

Livrări afiliați 2017 79.991.674 RON,

Livrări afiliați 2018 84.835.220 RON.

În urma ajustării veniturilor din exploatare a rezultat o majorare a bazei impozabile a impozitului pe profit cu suma de 12.421.484 RON repartizată pe ani fiscali astfel:

anul 2015 1.276.235 RON (59.917.142 RON x 2,13%), anul 2017 1.575.836 RON (79.991.674 RON x 1,97%), anul 2018 9.569.413 RON (84.835.220 RON x 11,28%).

Prin urmare, având in vedere cele menționate, apreciem ca, in mod greșit instanța de fond a apreciat ca nelegala ajustarea efectuata de organul de inspecție fiscala si stabilirea in sarcina reclamantei a impozitului pe profit aferent veniturilor în suma de 12.421.484 RON.

Fata de cele de mai sus, având în vedere prevederile legislative sus menționate, precum și documentele depuse la dosarul cauzei, din care rezultă starea de fapt expusă mat sus, recurenta pârâtă susține că hotărârea instanței de fond este întemeiată exclusiv pe concluziile expertului si a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

De asemenea, sentința instanței de fond apare criticabilă și în ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată, arțtând recurenta că suma de 58.621,07 RON, cu titlu de cheltuieli de judecata, este o suma nejustificata in raport cu obiectul cauzei si complexitatea acesteia, astfel că solicită reducerea sumei la un cuantum direct proporțional cu natura si complexitatea cauzei, astfel cum prevede art. 451 alin. (2) din Legea nr. 134/20101.

Prin recursul declarat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor susține că hotărârea atacată este afectată de motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., fiind dezvoltate critici similare celor expuse cu prilejul redării motivelor de recurs dezvoltate de recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara.

De asemenea, Înalta Curte constată că recurentele pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor invocă incidența motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pentru considerente similare celor expuse de recurentele pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate împotriva sentinței nr. 275 din 9 aprilie 2024, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că este nefondată critica formulată la adresa legalității hotărârii primei instanțe din perspectiva celor două motive de casare invocate de pârâte.

Astfel cum s-a arătat mai sus, un prim motiv de casare invocat de recurentele pârâte vizează motivarea hotărârii pronunțate de instanța fondului, susținând recurentele pârâte că este incidentă prima ipoteză prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pornind de la ipoteza avută în vedere de legiuitor cu prilejul edictării dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 teza I C. proc. civ., Înalta Curte subliniază faptul că acest motiv de nelegalitate intervine numai atunci când hotărârea criticată reflectă omisiunea instanței de a expune motivele de fapt și de drept care au format convingerea judecătorului și care stau la baza soluției pronunțate asupra litigiului dedus judecății.

Prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. trebuie înțelese prin raportare, în primul rând, la obligațiile stabilite în sarcina judecătorului prin dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., text de lege care stabilește că în partea dedicată considerentelor hotărârii judecătorești se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Examinarea considerentelor sentinței civile criticate în prezenta cale de atac reflectă conformitatea acesteia cu obligația de principiu impusă prin prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind expuse deopotrivă considerentele care atestă înțelegerea corectă a stării de fapt fiscale, analiza efectivă a argumentelor promovate de reclamantă în susținerea concluziei nelegalității actelor administrativ fiscale contestate în cauză și a probelor propuse în sprijinul contestației dar și a apărărilor opuse de pârâte față de contestație și a probatoriului avut în vedere de pârâte cu prilejul emiterii actelor administrativ fiscale litigioase.

Prin urmare, susținerile celor două recurente pârâte, potrivit cărora prima instanță nu a expus un raționament propriu pentru soluția adoptată ci a preluat exclusiv concluziile expertului judiciar, sunt lipsite de suport, examinarea sentinței atacate reflectând contrariul.

În ceea ce privește cel de al doilea motiv de casare, grefat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele pârâte consideră că în mod greșit a soluționat prima instanță contestația formulată de reclamantă împotriva măsurii reîncadrării veniturilor neimpozabile în sumă de 25.472.660 RON, aferente anului 2017, și în sumă de 13.322.001 RON, aferente anului 2018, considerate de organele fiscale ca fiind venituri impozabile. În esență, prin actele administrativ fiscale contestate, autoritatea fiscală susține, că reclamanta ar fi reversat provizioane în valoare mai mare decât cele efectiv constituite în perioade anterioare, motiv pentru care au reîncadrat aceste venituri din neimpozabile în venituri impozabile cu suma de 25.472.660 RON, aferentă anului 2017, și suma de 13.322.001 RON, aferentă anului 2018.

Contrar celor susținute de recurentele pârâte, Înalta Curte constată că nu este demonstrată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Contestând cele reținute de organele fiscale, societatea reclamantă A. S.A. a susținut că dintre provizioanele înregistrate în perioada 2014 - 2018 o parte au rămas în sold la data de 31 decembrie 2016 și la 2017, fiind stornate în anii următori și înregistrate în contabilitate ca venituri neimpozabile, în conformitate cu Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Pentru a verifica temeinicia argumentelor formulate de reclamantă prima instanță a dispus efectuarea unei expertize judiciare, ale cărei concluzii au fost următoarele:

- în ceea ce privește diferența de 810.302 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anii 2015, 2014 și anterior 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 810.302 RON RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nededuetibile din anul 2016, întrucât veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli tratate ca și nedeductibile din anii 2015. 2014 și anterior anului 2014.

- în ceea ce privește diferența de 3.895.592 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anii 2015, 2014 și anterior 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 3.895.592 RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli tratate ca și nededuetibile din anii 2015, 2014 si anterior anului 2014.

- în ceea ce privește diferența de 6.544.421 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anii 2016, 2015, 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 6.544.421 RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care, veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli nedeductibile din anii 2016, 2015, 2014.

- în ceea ce privește diferența de 2.853.556 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite anterior anului 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 2.853.556 RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli nedeductibile înregistrate anterior anului 2014.

- în ceea ce privește diferența de 9.360.497 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anii 2015 și 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă dc 9.360.497 RON, constatat de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli nedeductibile din anii 2015 și 2014.

- în ceea ce privește diferența de 1.589.543 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anii 2015 și 2014, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 1.589 513 RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabili din anul 2017 si valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care, veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli nedeductibile din anii 2015 și 2014 și anterior 2014.

- în ceea ce privește diferența de 418.748 RON, în anul 2017 sunt reversate în fapt provizioane constituite în anul 2014 - 2013, motiv pentru care este justificată luarea în calcul a diferenței în sumă de 418.748 RON constatată de organele de inspecție fiscală între valoarea veniturilor neimpozabile din anul 2017 și valoarea cheltuielilor nedeductibile din anul 2016, în condițiile în care, veniturile neimpozabile din anul 2017 sunt aferente unor cheltuieli nedeductibile din anul 2014.

Raportat la concluziile expuse în raportul de expertiză, instanța fondului a reținut, în ceea ce privește diferența de 25.472.660 RON stabilită de organele de inspecție fiscală pentru anul 2017, că aceasta a constat în reversarea unor provizioane constituie de societatea reclamantă pentru stocuri și mijloace fixe anterior anului 2016, iar din acest motiv cheltuielile nedeductibile aferente acestor reversări nu s-au regăsit în declarația fiscală 101 aferentă anului 2016, acestea regăsindu-se în fapt în declarațiile fiscale 101 aferente anilor anteriori.

Însă, în ceea ce privește diferența de venituri neimpozabile aferentă anului 2018, în valoare de 13.322.001 RON, în baza documentelor existente, expertiza nu a putut identifica cheltuielile nedeductibile înregistrate în exercițiile financiare anterioare anului 2018, motiv pentru care, instanța a înlăturat susținerile reclamantei, considerând justificat calculul de impozit pe profit suplimentar realizat de organul fiscal pentru acest an.

În consecință, ținând cont de calculele efectuate prin raportul de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei, completat, respectiv refăcut parțial, prin răspunsul la obiecțiuni, instanța constată, că impozitul pe profit suplimentar datorat, este de 2.408.613 RON (156.067 RON pentru anul 2015, 483.887 RON pentru anul 2016, 387.549 RON pentru anul 2017 și 1.381.110 RON pentru anul 2018).

Constată instanța de control judiciar că soluția primei instanțe reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor art. 23 lit. d) din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada de referință avută în vedere de organele fiscale, astfel că aserțiunile recurentelor pârâte, potrivit cărora prin hotărârea dată prima instanță a încălcat sau aplicat greșit normele de drept material incidente în cauză nu se confirmă.

Recurentele pârâte au reiterat, în calea de atac, susținerea potrivit căreia reclamanta și instanța de fond nu au luat in considerare faptul ca anul 2014 nu a făcut obiectul inspecției fiscale, iar organele de inspecție fiscală nu au avut competență să analizeze această perioadă, critică ce nu poate fi primită, întrucât, așa cum a subliniat instanța fondului, organele fiscale erau obligate să ia act și să pornească în analiza lor de la constatările anterioare, pentru a determina care este soldul și componența cheltuielilor cu provizioanele înregistrate.

Verificarea componenței unor solduri nu impunea și nu putea avea ca rezultat reanalizarea perioadei fiscale 2014 din perspectiva verificării deductibilității cheltuielilor, ci doar determinarea soldului și a componenței cheltuielilor cu provizioanele înregistrate de reclamantă, cu luarea în considerare a constatărilor definitive ale organelor fiscale pentru 2014.

O a doua grupă de critici formulate de recurentele pârâte vizează faptul că instanța fondului nu a ținut cont că în timpul inspecției fiscale nu au fost prezentate situații cu provizioanele constituite pe tipuri de provizioane (materii prime, clienți etc) și documente care au stat la baza constituirii acestora, din explicațiile primite de la reprezentanții societății rezultând faptul că aceste provizioane au reprezentat în fapt cheltuieli pe care societatea le avea angajate fără a primi încă document justificativ pentru a fi considerate deductibile, documente ce le primea în anul următor când costurile nedeductibile din anul precedent deveneau venituri neimpozabile iar costurile care acum aveau la bază document justificativ erau deductibile la calculul rezultatului fiscal.

Trecând peste faptul că o atare critică abordează în special temeinicia și nu legalitatea hotărârii atacate, Înalta Curte subliniază faptul că nu natura provizioanelor aferente veniturilor neimpozabile ci pretinsa discrepanță dintre valoarea cheltuielilor cu provizioanele inițial constituite și valoarea veniturilor din reversarea acestora a condus organele fiscale la emiterea actelor administrative litigioase.

Referitor la reîncadrarea de către organele fiscale ca nedeductibile a cheltuielilor cu dobânzile și diferențele de curs valutar de 6.038.592 RON, organul fiscal a procedat la reîncadrarea cheltuielilor cu dobânzile și diferențele de curs valutar reportate din anul 2017 ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, motivând în esență că reclamanta nu îndeplinește condițiile de independență prevăzute de Codul fiscal, astfel că nu se încadrează în excepția prevăzută la alin. (9) coroborat cu alin. (5) a art. 401

1

0UG 79/2017 pentru modificarea Codul fiscal, dobânzile si cheltuielile cu diferențele de curs valutar fiind aferente în principal tranzactilor derutate cu membrii grupului din care reclamanta face parte și că profitul impozabil ar fi fost afectat în sensul diminuării de două ori cu suma de 6.038.592 RON reprezentând dobânzi aferente anilor precedenți.

Cu privire la acest aspect, reclamanta a susținut că în 2018 a depus declarația 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2017, înregistrând la rândul 31 suma de 6.038.592 RON cu titlu de cheltuieli cu dobânzi și diferențe de curs valutar reportate pentru perioada următoare, iar ulterior, a depus Declarația 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2018 și, în conformitate cu instrucțiunile de completare a D101 pentru anul 2018, a preluat la rândul 12 - "Cheltuieli cu dobânzile și alte costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic" suma de 6.038.592 RON din rândul 31 a D101 a anului 2017.

În aceste condiții, cuantumul total al costurilor excedentare ale îndatorării la finalul anului 2018 a fost de 7.142.389 RON, din care a dedus suma de 932.609 RON, echivalentul sumei de 200.000 EUR, reprezentând limitarea prevăzută de art. 40

2

, alin. (4) Codul fiscal. Diferența rezultată (de 6.209.609 RON) a fost reportată pentru perioada următoare și a fost înscrisă la rândul 31 din D101 pentru anul 2018 - "Cheltuieli cu dobânzile și alte costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic reportate pentru perioada următoare", urmând a fi preluată în Declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2019.

Verificarea acestor chestiuni de fapt a determinat prima instanță să recurgă la expertiza judiciară, ale cărei concluzii confirmă afirmațiile reclamantei, în sensul că suma de 6.038.592 RON nu a fost înregistrată de reclamantă ca și cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit al anului 2017, ci aceasta a fost reportată pentru perioada următoare, respectiv pentru anul 2018, fiind înregistrată în Declarația 101 a anului 2018 la rândul 12 "Cheltuieli cu dobânzile și alte costuri echivalente dobânzii din punct de vedere economic" .

Conform constatărilor cuprinse în același raport de expertiză tehnică judiciară, completat, respectiv refăcut parțial, prin răspunsul la obiecțiuni, în anul 2018, reclamanta a dedus din totalul de 7.142.389 RON doar dobânzi și diferențe de curs valutar în valoare de 932.609 RON, reprezentând echivalentul sumei de 200.000 euro. Diferența de 6.209.609 RON a fost inclusă la rândul 31 al Declarației 101 aferentă anului 2018 și reportată pentru perioada următoare, în concordanță cu prevederile Ordinului ANAF nr. 3386/2016, cu completările introduse prin Ordinul ANAF nr. 3200/2018.

Raportat la considerentele hotărârii atacate, Înalta Curte constată că prima instanță a avut în vedere faptul că reclamanta se află în situația contribuabililor afiliați, astfel că nu deduce integral costurile excedentare ale îndatorării, în perioada fiscală în care acestea sunt suportate ci numai în limitele prevăzute de art. 40

2

alin. (4) din Codul fiscal (Legea 227/2015) - în forma sa în vigoare la nivelul anului 2018, potrivit cărora contribuabilul are dreptul de a deduce, într-o perioadă fiscală, costurile excedentare ale îndatorării până la plafonul deductibil reprezentat de echivalentul în RON al sumei de 200.000 euro calculat la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României valabil pentru ultima zi a trimestrului/anului fiscal, după caz.

De asemenea, în mod întemeiat a reținut judecătorul fondului faptul că reclamanta nu și-a exercitat dreptul de deducere de două ori, în condițiile în care acest aspect a format obiectul analizei expertizei, iar prin raportul de expertiză tehnică judiciară, după analizarea înscrisurilor cu relevanță contabilă, rezultă faptul că societatea reclamantă a dedus în anul fiscal 2018 din totalul de 7.142.389 RON doar dobânzi și diferențe de curs valutar în valoare de 932.609 RON, reprezentând echivalentul sumei de 200.000 euro iar diferența de 6.209.609 RON a fost inclusă la rândul 31 al Declarației 101 aferentă anului 2018 și reportată pentru perioada următoare.

In privința legalității și temeiniciei operațiunii de majorare a veniturilor reclamantei din tranzacțiile cu societățile afiliate si stabilirea impozitului pe profit suplimentar de 1.987.437 RON, prima instanță a concluzionat în sensul că organul fiscal a ajustat în mod nelegal prețurile de transfer, prin majorarea veniturilor reclamantei din tranzacțiile cu societățile afiliate pe anii 2015 și 2017, fiind justificate aceste majorări în sensul creșterii bazei de impozitare doar pentru anul 2018, cu suma de 1.502.317 RON.

Constată Înalta Curte faptul că prima instanță a validat parțial contestația formulată de reclamantă sub aspectul soluției fiscale dispuse asupra prețurilor de transfer, luând în considerare concluziile expertizei judiciare efectuate în cauză, din care rezultă că:

- indicatorul de profit realizat de reclamantă în relația cu afiliații în anul 2015 este situat peste limita superioară a intervalului de piață, ceea ce conduce la concluzia că prețurile de transfer din tranzacțiile derulate cu afiliații în anul 2015 nu au fost subevaluate și nu se impune ajustare;

- indicatorul de profit realizat de reclamantă în relația cu afiliații în anul 2017 este situat peste limita superioară a intervalului de piață, ceea ce conduce la concluzia că prețurile de transfer din tranzacțiile derulate cu afiliații în anul 2017 nu au fost subevaluate și nu se impune ajustare;

- indicatorul de profit realizat de reclamantă în relația cu afiliații în anul 2018 este situat sub limita inferioară a intervalului de piață, ceea ce conduce la concluzia că prețurile de transfer din tranzacțiile derulate cu afiliații în anul 2018 au fost subevaluate și se impune ajustare, astfel, valoarea ajustării veniturilor reclamantei, în sensul creșterii bazei de impozitare în anul 2018 este de 1.502.317 RON.

Contrar celor susținute de recurentele pârâte, sentința pronunțată de instanța fondului reflectă o corectă aplicare a normelor de drept substanțial incidente în materia prețurilor de transfer, luând act instanța de control judiciar de faptul că atât reclamanta cât și orfanele fiscale au recurs la metoda marjei nete la stabilirea prețurilor de transfer.

Diferența de abordare rezultă din aceea că organele fiscale au calculat indicatorul de profitabilitate al reclamantei la nivel agregat (la nivelul tuturor tranzacțiilor) în timp ce societatea reclamantă a propus un calcul al indicatorului de profitabilitate prin segmentarea datelor financiare la nivelul fiecărui tip de tranzacție controlată.

Opțiunea exprimată de prima instanță, reflectând o validare a metodei propuse de reclamantă, nu este una arbitrară ci constituie o aplicare a principiilor prevăzute de Liniile directoare OECD, cu precădere în cuprinsul paragrafului 2.78, de unde rezultă că este inadecvată utilizarea datelor financiare la nivelul întregii companii dacă aceasta se angajează în diverse tipuri de tranzacții derulate cu afiliații (tranzacții controlate).

În contextul în care prima instanță a reținut, în fapt, că produsele finite fabricate de A. sunt vândute părților afiliate doar în proporție de 10-20% din totalul producției, în timp ce vânzările către clienți terți reprezintă 80-90% din totalul producției, operațiunea de segmentare a indicatorului de profit al Societății între tranzacțiile cu afiliații și tranzacțiile cu terții, iar mai apoi compararea acestuia cu comparabile interne care să denote nivelul de profit înregistrat între companii independente în același tip de tranzacții desfășurate cu entități independente nu atestă încălcarea prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal și a principiilor recunoscute în Liniile Directoare privind prețurile de transfer, emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică pentru societățile multinaționale și administrațiile fiscale, cu amendamentele/modificările și completările ulterioare.

De asemenea, recurentele pârâte critică hotărârea primei instanțe și din perspectiva faptului că estimarea prețurilor de transfer nu s-a realizat prin raportare la comparabile externe, chiar dacă erau disponibile comparabile interne, critică apreciată ca fiind nefondată în contextul în care potrivit pct. 2.64 si 3.27 din Ghidul OCDE este preferabilă utilizarea de comparabile interne pentru determinarea respectării valorii de piață.

În fine, Înalta Curte constată că o ultimă grupă de critici la adresa sentinței atacate vizează cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate pârâtele, apreciind recurentele pârâte, pe de o parte, că nu se află în culpă procesuală și, pe de altă parte, că este excesiv cuantumul obligațiilor stabilite de instanță cu titlu de cheltuieli de judecată.

În ceea ce privește chestiunea culpei procesuale, Înalta Curte subliniază faptul că prin admiterea contestației formulate de reclamantă și anularea, chiar parțială a actelor administrative litigioase, pârâtele se situează în ipoteza părților căzute în pretențiile părții adverse, astfel că sunt pe deplin aplicabile dispozițiile art. 453 C. proc. civ.

Referitor la critica referitoare la caracterul pretins excesiv al cheltuielilor de judecată validate de prima instanță, Înalta Curte subliniază faptul că prin decizia nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii, s-a reținut caracterul inadmisibil, în recurs, al unei atare critici, cât timp chestiunea verificării caracterului proporțional și rezonabil al sumelor pretinse de părți cu titlu de cheltuieli de judecată constituie expresia unui drept de apreciere, subsumat temeiniciei hotărârii judecătorești și nu legalității acesteia.

Față de toate aceste considerente recursurile declarate de pârâte la adresa legalității sentinței pronunțate de instanța fondului urmează a fi respinse ca nefondate, nefiind demonstrată incidența motivelor de casare invocate prin intermediul căilor de atac declarate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței nr. 275 din 9 aprilie 2024 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum 29.603,63 RON către intimata reclamantă S.C. A. Sa.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 mai 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.