ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5399/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.02.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, solicitând anularea, ca nelegală, a Deciziei ANAF nr. 201/17.08.2016 și, pe cale de consecință, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/07.04.2016 emisă de DGRFP Ploiești, ultima decizie fiind confirmată de ANAF prin Decizia nr. 201/17.08.2016, acte administrative prin care s-a diminuat pierderea fiscală a acesteia cu 6.423.571 RON.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 4384 din 30 octombrie 2018 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: "Admite acțiunea, în parte, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul în Fetești, str. x x, vila Z 29, jud. Ialomița, înregistrată la ORC sub nr. x/1994, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, str. x, CUI x și DGRFP Ploiești, cu sediul în Ploiești, str. x, jud. Prahova, CUI x. Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 201/17.08.2016 (art. 1 și 2) și Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.04.2016, în parte, pentru suma de 6.129.644 de RON (bază impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală, în mod nelegal). Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 12.100 de RON, cheltuieli de judecată. Respinge acțiunea, în rest, ca neîntemeiată.".

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței civile nr. 4384 din 30 octombrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Recurenta Agenția Naționala de Administrare Fiscală a criticat și încheierile de ședință din datele de 27.06.2017 și 24.10.2017. Întrucât se va găsi întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este inutilă redarea in extenso a motivelor de recurs întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În esență, se are în vedere nemotivarea corespunzătoare a hotărârii pronunțate, instanța de fond rezumându-se la a prelua concluziile expertului contabil, fără a motiva care sunt considerațiile pentru care au fost înlăturate susținerile pârâtelor. Astfel, se apreciază că că au fost încălcate dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Apărările formulate de intimată Intimata a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, considerând că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, față de considerentele hotărârii pe care le apreciază ca fiind corecte.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ceea ce face inutilă analizarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanță nu a analizat în mod corespunzător susținerile pârâtelor și nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părților litigante. Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (și) "motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților". Deși pârâtele au formulat apărări atât prin intermediul întâmpinărilor cât și prin al obiecțiunilor la raportul de expertiză, nu se regăsește în cuprinsul hotărârii recurate nicio referire la acestea și la motivele pentru care au fost înlăturate, considerentele fiind, practic, o preluare a concluziilor din raportul de expertiză, fără a fi coroborate cu celelalte probe administrate. Cu privire la suma de 2.641.788 RON, prima instanță a reținut că acestea reprezintă cheltuieli aferente producției, cheltuieli directe și indirecte care intră în prețul de cost și care nu ar fi fost luate în calcul de către intimata reclamantă la stabilirea producției în curs de execuție, fiind înregistrate numai în conturile de cheltuieli. Organele de inspecție fiscală au reținut că, pentru perioada octombrie- decembrie 2015, intimata nu a înregistrat în evidența contabilă producția în curs de execuție în totalitate în sensul că, deși au fost înregistrate cheltuieli aferente producției, acestea nu au fost evidențiate în contul de venituri aferente producției în curs, respectiv articolul contabil 331=711. În aceste condiții, au fost repuse venituri în sumă de 2.641.788 RON, fiind întregită pierderea fiscală, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 154 și 256 din O.M.F.P. nr. 3055/2009. Or, prima instanță nu a analizat faptul că, pentru a se determina costul de producție, cheltuielile directe, indirecte și alte elemente de cost trebuiau să fie contabilizate, nefăcându-se nicio referire la aceste aspecte, ceea ce determină concluzia că hotărârea pronunțată este insuficient motivată, cu atât mai mult cu cât, prin încheierea de ședință din data de 18.09.2018, obiecțiunile formulate de pârâtă au fost interpretate ca fiind apărări pe fondul raportului juridic fiscal dedus judecății. Referitor la suma de 3.208.046 RON reprezentând cheltuieli descărcare producție în curs de execuție fără documente justificative, motivarea primei instanțe este o reiterare a mențiunilor din raportul de expertiză contabilă, fără un raționament. Nu a fost analizată situația de fapt fiscală și faptul că prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut că societatea intimată a înregistrat în luna decembrie 2015 descărcarea producției în curs de execuție prin rulajul creditor al contului contabil 331, astfel încât să rezulte soldul fiscal aferent inventarierii, fără a exista justificări și fără a avea în contrapartidă și veniturile aferente ce fuseseră descărcate din gestiune. Cu privire la suma de 54.704 RON, nu există nicio motivare în cuprinsul sentinței recurate, în afară de mențiunea conform căreia suma a fost refacturată către societăți din grup, devenind cheltuială deductibilă, fără să se arate care sunt acele societăți și fără a se indica care sunt documentele din care rezultă legătura dintre facturile de utilități și refacturarea acestora. Referitor la suma de 75.150 RON reprezentând cheltuieli cu carburanți, piese de schimb, manoperă și reparații autoturisme, motivarea sentinței recurate se rezumă la menționarea faptului că însăși reclamanta a declarat-o drept cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2015, fără a indica care este temeiul de drept care a stat la baza soluției pronunțate și, mai mult, nu s-a avut în vedere nici faptul că prin rapoartele de inspecție parțială privind TVA nu s-a acordat drept de deducere TVA pentru achizițiile de combustibil iar societatea nu a contestat deciziile de impunere emise astfel că se impunea o analiză a acestei împrejurări cu privire la cheltuiala aferentă. Cu privire la suma de 102.891 RON reprezentând cheltuieli cu servicii juridice și avocațiale, prima instanță a apreciat că suma de 59.396 RON reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, însă nu au fost analizate și prevederile Secțiunii 2.5 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 cu privire la modalitatea în care se realizează corectarea erorilor contabile iar suma de 11.009 RON a fost înregistrată în soldul contului contabil 401 analitic Cabinet Avocat astfel că se impunea analizarea modului în care a fost înregistrată în contabilitate ca și cheltuială. Referitor la suma de 90.449 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în contul 6581 cu titlu de amenzi și penalități reprezentând creanțe neîncasate de la B. SCA, se impunea analizarea împrejurării potrivit căreia intimata nu a constituit provizion aferent pentru acest client neîncasat, conform prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât partenerul nu a recunoscut suma respectivă. În concluzie, elementele evidențiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanțe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României). Totodată, obligația instanței de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părți este justificată, întrucât "numai prin pronunțarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiției" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001). În consecință, dat fiind faptul că prin sentința recurată se preiau mențiunile din raportul de expertiză, fără nicio analiză proprie a judecătorului cu privire la întreaga situație de fapt fiscală, se reține că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanța de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil. Față de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 și art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza spre rejudecare, instanței de fond. În urma casării hotărârii, se vor avea în vedere și criticile îndreptate împotriva încheierilor de ședință din data de 27.06.2017 și 24.10.2017, urmând a se reanaliza excepția inadmisibilității și a se revedea care din obiectivele expertizei contabile sunt utile soluționării cauzei, în limita stabilirii unor chestiuni de fapt și nu de drept. În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părților, esențiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra și corobora orice probatoriu util, pertinent și concludent și se va motiva corespunzător hotărârea.