ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4841/2022

Ședința publică din data de 20 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 29.05.2020 pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta societatea A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscal - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, a solicitat instanței anularea Decizia nr. 479/27.11.2019 emisă în soluționarea contestației adminstrative de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a Deciziei de impunere nr. x/24.09.2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscal - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 125/11.11.2020 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și rejudecând procesul în fond, admiterea acțiunii așa cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta a susținut următoarele:

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta după un inventar jurisprudențial amplu asupra problematicii jurdice determinate de această normă, a învederat că hotărârea recurată prezintă doar aparent motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, fără a arăta însă motivele pentru care s-au înlăturat cererile și susținerile sale, fiind ignorate acele aspecte ce susțineau nelegalitatea actelor administrative generatoare de prejudicii si implicit caracterul fondat al acțiunii reclamntei.

Reclamanta a criticat în esență modul de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale privind scutirea de la plata accizelor realizat de organele fiscale, arătând ca acestea au fost interpretate astfel încât sa nu producă efecte, prezentând o seire de argumente în acest sens, ce au fost însa respinse de instanța de fond, fără a fi prezentat raționamentul logico-juridic ce a condus la respingerea acestora.

Față de criticile aduse de reclamantă cu privire la aplicarea principiului neretroactivității legii civile, în special in ceea ce privește aplicarea legii noi unor situații juridice petrecute sub imperiul vechii legi, dar care continuă să producă efecte viitoare sub imperiul legii noi, principiul securității juridice și eroarea comuna invincibilă, instanța de fond s-a limitat a respinge aceste apărări, fără a prezenta motivele pentru care apreciază ca acestea nu ar fi incidente în cauză.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurenta pretinde încălcarea normelor de procedură, respectiv a art. 22 alin. (7) C. proc. civ. raportat la principiul general ce obligă judecătorul să interpreteze norma juridică astfel încât să producă efecte.

Articolul 22 alin. (7) C. proc. civ. prevede că "Ori de câte ori legea îi rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi cere să țină seama de toate circumstanțele cauzei, judecătorul va ține seama, între altele, de principiile generale ale dreptului, de cerințele echității și de buna-credință."

Textul legal precizat este prevăzut în capitolul II al Titlului preliminar al C. proc. civ. intitulat Principii fundamentale ale procesului civil, și alături de restul prevederilor din acest capitol reprezintă chintesența liniilor directoare după care trebuie să se ghideze procesul civil. Având în vedere că aceste principii constituie chiar fundamentul normelor procesual civile, este evident că acestea ocrotesc interesul public, iar încălcarea lor se sancționează cu nulitatea absolută. De asemenea, aceasta dispoziție legală își găsește incidența și în dreptul fiscal, fiind compatibilă cu normele legale ce guvernează aceasta ramură de drept.

Prin urmare, abaterea de la principiile fundamentale ale procesului civil, inclusiv cel prevăzut de art. 22 alin. (7) C. proc. civ., privind obligația judecătorului de a respecta principiile generale ale dreptului, constituie o încălcare a unei norme de procedura sancționată cu nulitatea (chiar absolută) și totodată atrage incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (5) C. proc. civ.

În prezenta cauza, se apreciază că instanța de fond a încălcat art. 22 alin. (7) C. proc. civ. întrucât în interpretarea oferita dispozițiilor Titlului VIII, cap. 1, Secțiunea a 14-a, subsecțiunea a 4-a, punctul 92 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - dispoziție legale ce a stat la baza emiterii actelor contestate - a încălcat principiul general al dreptului redat prin adagiul latin actus interpretandus este potius ut valeat quam ut pereat, respectiv principiul efectului util - interpretarea se face în scopul de a produce efecte juridice.

Prin această dispoziție normativa, s-a urmărit un scop legitim, respectiv introducerea unui caz efectiv de scutire de la plata accizelor pentru instituțiile de stat care implică apărarea națională. Însă, atât intimatele, cât și prima instanță au realizat o interpretare a dispozițiilor legale incidente într-o manieră în care acestea nu mai produc efecte juridice, fără a avea în vedere scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cazului de scutire.

Mai mult, în măsura în care legiuitorul a adoptat H.G. nr. 874/2018 prin care a modificat dispozițiile legale în discuție tocmai pentru ca, urmare a interpretării oferite în practică de organele fiscale, se ajungea la imposibilitatea aplicării prevederii normative - aceasta fiind lipsită de efectele sale juridice, este evident ca o interpretare a normei legale (precum cea din cauză) este contrară principiului efectului util - de care instanța de fond era ținută conform art. 22 C. proc. civ.

Sub aspectul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. recurenta susține că actele administrative contestate, sunt nelegale și netemeinice, fiind rezultatul aplicării si interpretării eronate a legii, în defavoarea contribuabilului, și al încălcării principiilor securității juridice și încrederii legitime, sens în care se impune admiterea prezentei căii de atac exercitate cu consecința casării hotărârii și anulării actelor administrative atacate.

Regula în materia accizelor constă în faptul că acestea devin exigibile la momentul eliberării produsului accizabil pentru consum, conform art. 228 și 339 Codul fiscal. Totodată, aceste accize se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată, conform art. 286 alin. (1) lit. a) și alin. (3) lit. a) Codul fiscal.

Cu toate acestea, legiuitorul a prevăzut și o serie de derogări cu privire la exigibilitatea accizei, precum cazul prevăzut în dispozițiile art. 399 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a titlului VIII, cap. 1, Secțiunea a 14-a, subsecțiunea a 4-a, punctul 92, alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Din analiza acordului-cadru și a contractelor încheiate cu MApN prin UM 01836 Otopeni, ca urmare a procedurii de achiziție publică, reiese fără echivoc că părțile au avut în vedere încheierea acestor acte în considerarea scutirii de la plata a accizelor, înțelegând să facă trimitere expresă la dispozițiile legale mai sus amintite.

În cuprinsul articolului 2.8 din Contractul subsecvent nr. 1 la Acordul Cadru nr. A-1874 din data de 27.02.2018, se prevede că:

"Achizitorul beneficiază de scutire de acciză în conformitate cu prevederile titlului VIII, cap. 1, Secțiunea a 14-a, subsecțiunea a 4-a, punctul 92, alin. (4) lit. (c) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (Legea 227/2015)."

Dispozițiile punctului 4 ale art. 92 din H.G. nr. 1/2016 prevăd fără dubiu că responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviație potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), respectiv instituției de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională), fără a stabili obligații în sarcina reclamantei. Mai mult și la nivel contractual s-a statuat ca "Dacă Achizitorul (n.n. instituția de stat) nu își îndeplinește toate obligațiile în conformitate cu legislația romană, incluzând dar nelimitându-se la Codul fiscal Român, Normele sale de aplicare, cu modificările și completările ulterioare, care să permită livrarea de produse energetice fără aplicarea accizei și datorită acestei neîmpliniri, rezultă impunerea la nivelul furnizorului de către Autoritățile Fiscale a unor obligații suplimentare de plată a accizelor precum și a unor penalități și/sau amenzi, furnizorul va avea dreptul de recuperare a acestor sume de la Achizitor."

Mai mult decât atât, aceste contracte s-au încheiat ca urmare a parcurgerii unei proceduri de achiziție publică derulată în temeiul Legii nr. 98/2016, iar în cuprinsul documentației de atribuire (caiet de sarcini, ofertă financiară etc.) a fost avut în vedere aplicabilitatea scutirii de acciza prevăzute de pct. 92 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 1/2016.

Cu toate acestea, pe parcursul derulării contractelor sus-amintite, s-a ridicat chestiunea privind posibila interpretare a textului legal precitat în sensul neaplicării sale, motivat de faptul că livrarea s-a efectuat direct în spațiile de depozitare ale unităților militare din cadrul MApN și nu direct în aeronave sau indirect prin utilizarea de alimentatoare autorizate.

Așa cum se reține și în actele contestate, cu bună credință, de îndată ce reclamanta a sesizat posibila interpretabilitate a dispozițiilor legale cu privire la această scutire, a început efectuarea demersurilor pentru obținerea de clarificări și a unui punct de vedere oficial din partea autorităților fiscal - punct de vedere ce a cuprins o intepretare în sensul inaplicabilității scutirii de acciză, fiind ulterior preluat și în cuprinsul actelor administrative contestate.

Recurenta a fost sancționată pentru interpretarea si aplicarea eronată a pct. 92 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016, în contextul în care alin. (4) lit. c) al art. 92 scutește fără excepție instituția de stat în cauză de la plata accizelor, iar responsabilitatea asigurării scopului scutit revine persoanei scutite, respectiv M.Ap. N. prin UM 01836 prin comandantul unității beneficiare.

Urmare a interpretării restrictive oferite art. 92 din H.G. nr. 1/2016 de organele fiscale, s-a ajuns la inaplicabilitatea acestui text de lege și lipsirea normei juridice de efect, situație ce a fost ulterior corijată prin intervenția legislativă, respectiv prin adoptarea H.G. nr. 874/2018 pentru modificarea și completarea Titlului VIII "Accize si alte taxe speciale" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, legiutorul recunoscând în mod explicit că la data încheierii contractului instituțiile de stat întâmpină dificultăți și apoi că este imposibil de îndeplinit această condiție de către instituțiile de stat care asigură siguranța națională, cum este și autoritatea contractantă în cazul nostru, dar cu toate acestea se permite încheierea unui contract în temeiul Legii nr. 98/2016 în care autoritatea contractantă se declară scutită de la plata accizelor.

Modificarea art. 92 din H.G. nr. 1/2016 în sensul clarificării intenției legiuitorului de aplicare a scutirii de la plata accizei în cazul combustibilului livrat către instituțiile de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională, a survenit la nivelul anului 2018, prin adoptarea H.G. nr. 874 din 09.11.2018, în scopul înlăturării oricărui dubiu asupra intenției legiuitorului și al oricăror piedici în aplicarea acestei scutiri.

În hotărârea recurată se reține că nu poate fi încălcat principiul neretroactivității Legii civile consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituție și totodată a reținut ca argumentele subscrisei cu privire la principul securității juridice nu sunt incidente în cauza întrucât H.G. nr. 874/2018 este un act normativ ce nu a fost emis în temeiul unui Regulament European sau Directive.

Ori, în contextul în care, modificarea a intervenit pe fondul imposibilității aplicării textului legal precedent, care în esență era lipsit de efect, modificarea având drept scop reglementarea efectelor unor raporturi juridice preexistente, se apreciază ca argumentul nu poate fi aplicarea principiului neretroactivității legii civile.

Interpretarea dispozițiilor art. 92 din H.G. nr. 1/2016 ce reglementează scutirea de la plata accizei pentru combustibilul livrat către instituțiile de stat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională.

Un aspect de necontestat este reprezentat de caracterul interpretabil al dispozițiilor art. 92 din H.G. nr. 1/2016, ce prin raportare la situația faptică existentă la nivelul instituțiilor de stat din România, pot fi interpretate într-o manieră în care nu produc efecte, fiind practic imposibil de întrunit condițiile impuse de aceste dispoziții.

Caracterul interpretabil a fost recunoscut si prin adoptarea H.G. nr. 874/2018 ce a avut drept scop clarificarea acestor dispoziții legale și înlăturarea dublilor de interpretare, după cum reiese din nota de fundamentare a acestui act.

Mai mult, aceeași interpretare și aplicare a fost realizata și se autoritatea contractantă - Ministerul Apărării Naționale prin UM 01836 Otopeni, ce a derulat o procedură de achiziție publică fundamentată financiar pe incidența scutirii de la plata accizei.

Având in vedere natura juridică a contractului de achiziție publică, precum și faptul că acest contract a fost încheiat cu o instituție a statului, interpretarea oferita de subscrisa art. 92 din H.G. nr. 1/2016 a fost validată și întărită.

Art. 92 alin. (4), lit. c) din H.G. nr. 1/2016 scutește fără excepție și fără alte condiții instituțiile de sfat care implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională, fiind evident că Ministerul Apărării Naționale prin UM 01836 Otopeni se încadrează în această categorie. Art. 92 alin. (2) din H.G. nr. /2016 prevede expres responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviație potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4) - instituția de stat, fără a menționa o obligație în sarcina sa în verificarea îndeplinirii acestor condiții. Prin urmare, simpla declarație a instituției de stat coroborată cu prezumția de buna-credință a acesteia este suficientă pentru a atrage incidența cazului de scutire prevăzut de art. 92 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016. Natura activității derulate de unitatea militară (marcata de confidențialitate și activități clasificate ca secrete) nu permite accesul unor terți pentru a verifica modalitatea de desfășurare a activității și respectarea expresă a scopului scutit.

Deși conform prevederilor fiscale plata accizelor revine reclamantei, acestea sunt suportate de beneficiarul final al produsului accizabil - instituția de stat achizitoare - fiind reflectate în prețul produsului accizabil. În cazul instituțiilor de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională prețul produsului de achită din bugetul acestor instituții - buget subvenționat de bugetul de stat, aceiași buget ce este alimentat prin plata accizelor. În aceste condiții este evident ca legiuitorul a urmărit în fapt o scutire de la plata accizelor în cazul acestor instituții de stat, pentru a evita antrenarea unor mecanisme financiare ce nu aduceau venituri suplimentare la bugetul de stat.

În raport de argumentele aduse cu privire la interpretarea normei în sensul în care aceasta produce efecte, interpretare ce coincide cu interpretarea realizată de Ministerul Apărării Naționale - aspecte ce conduc la teoria aparenței în drept coroborate cu eroarea comună (error communis facit ius), care presupune convingerea lipsită de îndoială a majorității că o anumită persoană este titularul unui drept, pe când în realitate acea persoană nu este titularul dreptului respectiv. Coroborată cu teoria aparenței în drept și buna-credință, eroarea comună este creatoarea unui drept.

Faptul ca Ministerul Apărării Naționale a realizat aceeași interpretare precum reclamanta, încă de la nivelul pregătirii documentație de atribuire, transformă o pretinsă eroare individuală a subscrisei, într-o eroare comună, invincibilă.

Premisele ce au creat apariția unei erori comune sunt exterioare reclamantei și celor care realizează interpretarea, acestea ținând de carențe ale tehnicii legislative de reglementare a cazurilor de scutire de la plata accizelor, fiind corijate in prezent prin adoptarea unor acte cu scop de clarificare și înlăturare a dubiului (H.G. nr. 874/2018).

În acest context, este apanajul exclusiv al instanței de judecată să realizeze analiza problemei deferite judecății și din perspectiva erorii de drept comun, ce a creat în favoarea reclamantei aparența dreptului de a beneficia de scutirea de la plata accizei - interpretare validată și de conduita instituției de stat achizitoare.

Instanța de fond motivează ca nu a înțeles sa dea curs aplicării principiului reglementat de art. 17 din C. civ. întrucât acesta nu este aplicabil în materia dispozițiilor unuia act normativ în vigoare, apreciind că este incompatibil cu principiul nemo censetur ignorare legem.

Or, acest principiu nu este limitat exclusiv la interpretarea unei situații de fapt, ci și atunci eroarea poartă asupra unei chestiuni de drept.

Astfel, în măsura în care, reclamanta, cu bună-credință, a apreciat că achizitorul co-contractant beneficiază de dreptul prevăzut de pct. 92 din H.G. nr. 1/2016, considerând în mod legitim ca o persoana are un anumit drept, după cum menționează expres art. 17 C. civ., aplicarea acestui principiu și recunoașterea dreptului de scutire al reclamantei salvează norma de drept interpretabilă de la lipsire de efecte juridice pentru perioada (2016 - 2018), realizează scopul urmărit de legiuitor, conservă și protejează drepturile reclamantei - contribuabil ce în mod legitim s-a aflat într-o eroare cauzată chiar de subiectul de drept sancționator (statul) și consolidează principiul neretroactivității legii civile (H.G. nr. 874/2018).

Prin nota de fundamentare a H.G. nr. 874/2018, se prezintă contextul ce a generat necesitatea adoptării acestui act normativ, respectiv imposibilitatea practică de aplicare a cazului de scutire de la plata accizelor aferente combustibilului achiziționat de instituțiile de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională, în măsura în care acestui act i se oferă interpretarea restrictivă a autorităților fiscale.

Astfel, fiind un act de modificare si completare a H.G. nr. 1/2016, ce va produce efecte pentru viitor, conform art. 62 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, reprezintă ân același timp și act de interpretare a H.G. nr. 1/2016, reliefând fără dubiu că scopul art. 92 din acest act a fost încă de la data adoptării sale acela de a institui o scutire de la plata accizelor pentru instituțiile de stat ce implică apărarea, ordinea publică, sănătatea publică, siguranța și securitatea națională.

Referitor la aplicarea principiul securității juridice și al neretroactivitătii legii civile se susține că modificarea a intervenit pe fondul imposibilității aplicării textului legal precedent, care în esență era lipsit de efect, modificarea având drept scop reglementarea efectelor unor raporturi juridice preexistente, context în care se apreciază că argumentul nu poate fi aplicarea principiului neretroactivității legii civile.

În cazul de față, situația juridică nu era una consumată, aflându-ne în ipoteza unui contract cu executare succesivă, valabil la data intervenirii modificării, reclamantei nefiindu-i impusă la acea data nicio obligație fiscală.

Potrivit principiului aplicării imediate a legii noi, de la data intrării în vigoare acesteia, ea se aplică tuturor actelor, faptelor și situațiilor juridice viitoare (facta futura), actelor, faptelor și situațiilor juridice în curs de constituire, modificare sau stingere începând cu această dată, precum și efectelor viitoare ale unor situații juridice anterior născute, dar neconsumate la data intrării în vigoare a legii noi (facta pendentia).

Cu alte cuvinte, aplicarea imediată a legii noi semnifică faptul că o situație juridică produce acele efecte juridice care sunt prevăzute de iegea în vigoare la data constituirii ei (tempus regit actum).

Astfel, raportat la data constatării de către organul fiscal a neîndeplinirii de către autoritatea contractantă (de fapt) a obligațiilor ce îi reveneau precum și la recunoașterea de către însăși legiuitor că, condițiile impuse de lege făceau imposibilă scutirea de la plata accizelor a instituțiilor de stat din domeniul siguranței naționale (lipsirea de efect a dispozițiilor legale fiind recunoscută chiar de legiuitor) se apreciază că organul fiscal ar fi trebuit să aplice la data constatării efective, prevederile modificate prin H.G. nr. 874/2018 și nu să invoce principiul neretroactivității legii civile, inaplicabil în speța de față pentru considerentele mai sus arătate.

Din perspectiva normelor de Drept European, se apreciază că în speță s-a produs o încălcare flagrantă a principiului securității juridice dar și a principiului încrederii legitime. Principiul securității juridice impune ca statul să aplice într-o manieră previzibilă și coerentă legile pe care le-a adoptat, iar dispozițiile legale să fie accesibile publicului destinatar și redactate cu suficientă claritate.

Reclamanta este sancționată de către instituțiile Statului Român, pentru încheierea și executarea cu bună credință a unui Contract ce respectă dispozițiile legale dar încheiat în considerarea unei norme interpretabile, imposibil de aplicat și incompatibilă cu scopul pentru care aceasta a fost adoptată, respectiv scutirea de acciză a unor instituții ce au drept scop asigurarea apărării și siguranței naționale, care în final, conduce la consecințe financiare negative pentru subscrisa, imposibil de anticipat la data nașterii raportului juridic în temeiul legii.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat apreciind că hotărârea instanței de fond este motivată și dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept procesual și material aplicabile în cauză.

1.5. Cereri incidentale

Ministerul Apărării Naționale a formulat cerere de intervenție în interesul reclamantei, solicitând admiterea recurslui acesteia, casarea hotărârii și în rejudecare admiterea acțiunii reclamantei, reluând criticile reclamantei de o manieră proprie.

Cererea de intervenție a fost admisă în principiu în sedința publică din 20 octombrie 2022.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat potrivit considerentelor ce vor fi expuse în cele ce urmează.

Criticile prin care recurenta pretinde incidența art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu se circumscriu acestui motiv de casare. Reclamanta susține încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, în sensul normei anterior menționate, prin aceea a nerespectării dispozițiilor art. 22 alin. (7) C. proc. civ. potrivit cărora "ori de câte ori legea îi rezervă judecătorului puterea de apreciere sau îi cere să țină cont de circumstanțele cauzei, judecătorul va ține seama, între altele, de principiile generale al dreptului, de cerințele echității și de buna credință" în sensul neaplicării principiului efectului util care este exprimat prin adagiul actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat.

Acest principiu reprezintă o regulă de interpretare a normelor juridice în general, prin utilizarea căruia, împreună cu celelalte reguli de interpretare, se ajunge la deslușirea voinței legiutorului la elaborarea unei norme juridice. Însă, reclamarea neîndeplinirii acestor exigențe este în legătură cu normele de drept material aplicabile în cauză, iar nu cu regulile de desfășurare a procesului civil, astfel că va fi avut în vedere la analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este apreciat ca nefondat de instanța de control judiciar.

În această privință instanța de control judiciar reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților, fiind afectată de viciu nelegalității hotărârea care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Sub acest aspect se constată că hotărârea instanței de fond răspunde cerinței argumentării soluției adoptate, considerentele acesteia conținând analiza complexă și detaliată a răspunderii administrativ - fiscale a reclamantei, cu luarea în considerare și diseminarea apărărilor părților împrocesuate.

Instanța de fond s-a pronunțat asupra criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă, atât prin critici explicite, cât și implicite decurgând din validarea explicită a apărărilor pârâtelor.

Prin urmare, este nefondată această critică de nelegalitate.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. instanța de control judiciar reține că obiectul disputei părților din proces este legat de interpretarea dispozițiilor art. 399 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și pct. 92 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma în vigoare la momentul livrărilor efectuate de reclamantă în baza Acordului Cadru nr. A-1784/27.02.2018, cât și a contractelor de furnizare produse petroliere nr. A-2278/14.03.2018 (valabil până la 31.12.2018) subsecvent nr. 1 la Acordul Cadru, respectiv A-3371/05.04.2019 subsecvent nr. 2 la Acordul Cadru (valabil până la 31.12.2019).

Potrivit art. 399 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sunt scutite de la plata acizelor "produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviație, alta decât aviația turistică în scop privat".

În explicitarea acestor norme prin pct. 92 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, legiuitorul infralegal a stabilit că "(1) Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se acordă direct cu condiția ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect potrivit prevederilor alin. (2).

(2) În aplicarea alin. (1) se consideră că produsele energetice sunt aprovizionate indirect de la un antrepozit fiscal în cazul în care combustibilul pentru aviație expediat de la un antrepozit fiscal este recepționat în scutire de accize de către persoana prevăzută la alin. (4), în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulația în incinta aeroportului, și care alimentează efectiv aeronavele. În acest caz, responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviație potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), iar dovada livrării efective a acestuia la aeronavele care îl utilizează efectiv, potrivit scopului scutit, este documentul de livrare semnat de comandantul aeronavei aprovizionate."

Din cele ce preced, rezultă că legiutorul în mod clar și predictibil a stabilit că scutirea se acordă direct produselor energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviație, alta decât aviația turistică în scop privat, scutirea de la plata accizelor acordându-se cu condiția ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect, în cazul în care combustibilul pentru aviație expediat de la un antrepozit fiscal este recepționat în scutire de accize în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulația în incinta aeroportului și care alimentează efectiv aeronavele.

Întrucât în perioada 30.03.2018 - 14.11.2018, recurenta nu a îndeplinit condițiile privind scutirea directă de accize pentru produsul energetic comercializat (kerosen), în sensul că livrarea s-a efectuat direct în spațiile de depozitare ale unităților militare din cadrul Ministerului Apărării Naționale și nu direct in aeronave sau indirect prin utilizarea de alimentatoare autorizate, în mod corect instanța de fond a validat concluzia organelor fiscale care au apreciat că reclamanta nu poate beneficia de scutire și în consecință datorează accize în cuantum de 26.437.109 RON.

Într-adevăr, scopul legiutorului a fost de a acorda scutire pentru produsele energetice comercializate pentru aviația militară, însă în condițiile strict prevăzute de lege, detaliate anterior, a căror neîndeplinire face ca această dispoziție de favoare să nu opereze, iar furnizorul să datoreze accizele în condițiile dreptului comun în materie.

Or, este necontestat că unitatea militară beneficiară nu a avut la momentul livrărilor supuse analizei alimentatoare autorizate.

Din acest punct de vedere nu poate fi validat argumentul reclamantei conform căruia instanța de fond și implicit organul fiscal instrumentator ar fi efectuat în cadrul analizelor proprii o interpretare în scopul neaplicării normelor anterior expuse. Așa cum s-a arătat, scutirea de la plata accizelor este condiționată, nu pur și simplă, iar neîndeplinirea condițiilor legale determină înlăturarea acestui beneficiu legal, care în sine este unul dintre cele două efecte al normelor supuse analizei în prezenta cauză.

Nu poate fi reținută nici buna credință a reclamantei și nici eroarea comună și invincibilă în care s-ar fi aflat în legătură cu interpretarea și efectele normelor juridice anterior expuse.

Reclamanta cât și beneficiarul combustibilului furnizat știau că nu îndeplineau condițiile legale pentru beneficiul aplicării scutirii de la plata accizelor, deși la nivel de aparență au prevăzut în contractele încheiate că livrările se vor face în regim juridic.

Astfel, în cadrul Contractului de furnizare produse petroliere Subsecvent nr. 2 la Acordul Cadru nr. A-1784/27.02.2018 încheiat între Ministerul Apărării Naționale prin U.M. 01836 Otopeni în calitate de autoritate contractantă și reclamanta A. S.R.L. în calitate de furnizor, la Capitolul I - Obiectul și prețul contractului, s-a convenit că:

"...Dacă Achizitorul nu își îndeplinește toate obligațiile în conformitate cu legislația română, incluzând dar nelimitându-se la Codul fiscal român, Normele sale de aplicare, cu modificările și completările ulterioare, care permit livrarea de produse energetice fără aplicarea accizei și datorită acestei neîndepliniri rezultă impunerea la nivelul Furnizorului de către autoritățile fiscale a unor obligații suplimentare de plată a accizelor, precum și a unor penalități și/sau amenzi, Furnizorul va avea dreptul de a recupera aceste sume de la Achizitor. Suma recuperată de furnizor de la Achizitor va fi egală cu suma corespunzătoare percepută de autoritățile fiscale Furnizorului...".

Această clauză a fost valorificată prin plata de către achizitor (Ministerul Apărării Naționale) a sumelor impuse suplimentar reclamantei prin decizia de impunere care face obiectul analizei de legalitate în prezenta cauză.

De asemenea, la solicitarea reclamantei Serviciul Asistență pentru Contribuabili din cadrul D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Prahova a transmis punctul de vedere, prin care sunt aduse clarificări în ceea ce privește tratamentul fiscal aplicabil scutirii reglementată la art. 399, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 227/2015, respectiv faptul că potrivit art. 399, alin. (2) din Codul fiscal, modalitatea și condițiile de acordare a scutirii sunt reglementate la pct. 92 din Normele metodologice, din analiza căruia s-a reținut faptul că "... în situația în care A. S.R.L. nu efectuează alimentarea directă a aeronavelor militare și nici indirectă a aeronavelor militare prin autoalimentatoarele din incinta unităților militare, scutirea de la plata accizelor nu este aplicabilă deoarece prevederile pct. 92, alin. (1) si (2) din Normele metodologice nu sunt respectate".

Însă și în aceste condiții, reclamanta a continuat livrările de kerosen în regim de scutire, conform prevederilor art. 399 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Din această perspectivă nu se poate susține că reclamanta ar fi fost în eroare cu privire la condițiile legale de acordare a scutirii de la plata accizelor, toate elementele factuale expuse demonstrând contrariul, cu atât mai mult cu cât reclamanta este un profesionist în domeniul furnizării de produse energetice, care din punct de vedere fiscal este supus regimului accizării, pe care îl știa sau ar trebui să-l știe, pentru conformarea conduitei sale în domeniul în care activează exigențelor legale în această materie.

Modificarea legislativă operată prin H.G. nr. 874/2018 pentru modificarea și completarea titlului VIII "Accize și alte taxe speciale" din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 nu poate produce efecte juridice în privința livrărilor anterioare intrării sale în vigoare, fără desconsiderarea prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituția României potrivit cărora "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile" și a art. 6 alin. (1) C. civ. care stabilește că "Legea civilă este aplicabilă cât timp este în vigoare. Aceasta nu are putere retroactivă."

În considerarea celor expuse anterior, H.G. nr. 874/2018 produce efecte numai pentru viitor, noile condiții de aplicare a scutirii de la plata accizelor instituite de legiutorul infralegal aplicându-se numai livărilor de produse energetice accizabile după intrarea sa în vigoare. Aceste dispoziții legale noi nu au valoare interpretativă a unor norme juridice anterioare, pe care de altfel le modifică, ci sunt reguli de conduită noi, în circumstanțe legale diferite aplicabile raporturilor juridice care se vor naște după intrarea lor în activitate.

În această notă, se poate concluziona că a fost respectat și principiul securității raporturilor juridice atât în componenta sa referitoare la modul de adoptare și redactare a normelor juridice incidente în cauză, apreciindu-se în precedent că dispozițiile legale analizate sunt accesibile, previzibile și clare, cât și în cea referitoare la activitatea normelor în discuție, fiind dată prevalență principiului activității legii civile, fără a fi validate argumentele reclamantei și a intervenientului accesoriu referitoare la aplicarea retroactivă a dispozițiilor legii noi, neaplicabile raporturilor juridice supuse analizei în prezenta cauză.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale din perspectiva criticilor formulate, astfel că hotărârea instanței de fond care a validat acest act administrative este dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material aplicabile.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Drept consecință, va fi respinsă și cererea de intervenție accesorie formulată de intervenientul Ministerul Apărării Naționale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 125 din 11 noiembrie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea de intervenție accesorie formulată de intervenientul Ministerul Apărării Naționale.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 octombrie 2022.