ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4195/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat anularea Deciziei nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâtă și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 58/2019 din 02 mai 2019, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat Decizia nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâtă și a obligat pe pârâtă să plătească reclamantului suma de 50 de RON, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că, în mod contrar celor reținute de instanța de fond față de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în temeiul căruia a fost suspendată soluționarea cauzei, până la soluționarea definitivă a laturii penale, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut vaieat quam pereat", legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deși dispozițiile legale mai sus menționate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației. Justa înțelegere a prevederilor legale invocate mai sus trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei, atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.10.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Este nelegală reținerea instanței de fond în sensul că în speță, sesizarea penală nu arată, în concret, care ar fi infracțiunea cu privire la care se sesizează organul penal. În aceste condiții, poate exista o singură constatare a faptei, care cade în competența exclusivă a instanței penale, datorită caracterului infracțional al faptei. Chiar dacă inspecția fiscală este abilitată să constate nereguli privind modalitatea de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către contribuabil (înregistrarea documentelor în contabilitate, respectarea termenelor de depunere a declarațiilor, natura operațiunilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, etc), odată ce neregula fiscală trece în sfera penală (înscrierea cu intenție în contabilitate a unor operațiuni fictive), singurul organ abilitat să efectueze o constatare care să producă efecte juridice este organul judiciar penal în urma administrării unui probatoriu. Organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară, precum și decizii pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, Înalta Curte de Casație și Justiție și Curtea Constituțională.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a dispozițiile legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia nr. 319/25.06.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare s-a dispus suspendarea soluționării contestațiilor formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.10.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 49160/12.01.2018 și a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 368681/17.01.2018. Prin aceeași decizie s-a dispus ca soluționarea contestației să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în condițiile legii. În considerentele acestei decizii s-a reținut că din analizarea documentelor prezentate la control, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu face dovada prestării efective a serviciilor achiziționate, nerezultând tariful pentru fiecare serviciu, perioada în care acestea au fost prestate, în ce au constat efectiv aceste servicii, societatea neprezentând documente justificative din care să rezulte aceste informații. De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a prezentat niciun dispozitiv de stocare (DVD, CD), fax, email sau documente printate care, potrivit contractelor încheiate cu furnizorii, constituiau modul de prezentare al serviciilor achiziționate. Totodată, organele de inspecție fiscală au constatat că investițiile realizate de reclamantă au fost efectuate asupra unui imobil aflat în proprietatea altor persoane fizice (persoane afiliate). Raportat la prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 organul fiscal a apreciat că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2017 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/31.10.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Înalta Curte reține că, în cuprinsul deciziei atacate, se invocă drept temei de fapt al suspendării soluționării contestației faptul că organele antifraudă fiscală din cadrul DRAF 7 Sibiu au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov Sesizarea penală nr. x/20.03.2017 pentru continuarea cercetărilor și încadrarea faptelor prevăzute de Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, împreună cu Procesul-verbal nr. x/16.01.2017, iar Procesul-verbal nr. x/20.10.2017, încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov care a avut la bază aspectele cuprinse în Procesul-verbal nr. x/16.01.2017, care are aceleași constatări ca și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.10.2017, a fost înaintat către aceeași unitate de Parchet respectiv către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov făcând obiectul dosarului penal nr. x/2017 Procesul-verbal nr. x/20.10.2017, încheiat de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov, a fost transmis unității de parchet pentru a fi avut în vedere la soluționarea unui dosar penal deja existent, format ca urmare a sesizării penale nr. x/20.03.2017. În cuprinsul acestuia s-a reținut faptul că în cadrul capitolului "impozit pe profit" este analizată activitatea reclamantei din punct de vedere al situației privind modul de calcul al impozitului pe profit, pentru anii 2011-2016, și prin raportare la tranzacțiile reclamantei cu B., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L.. Organul de control a apreciat ca nedeductibile unele cheltuieli fie pentru că nu au fost prezentate probe că achiziția era necesară și activitatea a fost efectiv prestată, fie pentru faptul că respectivele cheltuieli nu au fost făcute în scopul desfășurării activității și realizării de venituri impozabile, fie pentru că nu au fost prezentate documente din care să rezulte că bunurile achiziționate au intrat în gestiune și pentru că nu s-a descris modalitatea cum aceste bunuri au ieșit din gestiune, fie pentru că unele facturi incomplete au fost apreciate ca nefiind documente justificative. Totodată organul de inspecție fiscală a procedat la neînregistrarea profitului impozabil alegând metoda marjei nete pentru estimarea bazei de impunere în situația facturilor anulate pentru că nu au fost găsite toate cele 3 exemplare, în situația facturilor emise și neînregistrate, în situația facturilor neprezentate și negăsite în lista numerelor de facturi neînregistrate. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, recurenta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Recurenta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, recurenta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație care conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care recurenta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. În raport cu cel reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge.