ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3870/2021

Ședința publică din data de 30 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017 reclamanta A., în insolvență, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - prin Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brașov a solicitat:

- anularea în tot a Deciziei nr. 145/09.05.2017 emisă de pârâta 2, act administrativ prin care s-a respins contestația administrativa împotriva actelor administrativ-fiscale constând în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/25.09.2012 și Decizia de Impunere nr. x/25.09.2012;

- anularea în parte a actelor administrativ-fiscale constând în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/25.09.2012 și Decizia de Impunere nr. x/25.09.2012 emise de către pârâta 1, în sensul de a înlătura Punctele 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9 si 11 din actele administrativ-fiscale atacate.

- cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 50 din data de 23 iulie 2020, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A., în insolvență, reprezentată de B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în calitate de succesor al Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) și, în consecință:

A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/09.05.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/25.09.2012 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/25.09.2012 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în calitate de succesor al Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) respectiv în ceea ce privește suma de 2.863.348 RON reprezentând TVA stabilit la punctul 5 din Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de Impunere, suma de 730.658,22 reprezentând TVA stabilit la punctul 6 din Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de Impunere, suma de 5.661.135 RON reprezentând TVA stabilit la punctul 9 din Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de Impunere, suma de 2.127 RON reprezentând TVA stabilit la punctul 11 din Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de Impunere.

A respins restul pretențiilor formulate de reclamantă și a obligat intimatele la plata cheltuielilor de judecată parțiale către reclamantă în sumă de 25.150 RON.

Împotriva sentinței nr. 50 din data de 23 iunie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. în insolvență, cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

2.1. Reclamanta A., în insolvență, reprezentată de B. și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, respectiv în ceea ce privește respingerea de către instanța de fond a acțiunii privind punctele nr. 6, 7 și 8 din actele de inspecție fiscală.

2.1.1. În ceea ce privește pct. 6 din actele de inspecție fiscală, referitoare la facturile emise de C. S.A. către A.., apreciază că prima instanță trebuia sa recunoască dreptul de deducere și al cheltuielilor în sumă de 318.075 RON din care, din care 135.340 RON servicii de pază și 182.735 RON cheltuieli conform contractului de administrare.

Arată astfel recurenta că atât contractul de pază cât și planul de pază menționau expres și sporuri pentru munca de noapte, ceea ce justifica exact valoarea facturată, în sumă de 135.340 RON.

În ceea ce privește suma de 182.735 RON reprezentând cheltuieli de administrare arată că, într-adevăr, deși a efectuat toate demersurile posibile legal, nu a reușit să pună la dispoziția expertului toate documentele justificative, dar este fără dubiu că acestea au existat, atât timp cât au fost avute în vedere la controlul încrucișat efectuat la C. S.A. și la deconturile de TVA depuse de A.. Ca urmare, apreciază că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 145 și 146 din Codul fiscal, în condițiile în care aceste texte de lege condiționează dreptul de deducere de existenta facturii, facturi care există și au fost depuse la dosar; în ceea ce privește lipsa documentelor aferente acestor facturi, arată că această condiție nu este cerută de Codul fiscal și, mai mult decât atât, se află în imposibilitatea obiectivă (chiar fortuită) de a le prezenta.

2.1.2. În ceea ce privește pct. 7 din actele de inspecție fiscală, referitoare la Factura nr. x/29.12.2006 în valoare de 3.594.985,6 RON + 683.047,26 RON TVA emisă de D. S.A. către A. în anul 2006 și stornată în anul 2010, având ca obiect lucrările de renovare și reabilitare, construcții și montaj la secția 410 din cadrul Parcului Industrial C., arată că efectuarea lucrărilor a fost dovedită cu situațiile de lucrări acceptate, necontestate de organul fiscal și netăgăduite, de asemenea, nici de prima instanță de judecată.

Deși proprietarul tabular al halei era E. S.A., antreprenorul F. S.A. a emis factura către A.. După ce a fost sesizată eroarea, s-a întocmit referatul din 03.03.2010, de către conducerea A., prin care s-a solicitat facturarea lucrărilor către proprietarul tabular. Ca urmare, s-a emis Factura nr. x/03.03.2010, factură care storna Factura nr. x/29.12.2006 și, în același timp, s-a emis Factura nr. x/03.03.2010, având ca emitent D. S.A. (fosta F.), iar beneficiar E. S.A., proprietarul real și tabular al construcției asupra căreia se făcuseră investițiile.

Apreciază că nu s-a încălcat nicio dispoziții legală și nu s-a cauzat niciun prejudiciu Statului, dat fiind că antreprenorul F. S.A. (ulterior, D.) și-a înregistrat TVA-ul colectat în contabilitatea proprie și că, în același timp, TVA-ul dedus de A. a făcut obiectul unui control fiscal la acea vreme, fiind considerat corect înregistrat de această societate. Ca urmare a stornării, cele doua înregistrări se radiază, iar prin emiterea facturii în mod corect apar noile înregistrări în contabilitate; aceste noi înregistrări respectă, de asemenea, normele contabile și nu sunt apte, prin urmare, să cauzeze niciun prejudiciu Statului întrucât D. S.A. (fosta F.) își înregistrează TVA-ul colectat iar E. S.A. își înregistrează TVA-ul deductibil. Apreciază că majorările calculate sunt nejustificate și nu au niciun temei legal, atât timp cat nu există o prevedere legală referitoare la termenul în care se pot emite facturi de corecție și, mai mult, participanții la tranzacția economica înregistrează corect în contabilitate datele și le declară organelor fiscale.

Stornarea facturilor cu patru ani mai târziu decât data emiterii facturilor (aspect invocat de echipa de inspecție fiscala și reținut de prima instanță de judecată) nu atrage, logic, niciun prejudiciu în dauna statului, în condițiile în care s-au făcut înregistrările contabile conform legii, fiind evidențiate atât TVA colectat cat si TVA deductibil. Evident ca prin stornare, s-a anulat deducerea inițială a TVA-ului, însă a fost declarat din nou la plată printr-un nou decont înregistrat la administrația financiară, fiind avut în vedere la decontul de rambursare TVA.

2.1.3. În ceea ce privește pct. 8 din actele de inspecție fiscală, referitoare la facturile emise de G. S.A. către A. arată că prima instanță a pronunțat soluția întemeindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiza întocmit în cauză, fără a face însă aprecieri personale, pe baza normelor juridice aplicabile, care să conchidă în sensul încălcării unor texte legale și fără a analiza corect, tot din perspectiva normelor legale, probele depuse. Procedând astfel, instanța de fond a greșit, încălcând și principiile aplicabile în materie de probe, întrucât niciun mijloc de proba nu poate fi considerat "regina probelor", toate probele având aceeași valoare juridică, cu atât mai mult cu cât concluziile expertului pe acest punct au fost incerte. Potrivit lucrării de expertiză, expertul precizează că nu are competența de a interpreta juridic Contractele de antrepriza nr. x/27.03.2004, nr. y/09.01.2006, nr. z/26.04.2006 si Convenția tripartita 2218/24.03.2008.

Prin urmare, consideră ca a dedus corect in contabilitate TVA-ul în sumă de 2.363.057 RON înscris în Factura nr. x/02.12.2010 emisă de către G. S.A.. întrucât: stornarea unei facturi nu poate fi considerată o nelegalitate, fiind permisă de lege; investițiile au fost efectuate și plătite de către A., în beneficiul societății la care deține aproape întregul capital social, ulterior cerând aceste sume de la E. S.A., în calitate de creditor în procedura insolvenței acestei societăți; Programul de Restructurare era obligatoriu iar nerespectarea acestuia implica sancțiuni grave; E. S.A. nu avea posibilitatea fizică, financiară, juridică și contabilă de a efectua aceste investiții; S.C.A., filiala acesteia, E. S.A., și prestatorul lucrărilor, F. S.A. (actualmente D.), au convenit refacturarea lucrărilor conform situației reale de fapt și necesitaților impuse de aceasta; nu s-a cauzat niciun prejudiciu bugetului de stat, fiecare dintre aceste societăți înregistrându-și TVA-ul colectat respectiv TVA-ul deductibil în contabilitatea proprie, ci, dimpotrivă, dacă nu ar avea dreptul de deducere TVA, ar suporta un prejudiciu grav și injust, prin înregistrarea TVA-ului colectat de la E. S.A., pentru aceleași lucrări.

2.2. Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea ca neîntemeiată a cererii de chemare în judecată, cu consecința menținerii actelor atacate ca fiind temeinice și legale.

2.2.1. Cu privire acceptarea la deducere a TVA în suma de 2.863.848 RON, corespunzătoare unei baze impozabile de 14.669.624 RON înscrisă în facturile emise de H. S.A. pentru perioada 01.10.2007-31.01.2011, stabilit la punctul 5 din RIF și Decizia de Impunere, consideră că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când a considerat că documentele prezentate expertului fac dovada că achizițiile au fost destinate în folosul operațiunilor taxabile, fără a ține cont de faptul că documentele primare emise de societate, înregistrate în evidența contabilă, și care au fost prezentate la momentul verificărilor, nu asigură identificarea conținutului operațiunilor, consemnarea completă și exactă a acestora, date referitoare la natura și cantitatea lucrărilor efectuate, care să probeze legal operațiunea și să confere documentelor prezentate calitatea de documente justificative, în baza cărora se efectuează înregistrarea în contabilitate, societatea nerespectând astfel prevederile art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991 privind Legea contabilității, republicată, cu completările și modificările ulterioare.

Astfel, intimata-reclamantă, cu ocazia efectuării inspecției fiscale nu a prezentat echipei de control documente justificative din care să rezulte care este efectiv consumul de energie electrică al S.C. A. S.A pentru producția efectiv realizată conform obiectului său de activitate, respectiv documente din care să rezulte clar contravaloarea energiei consumate înscrise pe costurile societății. De asemenea, deși s-a solicitat expres, nu s-au prezentat situații din care să rezulte consumurile de energie conform contoarelor electrice ale punctelor de lucru ale societății (secții și altele asemenea), astfel că în mod corect echipa de inspecție fiscală a statuat faptul că societatea nu a putut justifica realitatea prestării serviciului de furnizare de energie electrică și nici contravaloarea costurilor înscrise în facturile emise de către S.C. H. S.A.

Contrar celor reținute de prima instanță, societatea a prezentat în timpul controlului două facturi la care au fost anexate Note de predare întocmite de biroul Consumuri (anexa nr. 54 din RIF) din care rezultă că energia a fost furnizată nu numai către S.C. A. ci și către mai mulți consumatori respectiv: S.C. I.; SC J. S.A; S.C. K.; S.C. L. S.A, societăți aflate pe Platforma A. și afiliate cu S.C. A. S.A, astfel că, analizând toate aceste documente, se poate susține clar că din documentele prezentate de societate pentru justificarea deductibilității TVA, rezultă că toată energia consumată de alte societăți s-a dedus de către S.C. A. S.A și nu numai utilitățile folosite pentru spatiile închiriate către S.C. A., așa cum este prevăzut la art. 6 din Contractul nr x/30.06.2008.

2.2.2. Cu privire la acceptarea la deducere a TVA în sumă de 730.658 RON, din totalul de 1.048.733 RON, respins prin măsura nr. 6 de către echipa de inspecție fiscală, pentru perioada 01.10.2007-31.12.2010, consideră că în mod greșit instanța de fond a acordat drept de deducere pentru prestări servicii de asistență juridică și reprezentare întrucât, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Ca urmare, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi, nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectiva a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

De asemenea, arată că în mod greșit instanța de fond a concluzionat că celelalte cheltuieli de administrare (8%, audit onorarii) în valoare de 495.893,65 RON, refacturate de către S.C. A. " sunt corecte", pe baza probatoriului administrat în fata instanței, fără a ține cont de faptul că echipa de inspecție fiscală a constatat legal că informațiile din documentele primare și din evidența contabilă prezentate de S.C. A. S.A în timpul verificărilor efectuate nu au asigurat identificarea conținutului operațiunilor, consemnarea completă și exactă a acestora, date referitoare la natura și cantitatea serviciilor efectuate, care să probeze legal operațiunea și să confere documentelor prezentate calitatea de documente justificative în baza cărora se efectuează înregistrarea în contabilitate, societatea nerespectând astfel prevederile art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu completările și modificările ulterioare.

2.2.3. Cu privire la acceptarea la deducere a TVA în sumă de 5.661.135 RON, respins prin măsura nr. 9 de către echipa de inspecție fiscală, reprezentând c/v lucrări C+M, secția 730, lucrări facturate de către D. S.A. în folosul operațiunilor taxabile, arată că instanța de fond a admis acest capăt de cerere ca urmare a probatoriului administrat de intimata-reclamantă cu ocazia judecării cauzei, probatoriu care nu a fost prezentat echipei de inspecție fiscală cu ocazia efectuării inspecției fiscale, făcând totodată o confuzie între efectele juridice ale procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, pe care îl confundă cu procesul-verbal de recepție finală, deși efectele celor 2 procese-verbale sunt total diferite conform H.G nr. 273/1994 pentru aprobarea Regulamentului privind recepția lucrărilor.

2.2.4. Cu privire la acceptarea la deducere a TVA în cuantum de 2.127 RON, stabilit la punctul 11 din RIF și Decizia de Impunere, arată că în mod greșit instanța a apreciat că "au fost respectate prevederile contabile și fiscale privind condițiile de formă a documentelor emise", înlăturat neîntemeiat apărările sale referitoare la faptul că, în conformitate cu prevederile pct. 46(1) din H.G. nr. 442004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială."

2.2.5. Referitor la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, arată că în mod greșit instanța de fond a procedat astfel, având în vedere că nu s-a aflat în culpa procesuală.

2.3. Agenția Naționala de Administrare Fiscală, și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1), (8) C. proc. civ., arătând că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și interpretarea greșită a normelor de drept material, respectiv cele ale art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

2.3.1. Astfel, a arătat că în mod eronat instanța de fond a concluzionat că reclamanta are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.863.848 RON, aferentă facturilor emise de S.C. H. S.A., reprezentând "contravaloare consumuri energetice", deși aceasta nu a justificat cu documente că serviciile facturate sunt în beneficiul său, fiind astfel încălcate prevederile art. 145 și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

2.3.2. În ceea ce privește TVA în sumă de 730.658,22 RON, recurenta susține că intimata-reclamantă nu avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferenta facturilor emise de S.C. PRO A., întrucât aceasta nu justifică cu documente serviciile facturate ca fiind în folosul operațiunilor sale taxabile, din contractul nr. x/27.04.2004 încheiat cu această societate și actele adiționale, nerezultând cu claritate natura serviciilor prestate și componenta tarifelor percepute pentru acestea.

Astfel, deși conform Actului Adițional nr. 3/05.01.2006 la Contractul de Administrare nr. x/27.04.2004, art. 8 lit. a) "Administratorul are următoarele drepturi: a) Primirea unei remunerații anuale in suma de 400.000 Ron (inclusiv TVA) achitați în condițiile îndeplinirii indicatorilor cuprinși în bugetul de venituri și cheltuieli anual aprobat de Adunarea Generala a Acționarilor S.C. A. S.A", societatea intimată nu a prezentat aceste analize anuale și nici modul în care s-au determinat sumele facturate lunar sau trimestrial către S.C. A..

2.3.3. Cu privire la deducerea TVA în sumă de 5.661.135 RON, din factura nr. x/12.01.2010 emisă de S.C. D. S.A, susține că intimata nu ar avea acest drept deoarece documentele și argumentele prezentate nu justifică faptul că lucrările facturate au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, arată că intimata nu a depus documentele justificative care au stat la baza emiterii facturii nr. x/02.12.2010, respectiv: contract încheiat între S.C. A. și S.C. D. S.A., devizul general și situații de lucrări acceptate de beneficiar, autorizație de construcție, proces-verbal de recepție finală/punere în funcțiune, dovada deținerii în patrimoniu a imobilului construit, modul de decontare a contravalorii lucrărilor executate și modul de înregistrare în contabilitate a investiției efectuate.

Conform fișei de cont a furnizorului de imobilizări S.C. D. S.A, această lucrare nu a fost decontată între cele două societăți, iar S.C. D. S.A. a intrat în insolvență la două zile de la emiterea facturii nr. x/12.01.2010, respectiv în data de 14.01.2010, fără a achita obligațiile fiscale datorate la bugetul general consolidat.

Apreciază ca în cauză sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute de lege, respectiv, să dețină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achizițiile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că în data de 12.01.2010, S.C. A. a înregistrat in jurnalul de cumpărări și în evidența contabilă factura nr. x emisa de S.C. D. S.A in valoare totala de 35.456.583 RON (baza: 29.795.448 RON si TVA: 5.661.135 RON) reprezentând:

"c/val. lucrări de C+M, secția 730 conform situație de lucrări" or, documentele prezentate de societate nu sunt acceptate de beneficiar sau se referă la "Execuție hala de producție S.C. M. S.A Brașov", un alt obiectiv decât cel prevăzut în contract.

Contractul de închiriere nr. x/25.07.2008 a fost încheiat între S.C. A. și S.C. M. S.A., care a creat denumirea de obiectiv M. ca și punct de lucru a constructorului, iar proprietarul tabular al imobilelor pe care se edifică Hala este S.C. A..

Din analiza acestuia, rezultă că la art. 7.2 se precizează: "Pe durata locațiunii Locatarul se obligă sa efectueze pe cheltuiala sa lucrările de execuție ale imobilului ce se edifică pe terenul închiriat, precum și orice lucrare necesară și utilă de amenajare, reparație, modernizare sau îmbunătățire a imobilelor închiriate".

Prin urmare, conform clauzelor contractuale, cheltuielile de edificare a imobilului sunt în sarcina locatarului S.C. M. S.A, iar nu a locatorului S.C. A.

2.3.4. Referitor la TVA în sumă de 2.127 RON, apreciază că S.C. A. nu are dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi prezentate în copie, întrucât aceasta nu justifică dreptul de deducere cu factura în original sau documentul reconstituit, conform prevederilor legale.

Arată că începând cu data de 01.01.2010, sunt în vigoare prevederile pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora "Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poșta electronică sunt considerate facturi în original. [...]".

Potrivit acestor norme legale, justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu facturi transmise pe cale electronică, în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78.

În ceea ce privește facturile transmise pe cale electronică, pct. 73 din Normele metodologice la Codul fiscal prevede că se pot transmite facturi prin mijloace electronice pentru operațiuni efectuate în România, inclusiv pentru livrări intracomunitare, dacă părțile încheie un acord prin care să se prevadă această procedură de facturare și se garantează autenticitatea sursei și integritatea conținutului facturii prin semnătură electronică.

Aceasta procedură intra sub incidența prevederilor Legii nr. 455/2001 privind semnătura electronică, situație în care persoana care transmite facturi prin mijloace electronice va trebui să solicite confirmarea Direcției generale a tehnologiei informației din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Din interpretarea textelor de lege mai sus enunțate, rezultă că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Având în vedere că aceste condiții trebuie îndeplinite cumulativ, prin nerespectarea uneia, respectiv neprezentarea de facturi originale, societatea pierde dreptul de deducere a TVA.

2.3.5. Recurenta mai arată că în mod eronat instanța de fond a obligat-o la plata sumei de 25.150 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, motivat de faptul că prin emiterea Deciziei nr. 145/09.05.2017, Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a procedat decât la aplicarea legislației fiscale în vigoare.

De asemenea, apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere ca litigiul este pendinte.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă ANAF a invocat, în principal, excepția nulității recursului reclamantei pentru lipsa indicării hotărârii care se atacă, pentru neindicarea motivelor pe care se întemeiază, simpla nemulțumire a reclamantei nu poate fi suficientă pentru îndeplinirea cerinței motivării, iar în subsidiar a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare cu privire la recursurile pârâtelor prin care a solicitat respingerea acestora, ca nefondate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 09 noiembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 09 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va admite recursul reclamantei S.C. A. - prin B. și va respinge recursurile pârâtelor Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește recursul declarat de către reclamantă, Înalta Curte, cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinse motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, reține că în dezvoltarea motivelor de recurs există critici concrete sub acest aspect doar în ceea ce privește pct. 8 din actele de inspecție fiscală, referitoare la facturile emise de G. S.A. către A.. Astfel, recurenta susține că prima instanță a pronunțat soluția întemeindu-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiza întocmit în cauză, fără a face însă aprecieri personale, pe baza normelor juridice aplicabile, care să conchidă în sensul încălcării unor texte legale și fără a analiza corect, tot din perspectiva normelor legale, probele depuse.

Contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte constată că instanța de fond a prezentat pe larg argumentele în sprijinul soluției pronunțate cu privire la acest aspect, raportându-se la toate probele administrate în cauză nu doar la expertiza judiciară.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce privește criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reține ca fiind întemeiate cele vizând pct. 7 din actele de inspecție fiscală, referitoare la Factura nr. x/29.12.2006 în valoare de 3.594.985,6 RON + 683.047,26 RON TVA emisă de D. S.A. către A. în anul 2006 și stornată în anul 2010.

Astfel, la data emiterii acestei facturi, societatea recurentă îndeplinea toate condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) raportat la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal pentru deducerea TVA. Faptul că după patru ani cele două societăți au procedat la stornarea facturii nu are nicio influență asupra dreptului de deducere exercitat în conformitate cu dispozițiile legale și nu poate conduce la obligarea la plata de accesorii fiscale. Astfel, stornarea reprezintă o îndreptare a unor înregistrări eronate ori restabilire a unei situații reale economico-financiare, care se efectuează la ambele societăți. Întrucât la momentul înregistrării facturii nr. x/29.12.2006 în valoare de 3.594.985,6 RON + 683.047,26 RON TVA, emisă de D. S.A. către A., recurenta-reclamantă a achitat TVA, pe care ulterior l-a dedus în conformitate cu art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, prin stornare nu s-a produs niciun prejudiciu, critica fiind astfel întemeiată.

În ceea ce privește apărările formulate de intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu privire la aceste aspecte, se constată că prin întâmpinările depuse la dosarul instanței de recurs acestea au prezentat, în esență, apărările de fond formulate în fața primei instanțe, cărora Înalta Curte le-a răspuns, implicit, în procesul de examinare a criticilor formulate de reclamantă.

Celelalte motive de nelegalitate invocate de către recurenta-reclamantă sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte observă că, în parte, argumentele recurentei contestă starea de fapt reținută de prima instanță și de aceea sunt nerelevante deoarece calea de atac a recursului poate fi exercitată exclusiv pentru motive de nelegalitate, în acest sens fiind dispozițiile exprese ale art. 488 din C. proc. civ.

În această situație sunt argumentele de la pct. 1 și 3 din memoriul de recurs, referitoare la pct. 6 din actele de inspecție fiscală, prin care recurenta susține că trebuia acorda dreptul de deducere a TVA pentru facturile emise de C. S.A. către A., motivat de faptul că atât contractul de pază cât și planul de pază menționau expres și sporuri pentru munca de noapte, ceea ce justifica exact valoarea facturată, în sumă de 135.340 RON, iar în ceea ce privește suma de 182.735 RON reprezentând cheltuieli de administrare că deși a efectuat toate demersurile posibile legal, nu a reușit să pună la dispoziția expertului toate documentele justificative.

În aceste două situații prima instanță a reținut că nu există dovezi în sensul existenței stării de fapt pretinse de recurentă, mai sus expuse. Totuși, toate aceste afirmații pretind în același timp că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 146 din Codul fiscal deoarece pentru exercitarea dreptului de deducere era suficientă o singură dovadă, și anume factura fiscală care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile, iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din același Cod, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care au fost ori urmează să fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiții de fond (legate de persoana impozabilă, existența achiziției și destinația acesteia), cât și condiții de formă (existența unei facturi și conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Referitor la verificarea îndeplinirii condițiilor de fond sunt aplicabile dispozițiile art. 49 din Codu de procedură fiscală, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informații de orice fel din partea contribuabililor și a altor persoane precum și la administrarea probei cu înscrisuri.

Așadar, contrar susținerilor recurentei, deținerea unei facturi fiscale care cuprinde informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedește decât îndeplinirea condițiilor de formă. Pentru verificarea condițiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinația achiziției, autoritatea fiscală poate să ceară informații sau documente contabile suplimentare.

Ca urmare, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, reține că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA pentru suma de 135.340 RON aferentă facturilor pentru servicii de pază atât timp cât nu rezultă în ce mod a fost calculată suma la care a fost aplicată taxa. Susținerea recurentei că suma este rezultatul aplicării sporurilor pentru munca de noapte reprezintă o critică referitoare la situația de fapt, nu una de legalitate, neputând astfel fi valorificată în cadrul recursului. Aceeași soluție se impune și în ceea ce privește TVA în sumă de 182.735 RON, aferent facturilor emise conform contractului de administrare, cu privire la care nu au fost depuse documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor, neputând fi primită susținerea recurentei referitoare la existența unei imposibilități obiective de a depune aceste documente ca urmare a insolvenței prestatorului.

Aspectele de mai sus sunt, de asemenea, perfect valabile și în ceea ce privește situația facturilor emise de S.C. G. S.A., în condițiile în care recurenta nu a dovedit cu documente că serviciile facturate au fost efectuate în folosul operațiunilor sale taxabile, prima instanță făcând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Recursurile declarate împotriva aceleiași sentințe de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, vor fi examinate împreună, acestea vizând, în esență, aceleași aspecte.

Înalta Curte reține, la fel ca și în cazul recursului exercitat de reclamantă, că în mare parte argumentele recurentelor se referă la starea de fapt reținută de prima instanță, relevante pentru analiza motivului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind susținerile privind încălcarea prevederilor art. 145 și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de S.C. H. S.A., S.C. PRO A., S.C. D. S.A.

În privința serviciilor facturate de S.C. H. S.A., nu pot fi primite susținerile recurentelor în sensul că reclamanta nu a folosit aceste servicii în scopul operațiunilor taxabile. Recurentele susțin că energia nu a fost furnizată doar către reclamantă ci și către alte societăți comerciale distincte, respectiv S.C. I. S.A, S.C. J. S.A., S.C. K.., S.C. L. S.A, care se află pe Platforma A. și sunt afiliate cu reclamanta. Or, din actele și lucrările dosarului, precum și din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că deși inițial furnizorul de energia a încheiat contracte cu fiecare din aceste societăți, începând cu luna august 2008 toate cheltuielile legate de utilități și forța de muncă au fost preluate de reclamantă, ca urmare a transferului către aceasta a producției și personalului acestor societăți.

Deși recurentele susțin că din informațiile furnizate prin Declarația 394 și bilanțurile depuse de societățile afiliate rezultă că acestea au desfășurat activitate și după luna august 2008, din aceleași documente rezultă că în perioada de referință societățile respective nu au mai avut cheltuieli cu salariile și nici nu au mai obținut venituri din activitatea de producție, care a fost preluată de reclamantă.

Cu privire la dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii de asistență juridică și reprezentare, refacturate de către S.C. C. S.A., recurentele susțin că existența unui contract de prestări servicii și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, prima instanță a considerat că reclamanta are dreptul de deducere, dat fiind natura juridică a contractului de prestări servicii juridice, respectiv cea a unui contract de abonament, și practica CJUE în cauza C-463/2014 Asparuhovo Lake Investment Company, prin care s-a statuat că "1)Articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noțiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanță unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială și financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziția beneficiarului pe durata contractului. 2) În ceea ce privește contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanță precum cele în discuție în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 și articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei și exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanță dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului". Ca urmare, criticile formulate cu privire la acest aspect sunt străine de argumentele primei instanțe cu privire la deductibilitatea onorariilor avocațiale aferente serviciilor de asistență juridică și reprezentare, neputând fi primite.

În ceea ce privește cheltuielile cu prestarea serviciilor de pază și protecție și cheltuieli salariale, nu pot fi reținute susținerile recurentelor referitoare la lipsa documentelor justificative întrucât acestea au fost identificate de expert, respectiv Hotărârea CA din 16.07.2007, Planul de pază înregistrat la IPJ Brașov, contractul de prestări servicii de pază specializată, tabele centralizatoare ale salariilor și obligațiile fiscale lunare. De asemenea, nu poate fi reținută nici critica referitoare la faptul că nu s-a dovedit că aceste servicii au fost prestate în folosul reclamantei, întrucât repartizarea cheltuielile aferente serviciilor prestate de către S.C. C. S.A. în calitate de administrator al Parcului Industrial A. se făcea în funcție de volumul de producție realizat lunar de fiecare societate care funcționa în cadrul parcului.

Cu privire la cheltuielile decurgând din contractul de administrare (8%, audit, onorarii), de asemenea refacturate de către S.C. C. S.A., recurentele susțin, în esență, că societatea nu a prezentat acte din care să rezulte baza asupra căreia s-a calculat procentul de 8%. Nici această critică nu poate fi primită întrucât din cuprinsul raportului de expertiză a rezultat că suma de 495.893,65 RON refacturată către reclamantă reprezintă 8% din prețul încasat din vânzarea activelor și din chiriile încasate de la societățile care funcționează în cadrul parcului industrial. Ca urmare, Înalta Curte reține că prima instanță a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor 145 alin. (2) lit. a) din și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce privește criticile privind acceptarea la deducere a TVA în sumă de 5.661.135 RON, respinsă prin măsura nr. 9 de către echipa de inspecție fiscală, reprezentând c/v lucrări C+M, secția 730, lucrări facturate de către D. S.A., se constată că recurentele reiau în integralitate susținerile din primul ciclu procesual referitoare la faptul că reclamanta nu ar fi făcut dovada că serviciile prestate au fost destinate realizării de operațiuni taxabile, deși prima instanță a reținut că înscrisurile depuse în probațiune ulterior efectuării expertizei fac dovada că această cheltuială este una deductibilă în condițiile în care a fost înregistrată în contabilitatea societății și declarată la organele fiscale, așa încât aceste critici se referă la alte aspecte avute în vedere de instanță. Ca urmare, analiza corectei aplicări a dispozițiilor H.G. nr. 273/1994 în ceea ce privește efectele juridice ale procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor și ale procesului-verbal de recepție finală, cu privire la care recurentul DGAMC susține că au fost greșit înțelese de prima instanță, rămâne fără utilitate practică atât timp cât, ulterior emiterii acestora, investiția fost înregistrată în contabilitate.

Cu privire la aspectele referitoare la acordarea dreptului de deducere pentru suma de 2.127 RON în lipsa facturilor originale, Înalta Curte constată că recurenta reia, în totalitate, cele reținute în cuprinsul deciziei pentru a refuza dreptul de deducere. În acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că cele două facturi, care au fost primite de reclamantă prin e-mail și listate la imprimantă, pot fi considerate exemplare originale, fiind astfel respectate cerințele pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, criticile fiind nefondate.

Criticile prin care recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor invocă greșita obligare a cheltuielilor de judecată pentru că nu a făcut decât să aplice legislația fiscală, iar litigiul este pendinte, sunt de asemenea nefondate, în primul rând pentru că în sensul dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecății, iar prima instanță a acordat cheltuieli de judecată doar în limita pretențiilor admise și, pe de altă parte, pentru că această obligație se apreciază prin raportare la soluția pronunțată de către instanța învestită cu soluționarea unei etape procesuale, nefiind astfel necesar ca soluția să fie irevocabilă.

Față de considerentele anterior expuse, în temeiul dispozițiilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se vor respinge ca nefondate recursurile formulate de către pârâte și se va admite recursul reclamantei în limitele indicate în motivarea prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. - prin B. împotriva sentinței nr. 50 din 23 iulie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și rejudecând:

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/09.05.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/25.09.2012 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/25.09.2012 emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în calitate de succesor al Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) și în ceea ce privește suma de 810.094 RON reprezentând TVA stabilită la pct. 7 din Raportul de Inspecție fiscală și Decizia de Impunere.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 30 iunie 2021.