Decizia nr. 4336/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună anularea în întregime a Deciziei nr. 465/21.11.2019, emisă de pârât, obligarea pârâtului să emită o nouă Decizie, prin care să soluționeze contestația reclamantei depusă împotriva Deciziei de impunere seria x-PH 250/4193/12.09.2019, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P. Ploiești.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 277 din 15 mai 2020, a respins excepția nulității cererii invocată de către pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 465/21.11.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă înregistrată sub nr. x/2019, formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/12.09.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtul Ministerul Finanțelor – structura specializată de soluționare a contestațiilor, ca succesor în drepturi și obligații al Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. După prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) C. proc. civ.). Recurentul susține că în mod eronat instanța de fond a respins excepția nulității cererii de chemare în judecată, în ceea ce privește aspectele procedurale soluționate la pct. III din Decizia nr. 465/21.11.2019 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Nu poate fi reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia reclamanta a circumscris criticile sale relativ la actul contestat la ceea ce s-a tranșat cu putere de măsura executorie în partea dispozitivă a deciziei, câtă vreme contestația însăși în întregul său nu a fost soluționată. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 196 alin. (1) C. proc. civ., cererea de chemare în judecată care nu cuprinde motivele de fapt este nulă. Așa cum se poate observa, instanța de fond nu a reținut niciun argument în sensul nelegalității și netemeiniciei celor constatate de către organul de soluționare a contestației cu privire la înlăturarea chestiunilor de procedurș invocate în contestația formulată de intimata-reclamantă din prezenta cauză, încălcând în acest fel prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. În opinia recurentului, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit acestor prevederi, organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Nu poate fi reținută motivarea instanței de fond conform căreia, din elementele prezentate în decizia contestată emisă de pârâta A.N.A.F. reiese situația de fapt vizată, astfel încât autoritatea administrativ fiscală a fost în măsură să determine obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei, fără să aștepte soluția cu privire la care a formulat sesizarea penală, context în care nu s-a demonstrat în cauză existența acelei strânse legături, necesare, care să justifice suspendarea soluționării contestației administrative, susținerile pârâtei referitoare la declararea ca inactivi a furnizorilor reclamantei nefiind suficiente. De asemenea, se arată că în mod eronat instanța de fond a considerat că, în prezenta cauză nu ar fi îndeplinită condiția privind existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Recurentul consideră că, în mod corect, s-a reținut în decizia atacată în prezenta cauză că, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/12.09.2019, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/12.09.2019, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în aceea că, în urma verificărilor efectuate se ridică problema creării aparenței realității unor operațiuni care în fapt nu au existat și disimulării provenienței reale a mărfurilor în scopul sustragerii de la plata impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată. Organele de inspecție fiscală au constatat că intimata-reclamantă, prin utilizarea unui circuit fictiv de aprovizionare, a înregistrat în evidența contabilă achiziții de deșeuri feroase și neferoase având furnizori scriptici în scopul creării aparenței realității unor operațiuni care, în fapt, nu au existat, și disimulării provenienței reale a mărfurilor, refacturate ulterior către beneficiari, și au apreciat că există suspiciunea ca marfa este aprovizionată de beneficiarul real A. S.R.L. și este introdusă scriptic, prin achiziții cu caracter fictiv, neconfirmate, în scopul disimulării provenienței reale a mărfurilor și sustragerii de la plata taxelor și impozitelor. Mai mult decât atât, pe lângă faptul că ignoră argumentele arătate mai sus, pe care organul de soluționare a contestației și-a întemeiat măsura suspendării, pe lângă confuzia făcută între organul fiscal și cel de soluționare a contestației, instanța de fond impută în mod vădit nelegal Agenției Naționale de Administrare Fiscală că, nu a indicat în concret elementele, probele ce conduc spre indiciile existenței unei conivențe frauduloase a reclamantei cu partenerii menționați și că, nu a verificat susținerile reprezentantului societății reclamante în sensul că nu îi pot fi imputate pretinse fapte frauduloase ale altei persoane, în condițiile în care aceste aspecte sunt, potrivit legii, de competența organelor de urmărire penală, a căror activitate specifică are drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptuitorilor și la stabilirea răspunderii acestora. De asemenea, încadrarea juridică, respectiv stabilirea elementelor constitutive ale unei anume infracțiunii este, potrivit legii, atributul exclusiv al organelor de urmărire penală, organul de control având obligația de a sesiza fapta/faptele constatate. Așadar, instanța de fond a încălcat și prevederile art. 22 alin. (7) C. proc. civ., potrivit cărora judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele investirii. În ceea ce privește motivarea instanței de fond în sensul unei pretinse afectări a dreptului intimatei-reclamante de acces la instanță și la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil această motivare nu poate fi reținută. Astfel, aspectul reținut de către instanța de fond referitor la durata îndelungată a soluționării laturii penale nu are nicio relevanță în ceea ce privește legalitatea măsurii suspendării contestației administrative, deoarece, așa cum reiese din conținutul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a înțeles să prevadă nicio condiție în ceea ce privește durata de soluționare a laturii penale. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Înalta Curte constată că instanța de fond temeinic și legal a reținut că argumentele pârâtei legate de nulitatea cererii sunt lipsite de suport, reclamanta criticând concluzia la care organele fiscale au ajuns după înlăturarea apărărilor sale și făcând referire in extenso la ceea ce apreciază ca nejustificat în argumentele expuse în decizie. La punctul III din decizia contestată, pe lângă discuțiile legate de nulitatea actului administrativ, se fac referiri clare la necesitatea suspendării soluționării contestației, aceasta fiind de altfel unica măsură regăsită în dispozitiv. Prin urmare, instanța de fond temeinic și legal a reținut că reclamanta a circumscris criticile sale relativ la actul contestat la ceea ce s-a tranșat cu putere de măsură executorie în partea dispozitivă a deciziei, câtă vreme contestația însăși în întregul său nu a fost soluționată. Ca atare, instanța de fond a apreciat că nu poate fi vorba de o nulitate a cererii de chemare în judecată în sensul art. 196 C. proc. civ., astfel cum susține recurentul, cererea întrunind condițiile prevăzute la art. 194. Pe fondul cauzei, Înalta Curte reține că din actele și lucrările dosarului rezultă că prin decizia nr. 465/21.11.2019 Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de către petenta A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/12.09.2019 emisă de AJFP Prahova pentru suma de 17.434.731 RON reprezentând impozit pe profit și TVA. În dispozitivul deciziei se arată că "soluționarea contestației va fi reluată la data la care motivul ce a determinat suspendarea a încetat, în condițiile legii." Pentru a lua această măsură, pârâta a avut în vedere art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal 2015, făcând referire la sesizarea penală nr. 4193/13.09.2019 înaintată de AJFP Prahova către DIICOT Giurgiu. Se arată în Decizia nr. 465/2019 că se suspicionează de către organele de control săvârșirea de către societatea comercială reclamantă a infracțiunii de evaziune fiscală, prin înregistrarea fictivă a unor tranzacții cu 14 furnizori deșeuri feroase și neferoase. Se susține că respectivii furnizori nu funcționează la sediul declarat, nu au depus declarația 112 și ar avea un comportament fiscal inadecvat de tip "fantomă". Prin sesizarea penală nr. 4193/13.09.2019, organele de inspecție fiscală au arătat că: "A. S.R.L. a înregistrat în mod fictiv achizițiile menționate, între unitatea verificată și cei 14 furnizori existând tranzacții fără conținut economic, cu scopul de a asigura A. S.R.L. intrări de marfă pentru justificarea veniturilor obținute. Unitatea verificată a înregistrat documente prin care să justifice proveniența deșeurilor feroase și neferoase care ar fi putut fi procurate de pe alte circuite, fără documente legale de proveniență". Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: " Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.