ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1737/2023

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată sub nr. x/2022 la data de 02.08.2022, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L. a formulat în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova cerere de suspendare a executării actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. 3081 din data de 18.07.2022 Raportul de inspecție fiscală nr. x din data de 15.07.2022, ambele emise de către AJFP Prahova și comunicate la data de 20.07.2022.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 142 din data de 13 septembrie 2022, Curtea de Apel Ploiești – secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

Cererea de recurs Reclamanta A. S.R.L a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea hotărârii recurate și reținerea cauzei spre rejudecarea litigiului în fond, cu consecința admiterii cererii de suspendare. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1. Motivul de casare referitor la nemotivarea hotărârii Prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală, cu încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. Prin cererea de suspendare formulată, reclamanta a învederat numeroase motive ce vin în susținerea cazului bine justificat și a pagubei iminente, condiții solicitate a fi întrunite de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a se putea dispune suspendarea executării actelor administrativ-fiscale. Totodată, în susținerea solicitării formulate, reclamanta a depus la dosarul cauzei un biblioraft de înscrisuri ce atestă întocmai aspectele susținute prin cererea de suspendare, completate cu un set de jurisprudență favorabilă aparținând Curții de Apel Ploiești (indicată, de altfel, prin cererea de suspendare). Cu toate acestea, din lecturarea sentinței recurate se poate observa cu ușurință lipsa motivării cu privire la cea mai mare parte a argumentelor învederate, lipsa examinării probelor depuse la dosarul cauzei și încuviințate, respectiv contradicția dintre motivele succinte expuse de către prima instanță (acolo unde acestea există) în pronunțarea soluției de respingere a cererii de suspendare. Prin raportare la aceste aspecte, reclamanta apreciază ca fiind incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., urmând a demonstra în continuare incidența acestuia. În acest sens, în susținerea cazului bine justificat, reclamanta a învederat și detaliat șapte argumente, din care 5 nu au fost deloc analizate (Decizia de impunere cuprinde sume eronat calculate în sarcina contribuabilului, în cuantum de 1,556.160 RON; societatea întrunește toate condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru aplicarea facilităților fiscale din sectorul construcțiilor; legislația invocată de către AJFP Prahova pentru impunerea obligațiilor fiscale suplimentare, respectiv Ordinele miniștrilor, este lipsită de previzibilitate, încalcă principiul unicității reglementării, împrejurare ce conduce la un paralelism normativ, încalcă principiul legalității și pe cel al certitudinii impunerii și este emis cu exces de putere, ceea ce atrage nulitatea actelor administrativ fiscale emise de ANAF în considerarea acestor acte normative; Acordul încheiat între Guvernul României și B. nu instituie condiții suplimentare pentru aplicarea facilității; Raportul de inspecție fiscală a fost emis cu încălcarea art. 131 alin. (2) Codul de procedură fiscală) În ceea ce privește motivul legat de împrejurarea că legislația invocată de către AJFP Prahova pentru impunerea obligațiilor fiscale suplimentare este inaplicabilă, aceasta fiind anulată de instanța de contencios administrativ, instanța a apreciat aplicabilitatea sa, constatând incidența unei puternice prezumții de nelegalitate. Cu toate acestea, deși instanța reține faptul că dacă analiza sumară a cauzei se limitează la prevederile legale invocate de către reclamanta, se constată întrunirea cazului bine justificat, în paragraful următor apreciază că prin decizia de impunere sunt învederate de către organul fiscal dispozițiile art. 66dinOUGnr. 114/2018 (prin care a fost inserat art. 60 pct. 5 din Codul fiscal și fără legătură cu argumentația instanței), ce nu pot fi analizate de către instanță, motiv pentru care nu se poate reține că legislația invocată este în totalitate inaplicabilă. Or, prin raportare la cele indicate, motivarea instanței este una contradictorie, întrucât obligațiile fiscale suplimentare instituite în sarcina reclamantei de către autoritatea fiscală se întemeiază pe dispozițiile cuprinse în Ordinele constatate ca fiind nule de către Curtea de Apel Cluj. În ceea ce privește motivul legat de faptul că modalitatea de calcul utilizată de AJFP Prahova pentru determinarea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei este eronată, instanța reține succint faptul că nu este vădit nelegală stabilirea obligațiilor fiscale în raport de salariile nete deja achitate, apreciind totodată că se impune o analiză aprofundată a conținutului raportului juridic dedus judecății. Cu toate acestea, instanța nu conferă nicio minimă motivare concluziei sale, fără a analiza argumentele pe care reclamanta le-a învederat în susținerea acestui caz justificat. În ceea ce privește paguba iminentă, reclamanta a prezentat pe larg cinci argumente prin care a arătat afectarea iminentă și iremediabilă a raporturilor de muncă, a contractelor încheiate cu furnizorii societății și cu principalii clienți, prezentând totodată disponibilul financiar al societății și previziunile privind încasările viitoare. In plus, reclamanta a expus detaliat jurisprudența favorabilă a Curții de Apel Ploiești în cauze similare, jurisprudență ce a fost depusă și la dosarul cauzei. Cu toate acestea, din sentința recurată reiese în mod clar că prima instanță nu a avut în vedere niciunul din argumentele învederate, reținând strict faptul că simpla executare a unui act administrativ nu produce prin ea însăși o pagubă, că reclamanta înregistrează un profit în cuantum de 3422118 RON în anul 2020 și că a făcut dovada existenței unor contracte aflate în derulare (pagina nr. 12 din hotărâre). Or, din analiza cererii de suspendare și a notelor scrise formulate la întâmpinarea părții adverse, reiese în mod clar că reclamanta a răspuns chiar la concluziile primei instanțe (ce și-a însușit poziția părții adverse, fără a analiza vreunul din argumentele reclamantei) și a demonstrat întocmai efectul pe care executarea silită a sumei de 7.751.907 RON o va avea asupra societății, realizând inclusiv calcule clare referitoare la disponibilul de care dispune și veniturile pe care le preconizează, prin raportare la obligațiile asumate. In această situație, reclamanta apreciază că instanța nu a analizat în niciun fel argumentele expuse prin cererea de suspendare formulată, pronunțând o hotărâre nemotivată și în mod vădit nelegală în ceea ce privește condiția pagubei iminente. În plus, instanța de fond prezintă argumente irelevante pentru respingerea îndeplinirii condiției pagubei iminente, cum ar fi profitul înregistrat de societate în anul fiscal 2020, care nu poate în niciun fel reprezenta un argument pentru care contractele reclamantei cu clienții ar fi reziliate odată cu înregistrarea unor creanțe fiscale, respectiv cu inexistența disponibilului bănesc în conturile societății pentru acoperirea acestei creanțe pretinse de autoritatea fiscală. 3.2. Prima instanță a pronunțat o hotărâre nulă, cu încălcarea principiului contradictorialității Din considerentele sentinței ce formează obiect al prezentului demers reiese împrejurarea că în ceea ce privește condiția pagubei iminente, prima instanță a apreciat că situația expusă de către reclamanta în susținerea îndeplinirii acestei condiții nu se încadrează în definiția dată de lege pagubei iminente întrucât reclamanta nu a solicitat eșalonări și/sau amânări la plata obligațiilor fiscale, conform cap IV din Titlul VII al Codul de procedură fiscală, în condițiile în care aparent sunt întrunite condițiile legale pentru acordarea unor asemenea facilități fiscale. Cu toate acestea, chestiunea facilităților fiscale nu a fost în niciun caz invocată în prezenta cauză de către partea adversă sau pusă în discuția părților, din oficiu, la termenul de judecată ce a avut loc la data de 13.09.2022. Mai mult, instanța a creat, în mod artificial, un fine de neprimire pentru cererea de suspendare, condiționând admiterea acesteia de posibile demersuri pentru eșalonarea creanței. Or, aceste "remedii" sunt aspecte distincte și necondiționate reciproc, astfel cum a urmărit să acrediteze instanța de fond. Prin urmare, această concluzie a instanței de fond este o adevărată denegare de dreptate, aceasta fiind incompatibilă cu accesul liber la justiție și echivalentă unui grav abuz. Modalitatea în care instanța "îndrumă" partea în direcția unui alt demers procedural acreditează ideea unei denegări de dreptate. Reclamanta avea libertatea de a alege calea suspendării actului administrativ fiscal, în condițiile în care aprecia că sunt îndeplinite condițiile legale în acest sens, cu precădere întrucât efectele pe plan substanțial ale celor 2 remedii sunt fundamental diferite (situația penalităților de întârziere și a dobânzilor), aspecte pe care instanța de fond le omite cu desăvârșire. Conform art. 14 alin. (6) C. proc. civ., instanța își va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe explicații sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii. Or, prin raportare la aspectele învederate, în mod vădit nelegal a constatat prima instanță ca nefiind întrunită această condiție prin raportare la lipsa accesării unor facilități fiscale. În aceste condiții, principiul contradictorialității a fost încălcat, devenind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., ce reglementează ipoteza în care instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. În ceea ce privește sancțiunea nulității, aceasta este singura incidență prin raportare la dispozițiile art. 176 pct. 6 C. proc. civ. conform cărora nulitatea nu este condiționată de existența unei vătămări în cazul încălcării dispozițiilor legale referitoare la: 6. alte cerințe legale extrinseci actului de procedură, dacă legea nu dispune altfel. Chiar și în ipoteza în care ar agrea că încălcarea principiului contradictorialității nu reprezintă o cerință extrinsecă actului de procedură, apreciem că vătămarea suferită de către reclamanta nu poate fi înlăturată în altă modalitate, motiv pentru care urmează a deveni pe deplin aplicabile dispozițiile art. 177 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. 3.3. Prin sentința civilă pronunțată, Curtea de Apel Ploiești a aplicat greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004 (motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) Prin raportare la sentința civilă recurată, reclamanta apreciază că prima instanță a aplicat în mod greșit normele materiale anterior redate, împrejurare ce a condus la pronunțarea unei soluții nelegale. În ceea ce privește cazul bine justificat, având în vedere aspectele expuse în cadrul primului punct, reclamanta se va raporta strict la considerentele reținute de către prima instanță privind (i) inaplicabilitatea legislației invocate de către autoritățile fiscale prin Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală prin raportare la anularea acesteia de către instanța de contencios administrativ și (ii) modalitatea eronată de calcul utilizată de AJFP Prahova pentru determinarea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, în ordinea în care acestea au fost analizate. Având în vedere că celelalte motive expuse de către reclamanta în susținerea cazului bine justificat nu au fost analizate de către prima instanță, solicită ca în rejudecarea litigiului pe fond să aibă în vedere toate argumentele învederate prin cererea de suspendare, pe care nu le va relua în cadrul prezentului recurs, dar la care face trimitere expresă în susținerea cauzei, acestea fiind cuprinse în cererea de suspendare. Referitor la inaplicabilitatea legislației invocate de către AJFP Prahova pentru impunerea obligațiilor fiscale suplimentare, ca urmare a anulării dispuse de către instanța de contencios administrativ, în mod corect a reținut prima instanță faptul că anularea de către Curtea de Apel Cluj a prevederilor aplicate de către partea adversă din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății nr. 2814/1536/1806/2020 induce o puternică prezumție de nelegalitate a actului dedus judecății în măsura în care fundamentul legal al stabilirii obligațiilor fiscale a fost înlăturai, chiar nedefinitiv, de către o instanță de judecată, în cadrul unei acțiuni în anulare. Reclamanta subliniază față de această mențiune că, în realitate, Curtea de Apel Cluj nu a anulat doar prevederile Ordinului nr. 2814/1536/1806/2020, ci și pe cele ale Ordinului nr. 1942/979/819/2020, alături de Ordinului Președintelui Comisiei Naționale de Strategie și Prognoza nr. 239 din 24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri. De asemenea, în mod corect reține prima instanță la pagina nr. 11 din hotărârea recurată și faptul că dacă analiza sumară a cauzei se limitează la prevederile legale invocate de către reclamantă, se constată întrunirea cazului bine justificat. Cu toate acestea, instanța apreciază în final, în mod vădit eronat, că această condiție nu este îndeplinită întrucât, suplimentar dispozițiilor legale invocate de către reclamanta, partea adversă a invocat prin Decizia de impunere dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018, pretinsul caracter nelegal al interpretării date de către AJFP PH constituind o chestiune de fond. Prin raportare la aceste aspecte, reclamanta arată că prin dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018 s-a dispus completarea Codul fiscal prin inserarea art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (4) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) Codul fiscal. Contrar celor reținute de către Curtea de Apel Ploiești, reclamanta a apreciat că soluția pronunțată reprezintă o aplicare greșită a dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ce definesc cazurile bine justificate drept împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. În realitate, instanța constată o puternică prezumție de nelegalitate având în vedere că parte din Ordinele avute în vedere de către intimată pentru interpretarea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal au fost anulate. Ordinele subsecvente emise urmează a avea aceeași soartă având în vedere nulitatea actelor subsecvente, astfel încât totalitatea normelor "de interpretare" avute în vedere de către autoritățile fiscale pentru stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, sunt lovite de o puternică prezumție de nelegalitate, astfel cum aceasta a fost în mod corect constatată de către instanță. Prin urmare, trimiterea pe care instanța o realizează la dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018, prin care a fost inserat art. 60 pct. 5 din Codul fiscal este lipsită de orice efecte asupra prezumției constatate, întrucât prin cererea de suspendare, reclamanta nu a invocat nelegalitatea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, ci nelegalitatea și inaplicabilitatea Ordinelor prin care AJFP PH interpretează dispozițiile art. 60 pct. 5 Codul fiscal. Or, în privința acestora există o îndoială puternică, împrejurare de natură a pune la îndoială și legalitatea actelor administrative ce formează obiect al cererii de suspendare. Deși în privința cazului bine justificat nu constată o aparență a dreptului, în ceea ce privește paguba iminentă, judecătorul se pronunță asupra aparanței dreptului de a li se încuviința facilități fiscale. In ceea ce privește modalitatea eronată de calcul utilizată de AJFP Prahova pentru determinarea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei, se arată că, potrivit raționamentului prezentat de autoritățile fiscale, baza de impozitare (fondul de salarii) a fost majorată substanțial, în mod nejustificat, în vederea stabilirii obligațiilor de plată, în așa fel încât salariile nete cuvenite angajaților să rămână aceleași cu cele calculate de reclamanta, cu luarea în considerare a subvenției. În opinia reclamantei, acest mod de calcul nu este corect întrucât în cadrul inspecției fiscale nu i s-a solicitat să depună declarații rectificative aferente salariilor majorate, prin urmare nu va proceda la întocmirea și depunerea unor declarații, pentru fiecare salariat, în vederea evidențierii unor contribuții mai mari (declarația "112"), dar a fost obligată să achite, totuși aceste contribuții mai mari. Modalitatea de calcul propusă de autoritățile fiscale este nelegală întrucât calculul ar fi trebuit efectuat prin raportare la fondul de salarii indicat de reclamanta în declarațiile depuse, în considerarea situației contabile rezultate din statele de salarii, iar plata contribuțiilor majorate pretinse reclamantei să fie tratată separat, suplimentar, prin adăugarea lor la situația contabilă existentă, iar nu prin modificarea artificială a fondului de salarii. Astfel, diferențele de plată ar fi fost substanțial mai mici în favoarea reclamantei, aspect ignorat de autoritatea fiscală, ceea ce determină nelegalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. În ceea ce privește paguba iminentă, contrar celor reținute de către prima instanță, reclamanta a demonstrat întru totul întrunirea acestei condiții, fără a se limita la a indica executarea silită ca generând, perse, paguba iminentă definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește afectarea iminentă si iremediabilă a raporturilor de muncă. A arătat că în ipoteza declanșării executării silite împotriva reclamantei pentru suma de 7.751.907 RON, disponibilul din conturile societății, incluzând toate încasările pe care le prefigura pentru perioada următoare (lunile august și septembrie 2022), nu vor acoperi fondul de salarii al reclamantei. Reclamanta are în derulare un număr de 138 de contracte individuale de muncă, iar fondul lunar de salarii este estimat la o sumă de aproximativ 700.000 RON, precum și diurne pentru salariații detașați în cuantum 129.546 Euro, respectiv 650.000 RON, însumat sumele achitate lunar de reclamanta cu titlu de salarii și alte drepturi salariale către angajați se ridică la 1.350.000 RON, respectiv aproximativ 310.000 Euro (luna de referință - iulie 2022). Este evident, în considerarea argumentelor prezentate și în cuprinsul punctelor următoare (alte cheltuieli lunare ale reclamantei), că nu va putea acoperi debitul impus suplimentar de fisc și, simultan, să achite salariile angajaților aferente lunii august 2022, respectiv să achite celelalte obligații către furnizori. În ceea ce privește afectarea iminentă și iremediabilă a contractelor încheiate cu furnizorii societății, reclamanta a arătat că are în derulare mai multe contracte cu furnizorii ori cheltuieli curente care vor fi afectate iremediabil în situația în care se va declanșa executarea silită a debitului suplimentar impus de AJFP Prahova, în cuantum de 7.751.907 RON. In ceea ce privește afectarea iremediabilă a contractelor încheiate cu principalii clienți, reclamanta a arătat că din contractele încheiate cu clienții, filiale din Europa ale multinaționalei C., precum și din corespondența comercială cu aceasta, reiese stipulată obligația reclamantei de a furniza partenerului contractual, potrivit legislației naționale din fiecare stat, certificate fiscale care să ateste că reclamanta nu înregistrează obligații restante către bugetul de stat. În cursul colaborării cu acești clienți, a transmis succesiv astfel de certificate fiscale, aceasta fiind o condiție pentru continuarea relației contractuale. Având în vedere aspectele prezentate mai sus, demararea procedurii de executare silită pentru suma de bani pretinsă de AJFP Prahova va afecta grav celelalte raporturi juridice în care reclamanta este parte, conducând la consecințe iremediabile, respectiv imposibilitatea de a achita salariile celor 138 de lucrători angajați, cheltuielile curente, obligațiile curente către stat, dar și la încetarea contractelor cu principalii noștri clienți, respectiv filialele multinaționalei C.. În consecință, lipsirea previzibilă și într-un termen foarte scurt a reclamantei de o sumă foarte importantă de bani, împreună cu riscul unei recuperări anevoioase în cazul admiterii contestației fiscale ori a acțiunii în anulare, precum și perturbarea iremediabilă a tuturor raporturilor juridice ale societății determină ca și ultima condiție prevăzută de lege pentru admiterea cererii de suspendare să fie îndeplinită. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a formulat întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a invocat excepția nulității recursului, iar pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Deși recurenta menționează ca își întemeiază cererea de recurs pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., aceasta nu indica niciun motiv concret de nelegalitate a sentinței atacate, susținerile sale reprezentând exclusiv o reiterare a susținerilor din fond. Sancțiunea nemotivarii recursului este nulitatea, conform celor expres prevăzute de art. 489 alin. (1) si (2) C. proc. civ. Pe fond, s-a arătat că, față de cele reținute în mod corect și legal de instanța de fond raportat la motivele de recurs invocate de recurentă, toate motivele invocate sunt total nefondate. Recurenta invoca ca motiv de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. susținând, in mod complet eronat, ca hotărârea atacată ar fi fost pronunțata cu încălcarea principiului contradictonalității. Principiul contradictonalității consacrat de dispozițiile art. 14 C. proc. civ. este regula esențială ce guvernează procesul civil și în conformitate cu care desfășurarea acestuia este astfel organizată încât părțile să aibă posibilitatea de a discuta în contradictoriu toate elementele cauzei care, prin specificul lor, sunt de natură a servi la soluționarea ei. Contradictorialitatea constă în posibilitatea conferită de lege părților de a discuta și combate orice element de fapt sau de drept al procesului civil. Acest principiu domină întreaga activitate de soluționare a litigiului. Contradictorialitatea impune cerința ca nicio măsură să nu fie ordonată de instanță înainte ca aceasta să fie pusă în discuția contradictorie a părților, în vederea exercitării dreptului la apărare. De aici rezultă și existența unei legaturi indisolubile între procesul civil și principiul dreptului la apărare. Acest principiu sintetizează întregul complex de drepturi procesuale recunoscute de lege pe seama părților, între care: dreptul lor de a face cereri, de a propune și administra probe, dreptul de a pune concluzii cu privire la problemele de fapt și de drept ce interesează dezlegarea pricinii etc. ocupă un loc important. Totodată, el dă expresie și obligațiilor corelative acestor drepturi, instituite de lege în sarcina instanței de judecată, și anume: obligația de a asculta și rezolva cererile părților, obligația de a da părților cuvântul înaintea închiderii dezbaterilor pentru a-și expune concluziile lor, obligația de a-și fonda hotărârea numai pe acelea dintre elementele cauzei care au fost dezbătute în contradictoriu de către părți etc. Contradictorialitatea dobândește astfel un rol creator în cadrul justiției, fără ca aceasta să creeze dificultăți instanței în exercitarea rolului său ca factor de conducere a procesului. Susținerile recurentei referitoare la încălcarea de către instanța de fond a principiului consacrat de dispozițiile art. 14 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, întrucât din lecturarea atentă a sentinței recurate se observă, în mod indubitabil, că instanța de fond a onorat pe deplin obligațiile corelative instituite de lege în sarcina sa, în vederea materializării acestui principiu fundamental al procesului civil și anume: obligația de a asculta și rezolva cererile părților, obligația de a da părților cuvântul înaintea închiderii dezbaterilor pentru a-și expune concluziile lor, obligația de a-și fonda hotărârea numai pe acelea dintre elementele cauzei care au fost dezbătute în contradictoriu de către părți etc. Referitor la motivul de casare invocat de recurentă, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., s-a arătat că, din lecturarea sentinței recurate, reiese ca aceasta cuprinde nu doar o motivare completă și clară, dar și o motivare adecvată, concretă, precisă, necontradictorie și corespunzătoare tuturor aspectelor de fapt și de drept ale procesului, încât să arate temeiurile care au condus la concluzia judecătorului. Considerentele hotărârii atacate cuprind procesul de elaborare al raționamentului instanței, argumentându-se cât mai clar pentru ce s-a ajuns la acceptarea sau respingerea forței probante a unora dintre probele administrate, la înlăturarea de la aplicare a unor norme sau principii de drept. Sentința recurată respecta toate exigentele referitoare la motivarea unei hotărâri judecătorești, astfel ca motivul de casare invocat de recurenta, referitor al o pretinsa nemotivare a hotărârii, este evident nefondat. Fata de motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., intimata a arătat că este neîntemeiat. Instanța de fond in mod corect, temeinic si legal a interpretat și aplicat dispozițiile art. 14 din Legea 554/2004 referitoare la suspendarea executării actului administrativ fiscal, reținând in considerentele hotărârii faptul ca, in mod corect și legal, în cazul particular al recurentei nu sunt întrunite condițiile esențiale și imperative ale art. 14 din Legea nr. 554/2004. Intimata a reiterat apărările formulate în fața instanței de fond. În drept, au fost invocate prevederile art. 205 si următoarele C. proc. civ.

Răspunsul la întâmpinare Împotriva apărărilor intimatei – pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova din cadrul întâmpinării, recurenta – reclamantă A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând instanței respingerea excepției nulității și a susținerilor invocate de intimată, ca fiind neîntemeiate și admiterea recursului, astfel cum a fost formulat. Reclamanta A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata AJFP Prahova, prin care a solicitat respingerea excepției nulității și a susținerilor invocate de către intimată ca fiind neîntemeiate și admiterea recursului astfel cum acesta a fost formulat.

Procedura de soluționare a recursului În această etapă procesuală, a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 13.12.2022, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 28.03.2023, în ședință publică, cu citarea părților, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare pe fondul recursului ce face obiectul pricinii deduse judecății. La termenul de azi, 28 martie 2023, a fost respinsă ca nefondată excepția nulității recursului, invocată de intimata – pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova în cadrul întâmpinării depusă la dosar, argumentele avute în vedere de instanță la pronunțarea acestei soluții regăsindu-se în practicaua prezentei hotărâri.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 7.1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia de impunere nr. x/15.07.2022 (3081/18.07.2022) privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 7751907 RON, reprezentând contribuții salariale. La baza emiterii acestei decizii de impunere a stat raportul de inspecție fiscală nr. x/15.07.2022, încheiat în urma inspecției fiscale derulate în perioada 30.05.2022-6.07.2022, ce a avut ca obiect verificarea următoarelor obligații fiscale: contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, contribuția asiguratorie pentru muncă, datorată de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori și care desfășoară activitatea în domeniul construcțiilor, conform art. 60 pct. 5 Codul fiscal, impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuția asiguratorie pentru muncă, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați și contribuția de asigurări sociale, dat0orată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit legii și care își desfășoară activitatea în domeniul construcțiilor conform art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, perioada verificată fiind 1.01.2019-28.02.2022. Potrivit raportului de inspecție fiscală, veniturile realizate din prestări servicii sunt obținute de către societatea reclamantă, în perioada analizată, din lucrări efectuate în afara teritoriului național (Suedia, Germania, Italia, Franța, Estonia, Finlanda), fără ca societatea să desfășoare efectiv activitate pe teritoriul României, excepție făcând lunile iulie și august 2021, când au fost obținute venituri de la un client persoană juridică română, ponderea veniturilor din tranzacția cu clientul intern C. S.A. fiind de 1, 33% din totalul veniturilor aferente prestărilor de servicii din anul 2021. În esență, organele fiscale au considerat că, întrucât veniturile obținute au fost realizate din prestări servicii de construcții efectuate pe teritoriul altor state și nu pe teritoriul României, societatea nu poate benefica de facilitățile prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018, unde la art. 66 se precizează următoarele: "Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 1. La articolul 60, după punctul 4 se introduce un nou punct, punctul 5, cu următorul cuprins: "5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), în perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite următoarele condiții: a) angajatorii desfășoară activități în sectorul construcții care cuprind: (i) activitatea de construcții definită la codul CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții; . b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activitățile menționate la lit. a) în limita a cel puțin 80% din cifra de afaceri totală, calculată cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care aplică scutirea; c) veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea, sunt cuprinse între 3.000 și 30.000 RON lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă; d) scutirea se aplică potrivit instrucțiunilor la ordinul comun al ministrului finanțelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecției sociale și persoanelor vârstnice și al ministrului sănătății, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate reprezintă declarație pe propria răspundere pentru îndeplinirea condițiilor de aplicare a scutirii." Astfel, organele fiscale au apreciat că societatea a aplicat prevederile O.U.G. nr. 114/2018, raportat la Acordul dintre Guvernul României și B.. Ca urmare, facilitățile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 114/2018 au fost adoptate în viziunea organelor fiscale pentru prestarea activității de construcții pe teritoriul României, având în vedere că "în ultimii ani sectorul construcțiilor s-a confruntat cu dificultăți legate de asigurarea cu forță de muncă specializată". 7.2. Analiza recursului recurentei-reclamante și a apărărilor intimatei-pârâte 7.2.1. Motivul de casare referitor la încălcarea principiului contradictorialității (art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.) Recurenta-reclamantă a invocat acest motiv, raportat la împrejurarea că prima instanță a apreciat că situația expusă de către reclamanta în susținerea îndeplinirii acestei condiții nu se încadrează în definiția dată de lege pagubei iminente, întrucât reclamanta nu a solicitat eșalonări și/sau amânări la plata obligațiilor fiscale, conform cap IV din Titlul VII al Codul de procedură fiscală, în condițiile în care aparent sunt întrunite condițiile legale pentru acordarea unor asemenea facilități fiscale, deși chestiunea facilităților fiscale nu a fost în niciun caz invocată în prezenta cauză de către partea adversă sau pusă în discuția părților, din oficiu. Înalta Curte constată, așa cum însăși recurenta intuiește prin dezvoltarea motivului de recurs invocat, încălcarea principiului contradictorialității implică o cerință extrinsecă actului de procedură, iar nu un aspect ce ar avea relevanță pe fondul raportului juridic dedus judecății, chestiunea posibilității sau obligativității accesării facilităților fiscale pentru plata obligațiilor reprezentând un argument ce privește natura intrinsecă a cerinței pagubei iminente. Ca urmare, acest argument va fi analizat în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. 7.2.2. Motivul de casare referitor la nemotivarea hotărârii (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.) În esență, recurenta-reclamantă a invocat neanalizarea tuturor motivelor invocate în susținerea cazului bine justificat, iar în privința celor analizate, superficialitatea/insuficiența motivării; de asemenea, neanalizarea niunuia dintre argumentele invocate în susținerea condiției pagubei iminente invocate prin cererea introductivă de instanță. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești. Înalta Curte mai arată și că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente. Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția adoptată; Înalta Curte apreciază că sentința civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță. Instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți și de a motiva souția dată pe aspectele considerate esențiale din perspectiva raționamentului adoptat pentru a se justifica soluția dată; instanța nu are obligația de a răspunde punctual tuturor subargumentelor invocate de către părți. Astfel, așa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României: "În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)." Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. 7.2.3. Motivul de casare referitor la greșita aplicare a legii (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.) 7.2.3.1. Sub aspectul cazului bine justificat În ceea ce privește prima argumentație oferită de recurentă în susținerea cazului bine justificat (inaplicabilitatea legislației invocate de către AJFP Prahova pentru impunerea obligațiilor fiscale suplimentare, ca urmare a anulării dispuse de către instanța de contencios administrativ), Înalta Curte constată că prima instanță a reținut că anularea de către Curtea de Apel Cluj a prevederilor aplicate de către partea adversă din Ordinul comun al ministrului finanțelor publice, ministrul muncii și protecției sociale și ministrul sănătății nr. 2814/1536/1806/2020 induce o puternică prezumție de nelegalitate a actului dedus judecății în măsura în care fundamentul legal al stabilirii obligațiilor fiscale a fost înlăturat, chiar nedefinitiv, de către o instanță de judecată, în cadrul unei acțiuni în anulare. Cu toate acestea, prima instanța a apreciat în final că această condiție nu este îndeplinită întrucât, suplimentar dispozițiilor legale invocate de către reclamanta, partea adversă a invocat prin Decizia de impunere dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018, pretinsul caracter nelegal al interpretării date de către AJFP PH constituind o chestiune de fond. Prin raportare la aceste aspecte, reclamanta arată că prin dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018 s-a dispus completarea Codul fiscal prin inserarea art. 60 pct. 5, art. 138 1 , art. 154 alin. (4) lit. r) și art. 220 3 alin. (2) Codul fiscal. Înalta Curte constată caracterul fondat al acestui motiv de recurs; instanța constată o puternică prezumție de nelegalitate având în vedere că parte din Ordinele avute în vedere de către intimată pentru interpretarea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal au fost anulate. Ordinele subsecvente emise urmează a avea aceeași soartă având în vedere nulitatea actelor subsecvente, astfel încât totalitatea normelor "de interpretare" avute în vedere de către autoritățile fiscale pentru stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, sunt lovite de o puternică prezumție de nelegalitate, astfel cum aceasta a fost în mod corect constatată de către instanță. Prin urmare, trimiterea pe care instanța o realizează la dispozițiile art. 66 din O.U.G. nr. 114/2018, prin care a fost inserat art. 60 pct. 5 din Codul fiscal este lipsită de orice efecte asupra prezumției constatate și artificială, întrucât prin cererea de suspendare, reclamanta nu a invocat nelegalitatea art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, ci nelegalitatea și inaplicabilitatea Ordinelor prin care intimata interpretează dispozițiile art. 60 pct. 5 Codul fiscal. Or, în privința acestora există o îndoială puternică, împrejurare de natură a pune la îndoială și legalitatea actelor administrative ce formează obiect al cererii de suspendare. Constatând caracterul fondat al acestui motiv ce susține existența cazului bine justificat, nu se mai impune cercetarea motivului de recurs referitor la pretinsa modalitate eronată de calcul utilizată de AJFP Prahova pentru determinarea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei. Față de disp. art. 14 rap. la art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, chiar dacă soluționarea cererii de suspendare a executării unui act administrativ unilateral nu implică o analiză specifică fondului, adică afirmarea unui caz concret de nelegalitate a actului litigios, totuși configurarea îndoielii asupra legalității acestuia, cu atât mai mult cu cât îndoiala trebuie să fie serioasă, presupune ca instanța învestită cu cererea de suspendare să "pipăie fondul cauzei", apreciind în favoarea căreia dintre părți este aparența dreptului afirmat. Cerința art. 14 alin. (1) și art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, implicând o împrejurare legată de starea de fapt și de drept, care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ atacat. Cât timp în litigiu s-a dovedit o dispută serioasă și pertinentă cu privire la legalitatea ordinului ce a stat la baza calculării obligațiilor fiscale suplimentare impuse reclamantei prin actul atacat, acest aspect conduce la consolidarea unui caz bine justificat în favoarea recurentei-reclamante; recurenta a demonstrat nu doar constatarea unei dileme cu privire la interpretarea legii, ci o aparență de interpretare în favoarea sa. În concluzie, Înalta Curte constată că impune constatarea greșitei aplicări a legii de către prima instanță pe acest aspect, fiind îndeplinită condiția cazului bine justificat din perspectiva argumentelor de mai sus. 7.2.3.2. Sub aspectul pagubei iminente Prima instanță a reținut că simpla executare a unui act administrativ nu produce prin ea însăși o pagubă; din dovezile depuse de reclamantă reiese că aceasta a obținut un profit de 3422118 RON în anul 2020; deși reclamanta a făcut dovada existenței unor contracte aflate în derulare, astfel că executarea imediată a sumei de 7751907 RON ar perturba semnificativ activitatea societății, o asemenea situație nu este însă de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în condițiile în care reclamanta nu a solicitat eșalonări și/sau amânări la plata obligațiilor fiscale, conform cap IV din Titlul VII al Codului de procedură fiscală, în condițiile în care, aparent, sunt întrunite condițiile legale pentru acordarea unor asemenea facilități fiscale. Înalta Curte constată, mai întâi, că argumentul legat de nesolicitarea de facilități fiscale este unul nediscutat în contradictoriu cu părțile; cu toate acestea, față de criticarea acestuia prin cererea de recurs și formularea de apărări prin întâmpinare, instanța de recurs îl poate analiza în această față procesuală. Ca atare, Înalta Curte constată că nu poate reprezenta un criteriu în evaluarea condiției producerii unei pagube iminente conform prevederilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ posibilitatea de a apela sau nu la procedura facilităților fiscale, al cărei rezultat nu poate fi anticipat și care ar putea sa nu fie epuizată la momentul unei eventuale cereri de suspendare a executării actului administrativ. Ca urmare, această argumentație a primei instanțe nu se poate susține. Analizând celelalte argumente invocate de recurenta-reclamantă în susținerea îndeplinirii acestei condiții, Înalta Curte constată că prima instanța a făcut în mod greșit aplicarea art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege. Deși executarea ca atare a actului administrativ atacat nu poate reprezenta în sine o pagubă iminentă în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) și art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, pentru a nu contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative, astfel cum aceasta este reglementată de Legea nr. 554/2004, este necesară verificarea efectelor pe care achitarea obligației impuse, în cuantumul stabilit, îl va avea asupra activității societății. Față de sumele și calculele invocate prin cererea de chemare în judecată și reiterate prin cererea de recurs, recurenta a demonstrat într-o manieră rezonabilă că demararea procedurii de executare silită pentru executarea obligației fiscale impuse va afecta grav celelalte raporturi juridice în care reclamanta este parte, conducând la consecințe iremediabile, respectiv imposibilitatea de a achita salariile celor 138 de lucrători angajați, cheltuielile curente, obligațiile curente către stat, dar și la încetarea contractelor cu principalii clienți. În consecință, lipsirea previzibilă și într-un termen foarte scurt a reclamantei de o sumă foarte importantă de bani, împreună cu riscul unei recuperări anevoioase în cazul admiterii contestației fiscale ori a acțiunii în anulare, precum și perturbarea iremediabilă a tuturor raporturilor juridice ale societății determină ca și ultima condiție prevăzută de lege pentru admiterea cererii de suspendare să fie îndeplinită. 7.3..Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., va casa sentința recurată și rejudecând, va admite cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE PRAHOVA; va suspenda executarea Deciziei de impunere nr. x din data de 18.07.2022 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 15.07.2022, ambele emise de către AJFP Prahova, până la pronunțarea instanței de fond. Înalta Curte a avut în vedere pentru a pronunța această soluție stadiul acțiunii în anulare, aceasta făcând obiectul dosarului nr. x/2013 înregistrat la data de 24.03.2023 pe rolul Curții de Apel București –Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, nesoluționat în primă instanță la data pronunțării prezentei decizii.