ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6954/2020

Ședința publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov la data de 18.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență, în contradictoriu cu intimata ANAF -Directia Naționala de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea deciziei nr. 66/28.02.2017 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. x/31.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscala x/31.10.2016, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

Prin sentința nr. 21/F/2018 din 01 februarie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență, prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, privind anularea deciziei nr. 66/28.02.2017 privind soluționarea contestației administrative împotriva Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale nr. x/31.10.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.10.2016.

Împotriva sentinței nr. 21/F/2018 din 01 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CII B. și administrator special C..

Recurenta-reclamantă a solicitat prin cererea de recurs admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, rejudecând cauza să se dispună anularea actelor administrative contestate.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici:

Instanța de fond nu a analizat particularitățile activității economice - jocuri de noroc - desfășurată de societate, cu consecințe asupra determinării bazei de impozitare.

În opinia recurentei, sumele prelevate în vederea acordării de premii nu contribuie la creșterea beneficiilor economice ale societății comerciale, nu se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii și nici nu reprezintă contravaloarea vreunei contraprestații efectuată de aceasta, prin urmare, ele nu pot avea natura de venituri, în conformitate cu prevederile OMF 3055/2009.

O companie poate înregistra cheltuieli numai atunci când înregistrează un efort financiar propriu în derularea activității sale. Câștigurile acordate jucătorilor nu reprezintă un efort propriu al companiei, acestea fiind plătite din încasările brute de la jucători. Prin urmare, sumele plătite drept câștiguri de către organizatorul de jocuri de noroc nu reprezintă un efort propriu al acestuia și în consecință, nu reprezintă o cheltuială pentru societatea comercială ci o pierdere, ce trebuie înregistrată ca atare.

Apreciază că doar diferența pozitivă dintre încasările brute și premiile plătite jucătorilor pot a se constitui în surse proprii ale companiei, ce sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor operaționale și de altă natură și pot fi, de asemenea, sursa profitului societății.

Realitatea economică a activității de organizare de jocuri de noroc o constituie activitatea de prestator de servicii către participanții la jocurile de noroc organizate de intermediar între aceștia, pentru această prestație societatea fiind îndreptățită la o compensație care, datorită obligației de plată a câștigurilor, nu poate fi mai mare decât diferența dintre sumele totale încasate de la participanți și sumele plătite acestora cu titlu de premii/câștiguri.

Susține că, dacă s-ar fi înregistrat în contabilitate venituri la nivelul încasărilor totale de la participanți, valoarea acestor venituri ar fi fost supraevaluată exact cu sumele care nu se constituie în beneficii și, prin urmare, nu majorează capitalurile proprii ale acesteia și pe care societatea se angajează și este obligată prin lege să le colecteze de la participanții la joc și să le plătească jucătorilor câștigători.

Principiul prudenței este impus prin OMFP nr. 3055/2009 astfel că rezultă că nerespectarea lui prin stabilirea de către ANAF a unei egalități "venituri contabile-încasări totale" reprezintă o încălcare a prevederilor Legii contabilității și ale OMFP nr. 3055/2009.

De asemenea, învederează că din textul art. 34 alin. (1) lit. a) din Anexa la OMFP nr. 3055/2009 se poate observa faptul că veniturile reprezintă numai acele beneficii economice care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii ale societății, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.

Coroborând cele două definiții, nu se poate ajunge decât la concluzia că sumele care trebuie înregistrate în contabilitate ca venituri de către organizatorii de jocuri de noroc sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societății a tuturor datoriilor sale față de participanții la jocurile de noroc organizate. În consecință, nu există identitate între noțiunea de venituri și noțiunea de încasări având în vedere că, în acest caz, încasările nu reprezintă în totalitate o creștere a beneficiilor economice. Sumele colectate în numele unor terți nu reprezintă venituri pentru societate.

Susține că premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de impozitare a încasărilor din activitate de cazinou, ci pierderi care diminuează venitul cazinoului.

Susținerea organului de control, conform căreia veniturile ar fi reprezentate de încasări făcute în cursul activității economice nu poate fi considerată ca fiind definitorie pentru noțiunea contabilă de venituri iar echipa de control nu a luat în considerare prevederile OMFP nr. 3055/2009 și astfel, a fost încălcat și principiul prevalenței economicului asupra juridicului.

În final, recurenta apreciază că instanța de fond nu a sancționat încălcarea termenului de comunicare a avizului de inspecție fiscală, cu 15 zile înaintea începerii verificării.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței recurate ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a înregistrat în contabilitate în contul de venituri 708 "Venituri din activități diverse" doar diferența între încasările de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc și primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot - machine sau de la mesele de joc tip cazinou, diminuând astfel cifra de afaceri - veniturile care ar fi trebuit înregistrate în contabilitate.

Organele de inspecție fiscală au constatat că înregistrarea veniturilor sau a pierderilor s-a efectuat de către societate pe fiecare masă de joc sau aparat de joc în parte, la finele fiecărei zile ca diferență între "încasări" și "plăți", în contabilitate în contul 708 "Venituri din activități diverse", reflectându-se doar soldul (diferența) dintre sumele de bani care au fost rulate în jocurile de noroc (sume încasate de la participanții la jocuri de tip casino sau tip slot-machine) din care s-au scăzut sumele de bani care au fost retrase/respectiv acordate participanților la jocuri, astfel:

- în cazul înregistrării unui profit pe masa de joc/aparat de joc (încasările depășesc plățile pe zi) societatea a înregistrat: 5311=708 cu suma în negru;

- în cazul înregistrării de pierdere la sfârșitul zilei pe masa de joc sau aparat de joc, societatea a înregistrat; 5311=708 cu suma în roșu.

Prin această modalitate de înregistrare în contabilitate, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a diminuat baza de calcul a impozitului pe profit (în cazul activității de casino) cu sumele stornate/neînregistrate în venituri în contul 708 "Venituri din activități diverse" analitice distincte pe cele două tipuri de activități.

Urmare inspecției fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.10.2016, stabilindu-se impozit pe profit suplimentar de 5.415.130 RON, din care recurenta-reclamantă a înțeles să conteste numai suma de 4.865.755 RON ce reprezintă, conform deciziei de impunere, diferența de impozit pe profit din activitatea de cazino.

Potrivit prevederilor art. 18 alin. (1) din legea 571/2003, "Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate."

De asemenea, art. 18 din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede că Regimul special pentru contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor, contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligați la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Contrar susținerilor recurentei, prima instanță a analizat cauza sub toate aspectele, raportat la dispozițiile legale incidente in speță, motivele de recurs nefiind veritabile critici aduse împotriva sentinței recurate, ci o reiterare a motivelor inserate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate, potrivit reglementărilor contabile.

În consecință, văzând și prevederile cuprinse la pct. 252 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, astfel că nu este întemeiată susținerea recurentei potrivit căreia sumele prelevate în vederea acordării de premii nu pot avea natura de venituri.

De asemenea, potrivit art. 23 alin. (7) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, evidența contabilă va fi ținută zilnic pe baza evidenței tuturor operațiunilor de exploatare.

Din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale, rezultă că, în categoria veniturilor, inclusiv a celor obținute din activitatea de jocuri de noroc, sunt incluse atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligați să conducă evidența contabilă cu respectarea prevederilor Legii nr. 82/1991.

Astfel, contrar susținerilor recurentei, veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor și a altor cheltuieli.

Nu există nicio dispoziție legală prin care să se prevadă, în cazul activităților de jocuri de noroc, că la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului minim de 5%, există posibilitatea unei eventuale deduceri, în sensul diminuării veniturilor cu premiile acordate participanților, respectiv a asimilării unor cheltuieli de exploatare cu un venit nerealizat.

În concluzie, veniturile care se înregistrează în evidența contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activității respective, în integralitate, astfel cum prevăd reglementările contabile.

Instanța de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului, în sensul că organele de inspecție fiscală au constatat în mod legal faptul că veniturile din exploatarea jocurilor de noroc care trebuiau înregistrate de recurenta-reclamantă în evidența contabilă și avute în vedere la determinarea pro ratei și la stabilirea impozitului pe profit și a impozitului de 5% sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activități, respectiv sumele introduse de jucători, și nu diferența între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată și valoarea sumelor plătite jucătorilor câștigători, astfel cum în mod eronat a procedat recurenta.

Recurenta a încălcat inclusiv revederile pct. 45 din OMFP nr. 3055/2009, care au fost menținute prin pct. 56 din OMFP nr. 1802/2014, potrivit cărora este interzisă orice compensare între elementele de venituri și cheltuieli, respectiv încasările de la participanți și plățile către participanți.

De asemenea, modalitatea de determinare a bazei de impunere reprezintă, potrivit O.U.G. nr. 77/2009, art. 1A1 alin. (1), în vigoare din 15.01.2015, modalitatea de calcul a taxei aferente autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, în sensul că pentru calculul acestei taxe, venitul din jocurile de noroc al unui operator licențiat se calculează ca diferența dintre sumele încasate de la jucători cu titlu de taxă de participare la joc și premiile acordate pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică.

Astfel, nu se poate face confuzie între metodologia de calcul a unei taxe de autorizare cu cea de calcul a impozitelor.

În ceea ce privește reglementările cuprinse în OMFP nr. 3055/2009, din coroborarea pct. 20 alin. (3) lit. a) și alin. (4) cu cele ale pct. 34 alin. (1) lit. a) și b) și alin. (1A1), se reține că, în ceea ce privește modul de înregistrare în evidența contabilă a veniturilor, acestea reprezintă creșteri ale beneficiilor economice sub forma de intrări sau creșteri ale activelor care se recunosc în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua o creștere a beneficiilor viitoare legate de creșterea valorii unui activ sau scăderii valorii unei datorii.

Sumele încasate de societatea recurentă din activitățile de jocuri de noroc reprezintă încasări în nume propriu astfel că veniturile realizate din organizarea acestei activități trebuiau recunoscute în contabilitate simultan cu înregistrarea încasării contravalorii acestora.

Operațiunile privind organizarea jocurilor de noroc presupun înregistrarea în contabilitate, în mod distinct, a veniturilor realizate, respectiv a cheltuielilor efectuate, acestea fiind operațiuni distincte.

În ceea ce privește cheltuielile aferente activității de jocuri de noroc, respectiv celei legate de achitarea premiilor către participanți, potrivit prevederilor pct. 34 alin. (1) lit. b) și alin. (1A1) din OMFP nr. 3055/2009, preluate la pct. 19 alin. (2) lit. b) și alin. (4) din OMFP nr. 1802/2014, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieșiri sau scăderi ale valorii activelor ori creșteri ale datoriilor care se recunosc în contul de profit și pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau o creștere a valorii unei datorii.

Astfel, plata sumelor câștigate de participanții la jocurile de noroc reprezintă un efort financiar propriu al societății, respectiv diminuări ale beneficiilor economice ce pot fi evaluate în mod credibil de aceasta, aceasta fiind interpretarea corectă a dispozițiilor art. 34 din OMFP nr. 3055/2009.

În consecință, cheltuielile aferente plății către participanți a sumelor câștigate trebuiau recunoscute în contabilitate alături de celelalte costuri aferente activităților de jocuri de noroc, la momentul efectuării, nefiind relevante, din această perspectivă, dispozițiile din C. civ., invocate de recurentă.

Nu se poate pune problema încălcării principiului prudenței prin înregistrarea sumelor încasate din vânzarea jetoanelor către participanți pe conturile de venituri, respectiv înregistrarea premiilor acordate acestora pe conturile de cheltuieli, deoarece nu ar fi avut drept consecință o supraevaluare a veniturilor sau o subevaluare a cheltuielilor, în condițiile în care art. 41 din OMFP nr. 3055/2009 prevede că exercitarea prudenței nu permite subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor.

Jurisprudența recentă a Înaltei Curți de Casație și Justiție este stabilă în sensul că impozitul pe venitul de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de reclamantă din activitatea de organizare a jocurilor de noroc, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli.

De asemenea, în cauzele C-38/93 Glawe, C-440/12 Metropol și C-377/11 International Bingo Technology, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că articolul 11A din a șasea directivă, în prezent art. 73 din directiva TVA, trebuie interpretat în sensul că, în cazul aparatelor de jocuri de noroc care oferă posibilitatea de a câștiga, baza de impozitare nu include sumele de bani din totalul sumelor introduse în joc care corespund câștigurilor plătite către jucători.

Or, în prezenta cauză, jocurile de noroc de tip casino nu garantează un câștig cert, existând posibilitatea pierderii în totalitate a sumelor puse în joc, așa încât nu există din perspectiva jurisprudenței comunitare, temei pentru ca baza de impozitare pentru calculul impozitului pe profit să fie diminuată cu premiile plătite jucătorilor.

Cauza Serkov invocată de recurentă nu conduce la o concluzie diferită față de cea dată de organele de inspecție fiscală, prin noțiunea de venituri ale organizatorilor jocurilor de noroc se înțelege totalitatea încasărilor brute de la clienți, nefiind validă interpretarea conform căreia trebuie să se procedeze la reducerea cuantumului veniturilor prin deducerea premiilor distribuite clienților.

În ceea ce privește susținerea în sensul că instanța de fond nu a sancționat încălcarea termenului de comunicare a avizului de inspecție fiscală cu 15 zile înaintea începerii verificării, instanța de recurs apreciază că scopul legii a fost atins, chiar și în condițiile în care avizul nu a fost comunicat cu respectarea termenului legal, întrucât procesul-verbal nr. x a fost comunicat administratorului societății la data de 07.09.2016, deci cu 15 zile înainte de efectuarea inspecției fiscale, acest act conținând toate elementele necesare pentru ca societatea, în deplină cunoștință de cauză, să își poată pregăti apărarea. Lipsa a două dintre elementele avizului de inspecție fiscală nu conduc la aplicarea sancțiunii nulității, care nu este prevăzută în mod expres de lege, iar în acest caz, recurenta ar fi trebuit să invoce producerea unei vătămări.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar CII B. și administrator special C. împotriva sentinței nr. 21/F/2018 din data de 1 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 decembrie 2020.