ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3615/2021

Ședința publică din data de 10 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017 la data de 17.05.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (DGRFPP) anularea Deciziei nr. 2139/08.11.2016 privind soluționarea contestației și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/06.04.2016, urmând ca, din obligațiile fiscale totale de 1.121.938 RON (din care TVA în valoare de 981.319 RON și impozit pe profit în valoare de 140.619 RON), anularea obligației de plată în sumă de 1.121.422 RON (TVA în sumă de 981.319 RON și impozit pe profit în sumă de 140.103 RON).

Prin sentința civilă nr. 3806 pronunțată în data de 19 octombrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 3806 pronunțate la 19 octombrie 2017 de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Susuține că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea gresită a normelor de drept material, respectiv a dispozitiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, mai precis, art. 21 alin. (4) lit. c).

Punctul 42 din Normele Metodologice, emis în aplicarea art. 21 alin. (4) lit. "c" prevede că cheltuielile privind stocuri distruse ca urmare a unor calamităti naturale sau a altor cauze de fortă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităti naturale sau de alte cauze de fortă majoră.

În prezenta cauză procesele-verbale de calamităti sunt întocmite conform prevederilor legale, cu participarea Directiei pentru Agricultură a județului Călărasi și înregistrate la aceasta.

Valoarea totală a producției calamitate, conform proceselor-verbale întocmite este de 4.066.949 RON, reprezentând cheltuieli efectuate pentru culturile efectuate până la afectarea lor de calamităti.

Asadar măsura organului fiscal este nelegală, contravine art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și Pct. 42 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Ca urmare, cele reținute de instanță cu privire la cele mai sus menționate în sensul că " explicațiile oferite prin actele administrativ fiscale contestate justifică soluția de menținere a acestora" este contrară dispozițiilor legale mai sus menționate.

Apreciază că instanta fondului a nesocotit si dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 care arată că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării in vederea realizării de operațiuni taxabile.

Potrivit art. 45 alin. (6) din Normele Metodologice, dreptul de deducere TVA poate fi păstrat și în situația în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa.

În speța supusă analizei societatea beneficiază legal de păstrarea dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor efectuate pentru producțiile calamitate, fenomene meteorologice nefiind dependente de voința sa.

În acest sens invocă Hotărârea CJUE în cauza C-110/94 în care se arată că în astfel de situații persoana impozabilă trebuie totuși să dovedească intenția de a desfășura activități taxabile și de a aduce toate dovezile necesare în vederea stabilirii faptului deși a efectuat toate demersurile necesare în vederea obținerii și valorificării cu TVA, aceasta nu a putut fi obținută ca urmare a unor cauze independente de voința persoanei impozabile, cum ar fi fenomenele meteorologice extreme.

Așadar, ajustarea TVA în sumă de 975.852 RON aferentă cheltuielilor efectuate pentru culturile calamitate, cheltuielile deductibile legal la stabilirea impozitului pe profit contravine prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr: 571/2003 și art. 45 din Normele Metodologice, precum si practicii CJUE privind exercitarea dreptului de deducere.

Retinele instanței de judecată cu privire la cele mai sus menționate în sensul căprocesele-verbale de calamitate si procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă nu au fost înregistrate în contabilitate sunt în contradicție cu dispozițiile din Hotărârea CJUE unde se arată că persoana impozabilă trebuie să dovedească intenția de a desfășura activități taxabile și de a aduce toate dovezile necesare în vederea stabilirii faptului că, deși a efectuat toate demersurile necesare în obținerea și valorificării cu TVA a productiei, aceasta nu a putut fi obținută ca urmare a unor cauze independente de voința persoanei impozabile, cu ar fi fenomenele meteorologice extreme.

Toate cele mai sus au fost dovedite de societatea recurentă, cu mențiunea că procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă au fost înregistrate și la Direcției pentru Agricultură a județului Călărași și înregistrate la aceasta.

Privind suma de 5.467 RON TVA respinsă de la deductibilitate arată că drepturile de hrană pot fi acordate salariaților chiar dacă nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, constituind o cheltuială a angajatorului cu salariații, drepturile nefiind incluse în veniturile salariale.

Contrar celor reținute de instanța de judecată, arată că drepturile de hrană acordate salariaților, chiar dacă ele nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, constituie o cheltuială a angajatorului cu salariații conform, art. 55 alin. (4) lit. (b) din Codul fiscal.

Dacă societatea realizează venituri, cheltuielile cu salariații sunt deductibile la stabilirea la stabilirea profitului impozabil și a impozitului pe profit.

Dacă societatea pe lângă salariile plătite angajaților pentru activitatea dese surata de aceștia, acordă și drepturi de hrană salariaților și această cheltuială este efectuată în scopul realizării de venituri.

Contrar celor retinute de instanta de judecată arată că, atât în Decizia de impunere, cât și în Raportul de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală retine că în anul 2014, 2015 societatea are în evidentă animale înregistrate în contabilitate în contul 361-active animale de natura stocurilor.

Or, stocurile se iau în calcul ca venit impozabil la determinarea profitului impozabil.

În această situație, cheltuielile cu achiziția de furaje pentru animale, animale înregistrate de societate ca stocuri reprezentând venituri din activitatea desfășurată sunt cheltuieli aferente realizării de venituri și sunt deductibile fiscal.

În concluzie raportat la cele mai sus menționate solicită admiterea recursului, casarea sentintei, rejudecarea cauzei cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată așa cum a fost formulată.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Recurenta susține că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv instanța de fond, cu privire la deductibilitatea sumei de 4.066.949 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu culturile calamitate în primăvara și toamna anului 2015, a nesocotit dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal.

Apreciază că procesele-verbale de calamități sunt întocmite conform prevederilor legale astfel că măsura organului fiscal este nelegală, contravenind dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și pct. 42 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de control judiciar reține că, potrivit raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere, din analiza pierderii fiscale stabilite pentru anul 2015, s-a constatat că aceasta se datorează urmare a înregistrării în trimestrul IV 2015 a unor cheltuieli care, din punct de vedere fiscal, nu pot fi considerate deductibile la calculul rezultatului fiscal, respectiv suma de 4.066.949 RON cheltuieli înregistrate în contul 711 la scoaterea din gestiune a producției în curs, nedeductibile.

Din analiza situației producțiilor aferente anului 2015, s-a constatat că S.C. A. S.R.L. a înființat cultura de grâu, orz, floarea-soarelui, porumb, soia, rapiță pentru care a efectuat cheltuieli, înregistrând o producție medie la ha, inferioară producției medii la ha a zonei, comunicată de Direcția pentru Agricultură a Județului Călărași, prin adresa nr. x/25.03.2016. Pentru cheltuielile efectuate pentru înființarea culturii de grâu, orz, floarea-soarelui, porumb, soia, rapiță aferent gradului de nerealizare a producției de 0-61% s-au determinat cheltuieli care nu sunt destinate realizării producției și implicit realizării de venituri. În consecință, s-a reținut că au fost încălcate prevederile art. 19, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Din punctul de vedere al instanței de recurs, care este în acord cu soluția pronunțată de către instanța de fond, recurenta a înregistrat cheltuieli cu înființarea de culturi ce nu se regăsesc în veniturile obținute, diferența de 4.066.949 RON fiind acoperită prin articolul contabil 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuție", care reprezintă de fapt scăderea din gestiune a producției în curs de execuție, iar nu lipsurile constatate la inventarierea efectuată.

Întrucât recurenta-reclamantă nu a înregistrat în contabilitate cheltuieli privind stocurile distruse ca urmare a unor calamități naturale, descărcarea producției în curs de execuție efectuându-se în baza inventarierii efectuate în luna decembrie, corect s-a constatat că sunt juste constatările organelor de inspecție fiscală, acestea neputând valorifica procesele-verbale de calamitate din iarna - primăvara anului 2015 care au dus la diminuarea producțiilor agricole de vreme în condițiile în care documentele nu au fost valorificate chiar de către recurentă.

Recurenta a înregistrat în mod eronat lipsa în gestiune în sumă de 4.066.949 RON prin articolul contabil 711 "Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuție", aceasta neefectuând nicio rectificare, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991. În aceste condiții, nu se pot reține susținerile recurentei în sensul că au fost încălcate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 42 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

De altfel, recurenta nu a formulat veritabile critici împotriva argumentelor reținute de către prima instanță, în condițiile în care judecătorul fondului a arătat și faptul că, împotriva motivului central reținut de autoritatea pârâtă, care a condus la neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile înregistrate eronat în evidența contabilă în sumă de 4.066.949 RON și la ajustarea dreptului de deducere a TVA aferentă producției în curs de execuție lipsă la inventar cu suma de 975.852 RON, reclamanta nu a formulat nicio critică de nelegalitate.

În egală măsură, nu se constată nicio o încălcare a prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, în ceea ce privește obligația stabilită de către organul fiscal, de restituire a TVA in sumă de 975.852 RON.

Astfel cum s-a arătat anterior, a fost înregistrată în mod eronat lipsa în gestiune a sumei de 4.066.949 RON prin articolul contabil 711"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuție", respectiv prin scăderea din gestiune a valorii produselor în curs de execuție, ceea ce a determinat scăderea bazei impozabile privind impozitul pe profit pe anul 2014 cu suma de 4.066.949 RON, prin neadmiterea în totalitate la deducere a cheltuielilor efectuate pentru înființarea culturilor.

În aceste condiții, se impune soluția de ajustare a TVA deductibilă cu aceeași sumă de 975.852 RON, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 53 alin. (6) lit. d) din H.G. nr. 44/2003.

În condițiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana impozabilă, potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, TVA deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe, altele decât cele ce sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, în sensul că se anulează dreptul de deducere TVA deduse inițial.

În cazul de față, recurenta a înregistrat cheltuieli cu înființarea de culturi, cheltuieli ce nu se regăsesc în venituri, diferența fiind acoperită prin articolul contabil 711"Venituri aferente costurilor stocurilor de produse" = 331 "Produse în curs de execuție", care reprezintă scăderea din gestiune a producției în curs de execuție, iar nu lipsuri constatate la inventarierea efectuată.

Instanța de recurs nu va primi argumentele recurentei întemeiate pe dreptul de deducere TVA, în baza prevederilor art. 145 din Legea nr. 571/2003, pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, Hotărârea CJUE în cauza C-110/94 Intercommunale Voor Zeewaterontziting (INZO) împotriva Statului Belgian întrucât nu au fost înregistrate în contabilitate procesele-verbale de calamitate și procesele-verbale de constatare a pagubelor produse de secetă iar descărcarea producției în curs de execuție s-a realizat în baza inventarierii efectuate în luna decembrie.

În aceste condiții, nu se poate susține că a fost dovedită intenția de a desfășura operațiuni taxabile întrucât, potrivit art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ" or, față de înregistrările efectuate de recurentă, în mod corect a reținut prima instanță că sunt legale și temeinice constatările organelor fiscale efectuate prin actele contestate.

În ceea ce privește drepturile de hrană, se reține că recurenta nu a prezentat o situație cu persoanele care au beneficiat de aceste drepturi iar în contractul colectiv de muncă nu se prevede ca societatea să asigure hrană pentru salariați. În consecință, această achiziție nu a fost utilizată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că nu este deductibilă, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ce privește cheltuielile ce reprezintă prestări servicii - hrană salariați, corect prima instanță a reținut că documentul nu este însoțit de alte înscrisuri ori explicații din care să rezulte care sunt salariații care beneficiază de drepturi de hrană și în ce temei legal, astfel că nu se poate identifica nicio încălcare a normelor de drept material, nefiind dovedit faptul că respectivele cheltuieli a fi fost în legătură directă cu procesul de producție.

Recurenta reiterează susținerea potrivit căreia drepturile de hrană pot să fie acordate salariaților chiar dacă nu sunt prevăzute în contractul colectiv de muncă, acestea constituind o cheltuială a angajatorului cu salariații, conform art. 55 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

Aceste susțineri au fost corect apreciate de către judecătorul fondului ca fiind neîntemeiate, raportat la documentele prezentate în cadrul inspecției fiscale prin care s-a constatat inexistența unei obligații în contractul colectiv de muncă, respectiv inexistența unei liste a persoanelor care au beneficiat efectiv de aceste drepturi. Astfel de acte erau necesare pentru a putea stabili dacă drepturile de hrană erau datorate, potrivit legii ori contractului asumat de societate față de angajații acesteia, și dacă drepturile au fost efectiv achitate celor care au prestat activități economice.

Pentru anul 2013 a fost respinsă de la deductibilitate suma de 53,480 RON reprezentând achiziție masă verde și suma de 20.588 RON reprezentând contravaloarea facturilor emise în anii 2012 și 2013 și înregistrate în contabilitate în luna octombrie 2014.

Potrivit facturii nr. x/30.06.2014 suma de 53.480 RON reprezentând masă verde a fost înregistrată pe cheltuieli.

În mod corect a constatat judecătorul fondului faptul că nu au fost prezentate documente din care să reiasă efectiva utilizare în procesul de producție, precum rapoarte de producție, comenzi, documente de transport. Recurenta reiterează susținerea în sensul că organul de inspecție fiscală a reținut pentru anii 2014 - 2015 faptul că societatea are în evidență animale înregistrate în contabilitate în contul 361 - active animale de natura stocurilor, iar stocurile se iau în calcul ca venit impozabil la determinarea profitului impozabil.

Astfel, cheltuielile cu achiziția de furaje pentru animale, înregistrate de societate ca stocuri reprezentând venituri din activitatea desfășurată, sunt cheltuieli aferente realizării de venituri și sunt deductibile fiscal.

În ceea ce privește aspectele învederate, instanța de recurs nu constată nicio încălcare a normelor de drept material prin hotărârea recurată.

Astfel, s-a reținut corect faptul că înregistrarea în evidența contabilă a animalelor (cont 361 - active animale de natura stocurilor) nu este suficientă pentru considerarea cheltuielilor cu masa verde ca fiind deductibile fiscal, de vreme ce nu se demonstrează o producție concretă la care sunt utilizate animalele hrănite cu respectiva achiziție de furaje. Cum cheltuielile în discuție au fost înregistrate în evidența contabilă a societății în contul 361 - active animale de natura stocurilor, fără ca în anii 2014 - 2015 să fie înregistrate și venituri aferente respectivelor cheltuieli, este corectă constatarea potrivit căreia această achiziție nu a fost utilizată în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că suma cheltuită pentru achiziția de furaje pentru animale nu este deductibilă, fiind deci încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar Divizia Centrala de Insolvență IPURL împotriva sentinței civile nr. 3806 din data de 19 octombrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 10 iunie 2021.