ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 621/2021

Ședința publică din data de 3 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. IFG_AIF nr. 2780/21.05.2018, ambele emise de către pârâta D.G.R.F.P. București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și anularea în parte a Deciziei nr. 549/13.11.2018 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. De asemenea, a solicitat și suspendarea executării actelor administrativ-fiscale anterior indicate, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, potrivit mențiunilor indicate la punctul anterior.

Prin încheierea din 15 martie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a amânat pronunțarea asupra cererii de suspendare întemeiată pe art. 15 din legea contenciosului administrativ, iar prin încheierea din 21 martie 2019, aceeași instanță a respins ca neîntemeiate excepția inadmisibilității acțiunii, în ceea ce privește suspendarea actelor administrative, formulată de A.N.A.F. prin întâmpinare, precum și cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 97 din 24 aprilie 2019, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și A.N.A.F. - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte decizia nr. 549/13.11.2018, decizia de impunere nr. x/21.05.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.05.2018, în ceea ce privește sumele reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, menținând în rest actele atacate în ceea ce privește creanța principală.

Reclamantul A. a declarat recurs împotriva încheierilor din 15 martie 2019 și 21 martie 2019, dar și împotriva sentinței civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, toate pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, iar împotriva sentinței nr. 97 din 24 aprilie 2019 au declarat recurs și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin decizia nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

"Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 21.03.2019 pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca rămas fără obiect.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 15 martie 2019 și a sentinței civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, rejudecând în limitele casării:

Anulează în parte decizia 549/13.11.2018, decizia de impunere nr. x/21.05.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. x/21.05.2018 în ceea ce privește accesoriile pentru suma care depășește debitul principal de 2.381.861 RON.

Menține restul dispozițiilor."

Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut următoarele:

Cu privire la recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 21 martie 2019, s-a constatat că acesta a rămas fără obiect, avându-se în vedere dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 și faptul că s-a rămas în pronunțare asupra recursului ce vizează acțiunea în anulare, cauza urmând a fi soluționată definitiv.

Referitor la recursul declarat împotriva încheierii de ședință din data de 15.03.2019, s-a reținut că susținerile recurentului sunt nefondate, prima instanță respingând, în mod corect, proba testimonială cu martorul B. (conducătorul instituției pârâte la data începerii inspecției fiscale), în raport de teza probatorie (în ce măsură a existat legislație clară în sensul obligării la plata T.V.A. și lămurirea practicii instituției în materie), dar și de faptul că pe baza înscrisurilor care vizează acest aspect, este în măsură să verifice susținerile reclamantului, nefiind necesară audierea acestui martor.

Câtă vreme, la acel moment, era de notorietate practica organelor fiscale în materia colectării T.V.A. de la persoane fizice, aspect reținut inclusiv în cauza Salomie și Oltean/D.G.F.P. Cluj (C-183/14), în care este calificată ca "regretabilă" practica administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de T.V.A. a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal în perioada de referință, administrarea probei nu era utilă cauzei, nefiind aptă de a aduce vreun element nou care să ducă la soluționarea cauzei.

Pe de altă parte, existența sau inexistența unei anumite legislații în materie la un moment dat, nu poate fi dovedită printr-o probă testimonială. Așadar, recurentul nu poate susține că i s-a încălcat dreptul la apărare prin respingerea acestei probe, câtă vreme, în considerente, instanța de fond a răspuns criticilor reclamantului care formau și teza probatorie respectivă.

Cât privește critica vizând existența unei neconcordanțe între considerentele încheierii de ședință din data de 15.03.2019 și considerentele sentinței nr. 97/2019, și care s-ar subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte a reținut că, potrivit acestor dispoziții legale, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii. Contradicția la care se referă dispozițiile de mai sus trebuie să existe între considerente și dispozitivul aceleași hotărâri și nu între considerentele unor hotărâri distincte chiar dacă au fost date în același dosar.

În privința criticilor aduse sentinței civile nr. 97/2019, Înalta Curte le-a apreciat ca nefondate și a constatat că inspecția fiscală parțială efectuată la reclamant a vizat perioada 01.01.2005-31.12.2007 și a avut ca obiect verificarea realizării de venituri taxabile, stabilirea datei când a fost depășit plafonul de scutire privind taxa pe valoarea adăugată și identificarea operațiunilor taxabile efectuate după data la care trebuia să se înregistreze ca plătitor de T.V.A. În perioada 2005-2007 reclamantul împreună cu soția sa și soții C. și D. (pentru o parte de tranzacții) au încheiat un număr de 391 de contracte de vânzare - cumpărare, acestea având ca obiect tranzacții cu terenuri intravilane si extravilane, pe care organele de inspecție fiscală le-au încadrat ca fiind tranzacții în sfera de aplicare a T.V.A., numai pentru cota corespunzătoare de venit a reclamantului.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ca reclamantul avea obligația să solicite înregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. până la data de 10.02.2005, data la care plafonul de scutire de 200.000 RON prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 a fost depășit.

Astfel, pentru livrarea de terenuri, reclamantul împreună cu soția sa E. aveau obligația colectării T.V.A. pentru veniturile încasate în perioada verificată, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea T.V.A. colectată în sumă de 2.381.861 RON, în cota de 19% (calculată conform procedeului sutei mărite), aferentă veniturilor obținute în sumă de 14.917.972 RON, încasată pentru tranzacțiile care nu sunt scutite de TVA.

Inspecția fiscală a început, conform avizului de inspecție fiscală, la data de 10.12.2010 și s-a desfășurat în perioada 10.12.2010 - 27.12.2010 și 05.02.2018-18.04.2018, la sediul AJFP Ilfov. În perioada 27.12.2010 - 05.02.2018 inspecția fiscală a fost suspendată conform Referatului nr. x/27.10.2010, fiind reluată la data de 05.02.2018, conform adresei nr. x - AIF nr. 657/02.02.2018, ea finalizându-se prin emiterea Raportului de inspecție fiscala nr. x/21.05.2018 și a Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018.

O primă critică a vizat prescripția extinctiva a dreptului A.N.A.F. de a constata creanțe fiscale pentru operațiunile aferente anilor 2005-2007, reclamantul arătând că, în dosarul nr. x/2014 s-a admis cererea de anulare a creanței fiscale, reținându-se, printre altele, prescripția extinctivă a dreptului A.N.A.F. de a constata creanțe fiscale pentru operațiuni din anul 2008. În opinia recurentului, dacă creanțele fiscale pentru operațiunile din anul 2008 erau prescrise, cu atât mai mult opera prescripția și pentru creanțele fiscale din anii precedenți.

Înalta Curte nu a putut achiesa acestor susțineri. Astfel, în dosarul nr. x/2014, s-a constatat definitiv că pentru obligațiile fiscale constând în T.V.A. și accesorii individualizate prin Decizia de impunere nr. x/17.03.2014 emisă de A.J.F.P. Dâmbovița, aferente unor tranzacții imobiliare derulate de reclamant în cursul anului 2008, a intervenit prescripția.

Inspecția fiscală în cadrul acestui control a început în baza avizului nr. x din 08.02.2014. Potrivit art. 91 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pe anul 2008 a început să curgă la data de 01.01.2009, prescripția împlinindu-se la data de 01.01.2014. Așadar, cum inspecția fiscală a început doar la 08.02.2014, instanțele, în dosarul nr. x/2014, au constatat că, creanțele fiscale pentru operațiunile din anul 2008 erau prescrise.

În prezenta cauză situația este diferită. Astfel, obiectul inspecției l-a vizat stabilirea obligațiilor fiscal aferente unor tranzacții derulate în perioada 2005-2007, sens în care s-a emis avizul de inspecție fiscală la data de 10.12.2010, așadar în interiorul termenului de prescripție și s-a desfășurat în perioada 10.12.2010 - 27.12.2010 și 05.02.2018-18.04.2018, la sediul A.J.F.P. Ilfov. În perioada 27.12.2010-05.02.2018 inspecția fiscală a fost suspendată conform Referatului nr. x/27.10.2010, ea finalizându-se prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. IFG_AIF nr. 2780/21.05.2018 și Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018.

Conform art. 92 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală, termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă:

a) în cazurile și în condițiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune;

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale…Dispozițiile dreptului comun privitoare la prescripția extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător.

Așa fiind, din starea de fapt de mai sus a rezultat că prescripția nu a curs pe perioada suspendării inspecției fiscale și nici în cea a efectuării acesteia.

O altă critică a vizat efectele sentinței civile nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunțată de Judecătoria Răcari în dosarul cu nr. x/2018, sentință în raport de care, recurentul a arătat că în cauză prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 7 C. proc. civ. În concluzie, dată fiind autoritatea de lucru judecat a sentinței civile nr. 73/23.01.2019, ar fi trebuit să se rețină ca și temei al anulării Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală prescripția răspunderii fiscale.

Înalta Curte a apreciat ca nefondată și această critică. Astfel, dosarul nr. x/2018 aflat pe rolul Judecătoriei Răcari a avut ca obiect contestație la executarea propriu zisă, aceasta vizând actele de executare constând în somație și titlul executoriu nr. x/09.07.2018, emise în dosarul de executare nr. 292/CIOC/15/40/5/2018/27472 al D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița - Serviciul Fiscal Orășenesc Titu.

Având în vedere Decizia nr. 143/015 pronunțată în dosarul nr. x/2014, prin sentința civilă nr. 73/23.01.2019 a Judecătoriei Răcari, definitivă prin neapelare, au fost anulate actele de executare și s-a constatat că obligațiile fiscale pretinse în baza titlului executoriu nr. x/09.07.2018, sunt prescrise.

Într-adevăr, titlul executoriu nr. x/09.07.2018 a fost emis în baza titlului de creanță reprezentat de Decizia de impunere nr. x/21.05.2018, decizie care face obiectul controlului de legalitate în acest dosar, însă, având în vedere prevederile art. 430 alin. (1) C. proc. civ., în cauză nu există autoritate de lucru judecat, obiectul prezentului dosar fiind diferit. Nu au putut fi reținute nici dispozițiile art. 430 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, având în vedere și criticile de mai sus referitoare la prescripția extinctiva a dreptului ANAF de a constata creanțe fiscale pentru operațiunile aferente anilor 2005-2007 în raport de dosarul nr. x/2014 care a fost avut în vedere la pronunțarea sentinței civile nr. 73/23.01.2019, Înalta Curte apreciază că în cuprinsul sentinței pe care recurentul o opune nu s-a tranșat legalitatea obligațiilor fiscale și nu s-a dispus desființarea actului de impunere, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2018.

Instanța de recurs nu a putut primi critica ce vizează nulitatea inspecției fiscale pentru încălcarea dispozițiilor art. 101 și 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală. Avizul de inspecție fiscală reprezintă conform art. 122 din Legea nr. 207/2015 un act premergător inspecției fiscale, prin care contribuabilul, pentru respectarea dreptului său la apărare, este înștiințat de termenul de declanșare a acestei acțiuni, temeiul juridic al acesteia, precum și perioadele supuse controlului din perspectiva arătată și posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Deși recurentul a considerat că au fost încălcate prevederile art. 101 din Legea 571/2002, nu a adus nicio motivare concretă acestei susțineri, iar critica referitoare la necomunicarea în mod legal a avizului de inspecție nu a putut fi reținută față de împrejurarea că, legislația fiscală nu prevede sancțiunea nulității absolute în situația nerespectării prevederilor legale menționate, ceea ce înseamnă că sancțiunea care poate interveni este nulitatea relativă, dar numai dacă se dovedește de către contribuabil că prin necomunicarea în mod corespunzător a avizului i s-a cauzat o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Nefondate au fost apreciate și susținerile recurentului potrivit cărora vătămarea produsă constă în creanța fiscală consistentă stabilită prin actele contestate, deoarece, creanța fiscală "consistentă" se datorează culpei acestuia care avea obligația să-și calculeze sarcinile fiscale și să le plătească în termenul prevăzut de lege. Cu alte cuvinte, recurentul nu a făcut dovada existenței unui raport de cauzalitate direct între necomunicarea în mod corespunzător a avizului de inspecție fiscală și obligațiile fiscale constatate în cursul inspecției.

Aceleași considerente au fost avute în vedere și pentru înlăturarea criticilor referitoare la nulitatea Referatului nr. x/27.10.2010 pentru necomunicarea în mod corespunzător a adresei nr. x/27.12.2010 prin care era încunoștiințat de suspendarea inspecției fiscale.

Pe același palier de critică, respectiv, a nulității Referatului nr. x/27.10.2010 prin care a fost suspendată inspecția fiscală în perioada 27.12.2010-05.02.2018, recurentul a arătat că, din conținutul Referatului rezultă că motivul suspendării l-a constituit obținerea de înscrisuri de la notari, însă aceasta ipoteză, în opinia sa, nu se poate încadra în prevederile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte a considerat că dispozițiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010 sunt aplicabile întrucât, stabilirea realității unor tranzacții presupune inclusiv și identificarea tuturor acestor tranzacții și a conținutului lor pentru a putea fi calculate toate obligațiile fiscale datorate.

Înalta Curte nu a achiesat nici la alegațiile recurentului referitoare la "decăderea" organelor fiscale din dreptul de a mai efectua inspecția datorită duratei excesive și nejustificate a suspendării după ce acestea au obținut de la notari toate contractele vizând tranzacțiile efectuate. În acest sens, recurentul a susținut că termenul de 3 luni prevăzut de dispozițiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală pentru finalizarea inspecției fiscal, a început să curgă de la data de 01.08.2011, data comunicată de notar că a trimis organelor fiscal toate contractele, el împlinindu-se la 01.11.2011. Cum inspecția nu s-a finalizat în interiorul acestui termen de 3 luni, în opinia recurentului a intervenit decăderea prevăzută de art. 102 C. proc. civ., iar oportunitatea acestei sancțiuni rezultă din faptul că, prin întârziere nejustificată a finalizării inspecției i s-a cauzat o vătămare constând în acumularea fără temei a accesoriilor la creanța fiscală.

Suspendarea inspecției fiscale a avut loc în perioada 27.12.2010-05.02.2018, temeiul legal constituindu-l, așa cum rezultă din Referat, dispozițiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010. Chiar dacă, afirmativ, organele fiscale au așteptat soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2014 întrucât inspecția celor două instituții fiscale se suprapunea pentru anul 2008 și pentru respectarea principiului unicității inspecției fiscale, consacrat în art. 105 din O.G. nr. 92/2003, temeiul legal al suspendării din Referatul nr. x/27.10.2010 nu a fost modificat.

Înalta Curte a constatat că nici dispozițiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010 și nici cele din art. 104 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu instituie o anumită perioadă limitată în care inspecția fiscală poate fi suspendată și nicio sancțiune în cazul depășirii acesteia, situație care, nu atrage în mod automat, de plano, nulitatea actului final de impunere, ci doar condiționat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligațiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurent) nu sunt un efect al inspecției fiscale și nu au legătură cu perioada de desfășurare a acesteia, ci reprezintă consecința legală a depășirii termenului de plată a obligației principale, întrucât recurentul avea obligația de a-și calcula corect sarcinile fiscale și de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar fiind dator să achite atât debitul principal cât și accesoriile. Întârzierea în efectuarea inspecției fiscale nu împiedica contribuabilul să-și achite la termen datoriile fiscale și nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.

Un alt motiv de recurs al recurentului-reclamant a vizat reținerile instanței de fond cu privire la încadrarea sa ca persoană plătitoare de TVA., pe de o parte, în lipsa unui patrimoniu de afectațiune, iar pe de altă parte, în lipsa unei legislații în acest sens înainte de 01.01.2010.

În acord cu opinia judecătorului fondului, instanța de recurs a reținut că o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă, în sensul titlului V privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activitate economică de natura celor prevăzute în art. 127 alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Reclamantul, în perioada verificată, a construit și înstrăinat imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având caracter ocazional, dat fiind numărul imobilelor înstrăinate (391), valoarea acestora și ritmicitatea tranzacțiilor.

Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, așa cum erau ele în vigoare la data la care recurentul a depășit plafonul care îi impunea înregistrarea de persoană impozabilă în sensul de TVA (10.02.2005), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Textul articolului 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale s-a reținut că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2010 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

S-a reținut din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu imobile derulate de reclamant (391 în perioada 2005-2007) creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale. Așadar, nu se pot reține susținerile recurentului potrivit cărora doar după apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, a devenit persoană impozabilă.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentului, este de observat că la dosar au fost depuse într-adevăr înscrisuri care dovedesc demersul acestuia de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului (începând cu anul 2008), iar răspunsurile organelor fiscale, chiar rezumate doar la prevederile legale în materie, nu pot să vină în sprijinul acreditării unei conduite diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA, deoarece, chiar conținutul acestor prevederi legale obliga recurentul la înregistrarea sa în scopuri de TVA. Așa cum s-a arătat mai sus, inexistența unei legislații secundare (norme) care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective nu poate constitui motiv de neaplicare a legislației primare în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal.

În aceste condiții, Înalta Curte a conchis că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de reclamant în intervalul 2005-2007 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru reclamantul A., acesta a fost în mod legal obligată să plătească TVA calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2005-2007, de la data de 10.02.2005, dată la care aceasta a depășit plafonul de scutire de TVA, de 2.381.861 RON.

Nu s-a putut reține aplicarea prevederilor Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligații fiscale, întrucât, în speță, așa cum a reținut și instanța de fond, inspecția fiscală a vizat taxa pe valoare adăugată pentru tranzacțiile imobiliare conform art. 127 din Codul fiscal și nu reîncadrarea veniturilor obținute de persoana fizică prin transferul proprietății ca venituri din activități independente.

De asemenea, nici lipsa patrimoniului de afectațiune nu are relevanță în privința stabilirii calității de persoană impozabilă, recurentul interpretând trunchiat și cu vădită rea credință cele stabilite de CJUE în cauza 392/2016 Marcu împotriva României. Astfel, prin decizia dată în această cauză s-a respins ca inadmisibilă cererea de decizie preliminară, întrebarea adresată vizând mecanismul de taxare inversă (măsuri de simplificare) care nu are legătură cu prezenta cauză. De altfel, chiar în paragraful 35 CJUE a stabilit că nu este de competența Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea și la aplicabilitatea dispozițiilor naționale sau să stabilească faptele pertinente pentru soluționarea litigiului principal. Astfel, Curtea trebuie să ia în considerare, în cadrul repartizării competențelor între instanțele comunitare și cele naționale, contextul normativ și factual în care se încadrează întrebarea preliminară, așa cum este acesta definit în decizia de trimitere.

Astfel, critica recurentului legată de statuarea instanței de fond cu privire la calitatea sa de persoană impozabilă, a fost apreciată ca nefondată, având în vedere că și din perspectiva jurisprudenței CJUE (cauza Salomie și Oltean) rezultă aceeași concluzie.

Așadar, față de toate aceste considerente, Înalta Curte a constatat că motivele de recurs invocate de recurent, art. 488 pct. 5, 6, 7 și 8 C. proc. civ. sunt nefondate, sentința instanței de fond fiind legală.

În ceea ce privește recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte, având în vedere că principala critică adusă sentinței atacate ambele recurente se referă la anularea integrală de către instanța de fond a accesoriilor, a analizat recursurile printr-un singur considerent.

Astfel, recurentele au arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a principiului proporționalității, dobânzile neintrând în categoria sancțiunilor fiscale.

Instanța de fond a apreciat că se impune reducerea accesoriilor în totalitate, întrucât, pe de o parte, incapacitatea administrației fiscale de a colecta la timp TVA-ul aferent înstrăinării imobilelor de către persoanele fizice nu se poate transforma în pierderea acestui drept reglementat de legislația primară, însă sub nicio formă nu poate constitui un mijloc de îmbogățire în dauna contribuabilului, iar pe de altă parte, nu se poate valida un comportament al organelor fiscale de a suspenda inspecția fiscală pe perioada 2010-2018, întrucât, acest comportament depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii.

Înalta Curte a găsit critica recurentelor întemeiată pentru următoarele considerente:

În definirea principiului proporționalității, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative și penalitățile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în așa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertățile pe care le cere Tratatul și nu trebuie să fie însoțite de o penalitate disproporționată cu gravitatea încălcării, în așa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăți."

Conturând jurisprudențial sfera de aplicare a principiului proporționalității, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancțiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii și principiile sale generale.

Orice sancțiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată.

Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

Sancțiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligației sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită însă singular, fără a analiza și conduita instituțiilor publice chemate să aplice legislația fiscală.

Practica administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal calificată și de CJUE drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-183/14) nu este suficientă însă pentru a crea, în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operațiuni, dată fiind claritatea și previzibilitatea dreptului național primar incident (art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal). Dar, această practică este relevantă în privința sancțiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacțiilor, fiind o circumstanță importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Pe de altă parte, în analiza acestui principiu, Înalta Curte a avut în vedere și un alt comportamentul organului fiscal care, fără a modifica temeiul juridic, a menținut suspendarea inspecției fiscale pe o perioadă foarte mare (2010-2018), perioadă în care accesoriile au curs în continuare. De altfel, s-a constatat că această manieră de lucru a organelor fiscale nu a fost justificată legal în vreun fel nici în fața instanțelor. Cu toate acestea, Înalta Curte nu a putut să nu observe și lipsa de diligență a reclamantului, care se putea adresa organelor judiciare pentru obligarea autorității fiscale să reia inspecția, acesta cunoscând faptul că accesoriile vor curge în toată această perioadă.

Înalta Curte consideră că acumularea accesoriilor s-a datorat atât conduitei reclamantului (manifestată prin lipsa de diligență cu privire la respectarea obligațiilor de înregistrare ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A având în vedere numărul mare al tranzacțiilor efectuate), cât și conduitei organului fiscal (constând în practica incertă a acestuia în ceea ce privește tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice dar și suspendarea inspecției fiscal pe o perioadă îndelungată fără o justificare corespunzătoare).

Pentru aceste motive, Înalta Curte nu a achiesat la concluziile instanței de fond care a anulat integral accesoriile, reținând doar culpa organului fiscal, motiv pentru care, recursurile celor două pârâte dovedindu-se a fi întemeiate.

Dată fiind marja de apreciere de care instanța națională dispune în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporționalității, Înalta Curte a dispus anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate, în privința majorărilor de întârziere și a penalităților stabilite, înlăturând accesoriile până la limita debitului principal de 2.381.861 RON.

În ceea ce privește critica pârâtei D.G.R.F.P. București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, referitoare la anularea nelegală a Raportului de inspecție fiscală, acest raport nefiind un act administrativ, Înalta Curte a apreciat că este nefondată.

Astfel, titlul IX (art. 205-218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, reglementată de art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat în mod constant că procedura contestației prevăzută de Codul de procedură fiscală are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative fiscale, instanța neputând fi investită cu o acțiune vizând fondul raportului de drept fiscal dacă procedura de contestare nu a fost îndeplinită sau nu a fost finalizată printr-o decizie emisă conform art. 216 din O.G. nr. 92/2003.

Raportul de inspecție fiscală este o operațiune administrativă, în sensul disp. art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și art. 41 și 109 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, deși acțiunea se formulează, în principal, împotriva deciziei de soluționare a contestației fiscale ce are ca obiect decizia de impunere emisă, conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003, judecătorul se pronunță și asupra operațiunilor administrative, respectiv dacă se dispune anularea deciziei, se va admite și cererea de anulare a raportului de inspecție fiscală, act prealabil emiterii deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației.

La data de 14 iulie 2020, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, cererea fiind întemeiată pe dispozițiile art. 509 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.

În motivarea căii extraordinare de atac, revizuentul a susținut, în esență, următoarele aspecte:

1.încălcarea autoritarii de lucru judecat a sentinței civile nr. 143/2015 a Curții de Apel Ploiești pronunțată în Dosarul nr. x/2014, modificata nesemnificativ de ICCJ prin Decizia 3773/2017.

În concret, se arată că a fost implicat în doua inspecții fiscale cu privire la aceleași operațiuni de înstrăinare de imobile din patrimoniul personal:

- prima inspecție fiscală a fost făcută de DGRFP Ploiești - ANAF Dâmbovița. În urma contestației fiscale, s-a pronunțat sentința civila nr. 143/2015 a Curții de Apel Ploiești în dosarul nr. x/2014, modificată nesemnificativ de ICCJ prin Decizia 3773/2017. În aceasta hotărâre s-a admis cererea de anulare a creanței fiscale, reținându-se printre altele prescripția extinctiva a dreptului ANAF de a constata creanțe fiscale pentru operațiuni din anul 2008.

- cea de-a doua inspecție fiscala a fost demarata de DGRFP București - ANAF Ilfov. În urma contestației fiscale, s-a pronunțat sentința civila nr. 97/2019 a Curții de Apel Ploiești prin care s-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ și s-a anulat creanța fiscală numai pentru operațiunile de înstrăinare de imobile din patrimoniul personal. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a dat efect sentinței civile nr. 143/2015 a Curții de Apel Ploiești pronunțată in dosarul nr. x/2014. Pe cale de consecință, dacă creanțele fiscale pentru operațiunile din anul 2008 erau prescrise, cu atât mai mult opera prescripția pentru creanțele fiscale din anii precedenți. Întrucât prescripția extinctiva produce efecte erga omnes, rezulta că dreptul de a constata creanțe fiscale pentru operațiuni din anul 2008 este stins pentru orice structura ANAF.

Prin decizia civila nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020 pronunțată în dosarul x/2019 al ICCJ, pentru care s-a formulat cerere de revizuire, instanța de recurs a ignorat efectele sentinței civile definitive nr. 143/2015 a Curții de Apel Ploiești, a admis recursul ANAF și a considerat ca se datorează plata creanțelor fiscale și pentru anul 2008. În consecința, în condițiile art. 509 și art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., se impune anularea în parte a deciziei civile nr. 3306/00 din data de 08.07.2020 a ICCJ în dosarul nr. x/2019, în sensul înlăturării creanțelor fiscale pentru operațiunile din anul 2008.

În ceea ce privește noțiunea de "autoritate de lucru judecat" - noțiune utilizată de art. 509 din C. proc. civ., se arată că urmează a se avea in vedere sensul de interpretare ce rezulta din raportarea la disp. art. 430 alin. (2), text care arată că: autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Cum soluția pronunțată de Curtea de Apel Ploiești prin hotărârea nr. 143/2015 s-a întemeiat în mod esențial pe teza împlinirii termenului de prescripție a răspunderii fiscale pentru operațiunile din anul 2008, atunci, aceasta delegare se impune cu autoritate de lucru judecat și în cauza cu nr. x/2019, fiind obligatorie și pentru ICCJ, ca instanța de casare care a pronunțat decizia civila nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020.

În concret, prin sentința civila nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunțată de Judecătoria Răcari in dosarul nr. x/2018, hotărâre definitivă pronunțată în contradictoriu cu ANAF, rezulta, cu autoritate de lucru judecat, că creanțele fiscale anterior anului 2008, inclusiv cele indicate în actele administrativ fiscale contestate în dosarul cu nr. x/2019 în care s-a pronunțat decizia civila nr. 3306/2020, sunt prescrise extinctiv. Or, astfel cum s-a arătat, prin decizia civila nr. 3306/2020 instanța de recurs a ignorat efectele sentinței civile definitive nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunțată de Judecătoria Răcari in dosarul cu nr. x/2018, a admis recursul ANAF si a considerat ca se datorează plata creanțelor fiscale, pentru operațiunile din anii 2005 - 2008.

În concluzie, dată fiind autoritatea de lucru judecat a sentinței civile nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunțată de Judecătoria Răcari in dosarul cu nr. x/2018, ar fi trebuit să se retină, ca temei al anulării Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală, prescripția răspunderii fiscale. În consecința, in aplicarea disp. art. 509 punctul 8 noul C. proc. civ., prin raportare la disp. art. 513 alin. (4) din același act normativ, se impune anularea deciziei civile nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020 in Dosarul x/2019 al ICCJ, în sensul desființării integrale a actelor administrativ-fiscale atacate.

În al doilea rând, se solicită respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire și menținerea ca legală a deciziei civile a cărei revizuire se solicită. Temeiul de drept ai cererii de revizuire îi constituie prevederile art. 509 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., potrivit cărora "există hotărâri definitive potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri".

Revizuientul face trimitere la sentința civilă nr. 143/2015 a Curții de Apel Ploiești (definitiva prin decizia ÎCCJ 3773/2017, pronunțata in dosarul nr. x/2014). Aceste susțineri sunt nefondate, întrucat în speță nu s-a încalcat autoritatea de lucru judecat, in situația in care dosarul nr. x/2014 a avut alt obiect și alte părți (acte administrative emise de AJFP Dambovita) decât prezenta cauză, care a privit acte emise de AJFP Ilfov.

Examinând decizia ce se cere a fi revizuită prin raportare la dispozițiile art. 509 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reține că, în ceea ce privește revizuirea, cale extraordinară de atac, dispozițiile legale care o reglementează sunt de strictă interpretare, astfel că exercitarea ei nu poate avea loc decât în cazurile și în condițiile prevăzute în mod expres de lege.

De asemenea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., constată că dezbaterile în cadrul unei cereri de revizuire sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază. Prin urmare, în cadrul acestei căi de retractare se analizează prioritar condițiile de admisibilitate, cadru în care nu se repun în discuție și nu se cercetează chestiuni ce țin de fondul cauzei, ci se verifică aspecte procedurale vizând îndeplinirea condițiilor de admisibilitate.

Potrivit art. 509 pct. 8 C. proc. civ., "Revizuirea unei hotărâri pronunțate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: … există hotărâri definitive potrivnice, date de instanțe de același grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri".

Astfel, invocarea normei de drept citate presupune îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: existența unor hotărâri judecătorești definitive, care să fie contradictorii; hotărârile să fie date de instanțe de același grad sau de grade diferite; cea de-a doua hotărâre să fie pronunțată cu nesocotirea autorității de lucru judecat; hotărârile să fie date în dosare diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepția autorității de lucru judecat sau, dacă a fost invocată, instanța să fi omis să se pronunțe asupra ei; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, deoarece aceasta a fost pronunțată cu încălcarea autorității de lucru judecat.

Autoritatea de lucru judecat este reglementată în art. 430 C. proc. civ., astfel:,,(1) Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată. (2) Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. (...)".

Rațiunea reglementării menționate o constituie necesitatea de a se înlătura încălcarea autorității de lucru judecat atunci când instanțele au dat soluții contrare în dosare diferite, atât în ceea ce privește efectul negativ, cât și cel pozitiv, astfel cum reiese din interpretarea dispozițiilor art. 431 C. proc. civ., care prevăd că:

"(1) Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeași calitate, în temeiul aceleiași cauze și pentru același obiect. (2) Oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă".

Se constată, astfel, din analiza acestor norme legale, că cerința identității de părți, obiect și cauză reprezintă o condiție care valorifică efectul negativ al autorității de lucru judecat: interzicerea reluării aceleiași judecăți în condițiile identității de elemente reglementate prin art. 431 alin. (1) C. proc. civ.

Pe de altă parte, se observă că, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat este prevăzută în mod expres ca atașându-se și considerentelor hotărârii, nu doar a celor decisive, care susțin dispozitivul, ci și a celor decizorii. În acest mod legiuitorul a consacrat în mod explicit și efectul pozitiv al lucrului judecat, prin care o chestiune litigioasă, dedusă judecății în mod incidental și dezlegată în cadrul unui proces, a cărei rezolvare nu se va regăsi în dispozitivul hotărârii, este înzestrată cu autoritate de lucru judecat, ceea ce înseamnă că nu va putea fi nesocotită, contrazisă într-un litigiu ulterior, întrucât ceea ce s-a judecat este presupus a exprima adevărul raporturilor juridice dintre părți (res iudicata pro veritate habetur).

Într-o astfel de situație, efectul pozitiv al autorității de lucru judecat presupune existența unui proces în desfășurare, în cadrul căruia se impun ca un "dat" dezlegările anterioare ale instanței, spre deosebire de efectul negativ, care oprește o nouă judecată în fond (bis de eadem re ne sit actio), doar dac