ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2494/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 9 august 2021 sub nr. x/2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea și suspendarea actelor administrative reprezentate de decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/4452/03.11.2020. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin încheierea din 8 septembrie 2021, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova. 1.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva încheierii din 8 septembrie 2021 a Curții de Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. A solicitat admiterea recursului, casarea în totalitate a încheierii pronunțate și admiterea cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale contestate. În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, într-un prim plan, a criticat legalitatea hotărârii recurate în raport de faptul că, deși face și obiectul unei critici dezvoltate pe fondul cauzei, argumentul privitor la depășirea atribuțiilor legale de către inspectorii fiscali putea și trebuia să fi fost cercetat sumar de către instanța de fond, fără a intra într-o analiză amănunțită și fără ca cele ce ar fi fost reținute astfel de instanța să constituie o premisa obligatorie în soluționarea pe fond a cauzei, determinând astfel și soluția ce urmează a fi pronunțată. A apreciat că argumentele ce susțin cererea de suspendare a executării actelor administrative se întrepătrund ori se suprapun, în parte, celor ce vizează fondul litigios, în speță cererea de anulare a respectivelor acte. În concret, a arătat nu a solicitat instanței de judecată, în soluționarea cererii de suspendare, să se pronunțe asupra legalității actelor administrative fiscale contestate din prisma faptului că inspectorii fiscali, contrar prevederilor legale naționale ce reglementează detașarea transnațională, au fost cei care au analizat elementele de natura faptică și au stabilit că operațiunilor desfășurate în legătură cu lucrările executate pe teritoriul statului italian nu le sunt aplicabile dispozițiile Legii nr. 16/2017. A cerut însă instanței să observe și să rețină asemenea împrejurări privitoare la desfășurarea activității de inspecție fiscală, aspecte de altfel necontestate de partea adversa, precum și să considere, fară să fie amănunțit analizate și tranșate printr-o concluzie care să prejudicieze soluționarea pe fond a cauzei, dacă pot acestea constitui un argument aparent valid, în ințelesul dispozițiilor Legii nr. 554/2004 și în conformitate cu practica judecătorească. A făcut referire, cu titlu de practică judiciară, la Decizia nr. 442/39.01.2013, a Înaltei Curți de Casație si Justiție. Într-un plan secund, a criticat hotărârea recurată și cu privire la concluziile instanței de fond în sensul ca s-ar fi contestat "... nerealitatea situației de fapt reținută de organul fiscal" ori competența legală a inspectorilor fiscali în a verifica modul de declarare și evidențiere a taxelor și impozitelor în legătură cu care au fost stabilite în sarcina sa obligații suplimentare de plată. În acest sens, a învederat că argumentele propuse în susținerea cererii de suspendare au toate la bază, ori ca punct de plecare, aspectele reținute de inspectorii fiscali și cuprinse în actele de control întocmite, nefiind acum puse în discuție alte elemente ce țin de situația de fapt ori de o eventuală reapreciere a acesteia. De asemenea, nu a fost pusă în discuție abilitatea legală ori profesională a inspectorilor fiscali de a verifica modul de declarare și evidențiere a taxelor și impozitelor în legătură cu care ne-au fost stabilite obligații suplimentare de plată. Nu în ultimul rând, a criticat hotărârea recurată și din prisma omisiunii instanței de fond de a analiza și de a se pronunța cu privire la consemnarea în raportul de inspecție fiscală a acelor mențiuni potrivit cărora "... în fapt societatea nu detașează ci deleagă salariații pentru realizarea lucrărilor din străinătate" - pagina nr. 8 din 58. În considerarea faptului că detașarea și delegarea sunt tratate în mod asemănător din punct de vedere fiscal, mențiunile inspectorilor fiscali sunt, aparent și până la o analiză amănunțită asupra fondului cauzei, în antiteză, cel puțin în parte, cu măsurile dispuse în sensul suplimentării obligațiilor noastre de plată. Referitor la condiția pagubei iminente, contrar concluziei instanței de fond, recurenta a arătat faptul că nu a susținut existența unei pagube în patrimoniul propriu constând în suma de bani ce trebuie plătită ca urmare a întocmirii actelor administrative fiscale contestate, ci tocmai prin materializarea acelei împrejurări generate de respectiva plată, respectiv blocarea activității și încetarea relațiilor contractuale aflate în desfășurare. Rezultă din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei că, în urma inițierii formelor de executare a actelor administrative fiscale contestate, societatea a intrat în incapacitatea de a-și îndeplini obligațiile contractate, motiv pentru care relația contractuală aflată în desfășurare a și încetat. A reiterat susținerile potrivit cărora, în toamna anului 2020, a încheiat un contract de subantrepriză cu societatea comercială B. SPA, Sucursala București în vederea executării de lucrări în incinta sau în legătura cu mai multe șantiere navale pe teritoriul României. Ulterior momentului emiterii actelor administrative asigurătorii, a fost în imposibilitatea de a-și procura cele necesare executării lucrărilor contractate (ex. materiale, materii prime) și de a plati cheltuielile desfășurării altor activități necesare (ex. cheltuieli administrative, personal). Pe cale de consecință, au fost facturate beneficiarului B. SPA prestațiile efectuate până la acel moment și, în considerentul incapacității de a-și mai îndeplini obligațiile contractuale, recurenta a fost înlocuită de un terț operator economic. Așadar, întreaga activitate a recurentei este în prezent blocată ca urmare a obligațiilor suplimentar stabilite în urma inspecției fiscale, cu efecte și asupra personalului (încetare contracte individuale de muncă). 1.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență, a arătat că recurenta nu a demonstrat existența unor motive temeinice care să creeze o îndoială puternică asupra legalității actului administrativ atacat. 1.

Procedura de soluționare a recursului În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 5 mai 2022, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente: 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o contestație îndreptată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/4452/03.11.2020, raportului de inspecție fiscală nr. x din 03.11.2020 și deciziei nr. 106/02.04.2021 privind soluționarea soluționarea contestației administrative, solicitând în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 și suspendarea acestor acte administrative fiscale. Prima instanță a respins ca neîntemeiată cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., care a declarat recurs împotriva acestei soluții, invocând incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte constată că, în cauza de față, acest motiv de casare nu este incident, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară, întrucât recurenta-reclamantă nu a invocat nicio împrejurare de fapt sau de drept care să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative fiscale contestate. Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond, iar conform art. 15, aceeași cerere se poate adresa instanței competente și prin cererea de anulare a actului administrativ. Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții cazul bine justificat și paguba iminentă, cele două condiții determinându-se reciproc, neputându-se vorbi despre un caz bine justificat fără a exista pericolul producerii pagubei și invers. Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate. Cu privire la prima condiție legală existența unui caz bine justificat, astfel cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți, în jurisprudența sa constantă, a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ. Asemenea împrejurări vădite, cu titlu exemplificativ însă fără a fi limitative, au fost reținute de instanța supremă ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ ori modificarea importantă a acestuia în calea recursului administrativ. În speță, recurenta-reclamantă a invocat în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat, următoarele aspecte: - depășirea atribuțiilor legale de către organul fiscal care, pentru a reconsidera sumele de bani plătite cu titlu de indemnizație de delegare/detașare (diurna externă), a procedat în prealabil la analizarea elementelor de natură faptică și a stabilit că nu sunt aplicabile prevederile legale ce reglementează detașarea transnațională; - consemnarea în raportul de inspecție fiscală a acelor mențiuni potrivit cărora "... în fapt societatea nu detașează ci deleagă salariații pentru realizarea lucrărilor din străinătate" - pagina nr. 8 din 58. În considerarea faptului că detașarea și delegarea sunt tratate în mod asemănător din punct de vedere fiscal, mențiunile inspectorilor fiscali sunt, aparent și până la o analiză amănunțită asupra fondului cauzei, în antiteză, cel puțin în parte, cu măsurile dispuse în sensul suplimentării obligațiilor noastre de plată. Înalta Curte observă că, prin ambele aspecte invocate, este contestată situația de fapt reținută de organele fiscale în urma controlului efectuat, ceea ce necesită administrarea unui probatoriu complex și examinarea inclusiv a criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actelor administrative fiscale contestate. Faptul că, în opinia recurentei-reclamante, anumite mențiuni din cuprinsul raportului de inspecție fiscală ar fi contrare, cel puțin în parte, cu măsurile dispuse de organele fiscale, nu are capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ fiscal. Prin urmare, în realitate recurenta-reclamantă nu critică emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței legale, fiind corectă reținerea primei instanțe în sensul că organul fiscal din cadrul AJFP Prahova Prahova avea competența legală de a verifica modul de declarare și evidențiere a impozitului pe profit, modul de calcul al CAS, CASS, contribuția de asigurări sociale pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și îndemnizații datorată de persoanele juridice, impozitul pe salarii, astfel cum rezultă din textul art. 115 alin. (1) lit. b) raportat la art. 120 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Mai mult, prin sentința nr. 18 din data de 22 ianuarie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2021 s-a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, având ca obiect acțiunea în anulare a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/4452/03.11.2020, a Raportului de inspecție fiscală nr. xdin 03.11.2020 și a Deciziei nr. 106/02.04.2021 privind soluționarea contestației administrative. Soluția pronunțată în acțiunea în anulare constituie un argument în susținerea neîndeplinirii condiției cazului bine justificat, întrucât această hotărâre judecătorească constituie un reper în verificarea aparenței de legalitate a actelor administrative atacate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării și interpretării unor probe și efectuării unei evaluări aprofundate asupra legalității actelor contestate, pronunțându-se în sensul validării acestora. Cu alte cuvinte, confirmarea pe fond a legalității actelor administrative de către instanța care a fost învestită cu soluționarea acțiunii în anulare și care a avut posibilitatea administrării unui probatoriu complex și analizării actelor deduse judecății sub toate aspectele, într-o procedură ce excede limitelor impuse acțiunii având ca obiect suspendarea executării actelor administrative și pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie, face de prisos analiza, la nivel aparent, a legalității actelor administrative. Prin raportare la considerentele anterior expuse, Înalta Curte reține că nu este îndeplinită în cauză condiția existenței cazului bine justificat. În ceea ce privește cea de-a doua condiție prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cea referitoare la paguba iminentă, din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. s) din lege, rezultă că noțiunea are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiție neîndeplinită în cazul de față cât timp nu s-a făcut dovada că, prin măsura dispusă, s-au creat dificultăți financiare care să afecteze semnificativ activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă. Însă, având în vedere împrejurarea că în cauză nu este îndeplinită condiția existenței cazului temeinic justificat, instanța de recurs apreciază ca fiind inutil examenul îndeplinirii condiției referitoare la prevenirea unei pagube iminente, întrucât, pentru a determina suspendarea executării actului administrativ, cele două condiții trebuie îndeplinite cumulativ, ceea ce nu este cazul în speță. În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind nefondat, criticile formulate nefiind apte să conducă la modificarea soluției date de către prima instanță, care a apreciat în mod corect că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea executării actelor administrative atacate. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi respins ca nefondat.