ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4397/2022

Ședința publică din data de 4 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 5 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, au solicitat anularea Deciziei nr. 141/13.05.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei nr. 130/28.10.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a Deciziei nr. 130/30.07.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/30.07.2010 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală.

2.1. În primul ciclu procesual, prin sentința nr. 112 din 11 iulie 2016, Curtea de Apel Brașov a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, invocată de această parte; a anulat Decizia nr. 141/13.05.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia nr. 130/28.10.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia nr. 130/30.07.2010 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Raportul de Inspecție Fiscală nr x/30.07.2010 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală; a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamanți a sumei de 10.050 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, iar prin decizia nr. 359 din 31 ianuarie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția nulității recursurilor, a admis recursurile antereferite, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare, la aceeași instanță.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 6 mai 2019, sub dosar nr. x/2015.

2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 2 din 25 ianuarie 2021, Curtea de Apel Brașov a admis în parte acțiunea formulată și precizată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov; a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.07.2010, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/30.07.2010 și Decizia de impunere nr. x/28.10.2010, toate emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. 141/13.05.2015 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, doar cu privire la sumele de 1.201.162 RON cu titlu de TVA, 1.092.743 RON cu titlu de majorări de întârziere și 17.416 RON cu titlu de dobânzi, menținând actele atacate în ceea ce privește sumele de 3.012.317 RON cu titlu de TVA, 2.502.623 RON cu titlu de majorări de întârziere și 43679 RON cu titlu de dobânzi, iar prin sentința nr. 19 din 8 martie 2021, Curtea de Apel Brașov aadmis cererea formulată de dl. expert C. și a dispus completarea dispozitivului sentinței civile nr. 2/25.01.2021 pronunțată de Curtea de Apel Brașov în dosarul nr. x/2015, în sensul că a stabilit onorariul definitiv la suma de 5.490 RON pentru raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză de dl. expert C. și a obligat reclamanții A. și B. să achite în contul Biroului local de expertize judiciare tehnice și contabile de pe lângă Tribunalul Brașov suma de 4.490 RON cu titlu de diferență onorariu pentru raportul de expertiză întocmit de dl. expert C. în dosarul nr. x/2015.

Reclamanții A. și B. au declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021 și a sentinței de completare nr. 19 din 8 martie 2021, ambele pronunțate de instanța de fond și menționate la pct. I.2.2, iar pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov au declarat fiecare recurs împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, pronunțată de aceeași instanță și menționată la pct. I.2.2.

3.1. Prin recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, iar prin recursul declarat de reclamanți și împotriva sentinței de completare nr. 19 din 8 martie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, în principal, respingerea cererii de completare a hotărârii formulate de dl. expert C. și, în subsidiar, admiterea în parte a acesteia, prin diminuarea cuantumului onorariului solicitat, cu cheltuieli de judecată.

3.1.1. Recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021

În privința motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., reclamanții au arătat că hotărârea nu este motivată din perspectiva criticilor reclamanților formulate în privința solicitării de anulare a TVA aferent tranzacțiilor din anii 2005 si 2006, față de reținerile din sentința nr. 195/2012 a Curții de Apel Brașov, definitivă prin decizia civilă nr. 2586/2014 a ICCJ.

Solicitarea principală a reclamanților a fost aceea de anulare a deciziei de impunere nr. x/30.07.2010 în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite, aferente tranzacțiilor efectuate în anii 2005 și 2006, având în vedere lipsa temeiului legal care să oblige reclamanții să se înregistreze ca persoane plătitoare de TVA și efectele Deciziei de impunere nr. x/28.10.2010, care trebuia analizată strict din perspectiva erorilor materiale remediate, iar nu prin prisma completărilor aduse, care tind să suplinească lipsurile celui dintâi act administrativ fiscal emis.

Cu toate acestea, în cadrul considerentelor sentinței recurate care prezintă raționamentul juridic ce a condus la soluția pronunțată în cauză, nu sunt prezentate motivele prin care au fost analizate și pentru care au fost înlăturate aceste critici, astfel că hotărârea primei instanțe nu este motivată.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., reclamanții au arătat că hotărârea recurată încalcă autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. x/2012.

Autoritatea de lucru judecat privește nu numai dispozitivul hotărârii, ci și considerentele acesteia. Astfel, în considerentele Deciziei nr. 2438/09 mai 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată numai dacă, anterior înstrăinării, s-a realizat întreprinderea unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii. Acest argument nu este valorificat de prima instanță în sentința recurată, singurul argument în vederea atribuirii calității de persoane impozabile în scopuri de TVA reclamanților începând cu anul 2005 este acela al numărului tranzacțiilor, prin ignorarea particularităților acestor terenuri și a îndeletnicirii reclamanților care le-a permis acestora să dețină în proprietate și să folosească personal aceste imobile, în scopuri agricole, anterior înstrăinărilor.

Întrucât lipsa calității de tranzacții impozabile în scopuri de TVA a fost deja stabilită cu privire la Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/08.08.2007 și Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/07.09.2007, prin Decizia nr. 2438/09 mai 2019, definitivă, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosar nr. x/2012, se impunea aplicarea acestei concluzii și în cauza pendinte, ca efect al autorității de lucru judecat (efectul pozitiv) și al necesității respectării dreptului la un proces previzibil părților reclamante.

Conform art. 431 alin. (1) din C. proc. civ., oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă.

Dezlegările date cu caracter definitiv în Dosarul nr. x/2012 intră sub puterea lucrului judecat chiar dacă reclamanții din speța de față nu au fost parte în dosar, întrucât analizează tranzacții ce fac și obiectul prezentei judecăți, hotărârea este opozabilă pârâtelor care au deținut această calitate și în dosarul invocat în baza efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, iar maniera de interpretare a prevederilor legale în materia TVA la persoane fizice, prin prisma jurisprudenței CJUE, este aplicabilă speței deduse judecății, similară, luând în considerare faptul că spre deosebire de efectul negativ al lucrului judecat, efectul pozitiv nu presupune existența triplei identități (părți, cauză, obiect).

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanții au arătat că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv art. 126 și art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), art. 141 alin. (2) lit. f) și art. 152 Codul fiscal, referitor la sensul eronat atribuit de instanța de fond noțiunii de bunuri folosite pentru scopuri personale în tranzacțiile aferente anilor 2005-2006.

Contrar raționamentului judecătorului fondului, utilizarea în scopuri agricole reprezintă o utilizare pentru scopuri personale, cu atât mai mult cu cât înscrierile din registrele agricole ale primăriilor sunt realizate în favoarea reclamanților persoane fizice, iar nu a vreunui operator economic. Mai mult, folosința în scopuri agricole nu impune cu caracter necesar obținerea unei culturi sau producții agricole, cum în mod greșit se reține în hotărârea recurată. Utilizarea agricolă poate presupune strict menținerea unui teren pentru pășunat, fără existența vreunei producții agricole, sau chiar numai întreținerea și curățarea acestuia. Mai mult, sintagma "pentru scopuri personale" din conținutul H.G. nr. 44/2004 în niciun caz nu impune existența unui rezultat al exploatării care să servească strict pentru uzul personal al persoanei care exploatează, ci are un sens mai larg, legiuitorul utilizând exprimarea "pentru scopuri personale", iar nu "în scop personal", cum în mod greșit se citează în considerente. De asemenea, nu s-a făcut dovada că exploatarea agricolă de reclamanți, persoane fizice s-ar fi realizat pentru alte scopuri decât personale, fiind excesiv a se impune lor probarea faptului negativ contrar, respectiv acela al neutilizării în alte scopuri decât personale, în contextul în care înscrisurile administrate dovedesc utilizarea pentru scopuri personale. Nici reținerea privind durata scurtă de timp a efectuării de tranzacții, ca argument favorabil caracterului de activitate economică cu caracter de continuitate, nu se confirmă în cauză, terenurile înstrăinate începând cu anul 2005 nefiind achiziționate la acel moment și revândute, ci achiziționate cu mult anterior, fără existența vreunui plan de afaceri sau intenție de revânzare, achizițiile realizându-se tocmai pentru utilizarea imobilelor pentru scopuri agricole.

În privința tranzacțiilor efectuate în perioada anilor 2007-2008, aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv prevederile art. 126, art. 127 alin. (2) și art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă din inexistența unei analize efectuate de prima instanță și ignorarea următoarelor criterii, singurele care puteau stabili dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale, sau vânzările au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate:

- Dacă vânzătorul a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința vânzătorului sau, dacă, vânzătorul, în vederea realizării vânzării, a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112;

- dacă terenul vândut a fost supus parcelării de către vânzător;

- dacă achiziționarea și revânzarea terenului vândut a fost realizată de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri al vânzătorului;

- dacă vânzătorul a luat măsuri active de comercializare sau și-a exercitat doar unul dintre atributele dreptului de proprietate, respectiv dispoziția, vânzarea fiind rezultatul unei decizii de înstrăinare a unei părți din patrimoniul personal într-un moment în care piața imobiliară se afla într-un punct de vârf;

- dacă terenul a fost utilizat în scop personal, agricol, anterior înstrăinării.

Cu prilejul rejudecării, judecătorului fondului îi revenea atribuția de a proceda la analiza individuală a fiecărei tranzacții, pentru a se putea stabili dacă sunt sau nu îndeplinite aceste criterii și, astfel, pentru a se putea efectua în mod corect aplicarea normelor de drept material incidente în speța dedusă judecății.

3.1.2. Recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței de completare nr. 19 din 8 martie 2021

Prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 2/2000, stabilind cuantumul onorariului definitiv al expertului în sumă de 5490 RON este excesiv. Prin expertiza tehnică depusă la dosar, expertul a calculat obligații plată superioare celor determinate de organul fiscal, a extins din proprie inițiativă perioada supusă impozitării în regim de TVA și a nesocotit, în mod voit, efectul pozitiv al autorității de lucru judecat cu privire la dispozitivul și considerentele Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în Dosarul nr. x/2012, în ciuda faptului că deținea această hotărâre judecătorească. Luând în considerare modalitatea de realizare a lucrării tehnice de către expert, calitatea acestui raport, menținerea concluziilor de către expert chiar și în contradicție cu cele statuate de instanța supremă cu caracter definitiv și contradictorialitatea concluziilor acestei lucrări tehnice, reclamanții apreciază că onorariul acordat este superior celui cuvenit în raport de complexitatea lucrării și volumul de muncă efectiv depus de domnul expert.

Nici dispoziția de obligare a reclamanților la plata integrală a acestui onorariu nu se justifică, atât timp cât prin sentința pronunțată pe fondul cauzei, în rejudecare, s-a dispus admiterea în parte a cererii de chemare în judecată (motiv pentru care, cel puțin parțial, ar fi trebuit stabilită obligația de plată a acestui onorariu în sarcina pârâtelor, cu titlu de cheltuieli de judecată).

3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, pârâta a arătat că nu se aplică efectul pozitiv al autorității de lucru judecat al Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunțată de ICCJ în dosarul nr. x/2012, deoarece reclamanții sunt profesioniști în domeniul imobiliar, dovadă fiind faptul că în perioada anilor 2005-2009 au efectuat un număr de 17 tranzacții imobiliare pentru care s-a încasat suma totală de 26.169.665 RON și faptul că reclamantul A. deținea calitatea de asociat și de administrator la societatea comercială D. S.R.L., având ca obiect de activitate "tranzacții imobiliare".

Este aplicabil raționamentul Curții de Justiție a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie și Olteanu (paragraful 49), conform căreia, ținând seama de dimensiunea operațiunilor imobiliare în discuție (17 tranzacții imobiliare) un operator economic sau chiar o persoana fizică (asociere de persoane) prudentă și avizată nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că astfel de operațiuni nu sunt supuse tva-ului fără a fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscal competente.

Sentința recurată este criticabilă și în privința modalității de calcul al TVA-ului aferent celor două contracte care au fost excluse de la calculul obligațiilor fiscale datorate. În plus, prima instanță nu a arătat modul de calcul al sumelor reprezentând tva, majorări de întârziere și dobânzi, respectiv care este modalitatea de calcul a sumei de 1.201.162 RON cu titlu de tva, 1.092.743 RON cu titlu de majorări de întârziere si 17416 RON cu titlu de dobânzi.

Prima instanță reține în motivare concluziile raportului de expertiză. Însă obligațiile fiscale suplimentare aferente celor două contracte nr. x/2007 și nr. y/2007 au TVA 628.822 RON și nu 1.201.162 RON, cum în mod greșit s-a reținut.

Prin urmare, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale și necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, deci inclusiv la operațiunea de vânzare a acestor bunuri, relevantă în acest sens fiind și jurisprudența Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C- 306/94 Regie Dauphinoise, C-77/Q1 Empresa de Desenvolvimento Mineiro S.A. (EDM), pe care România, începând cu data de 01.01.2007, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să le respecte împreună cu aquis-ul comunitar.

Potrivit acestor prevederi legale, persoanele fizice care obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei și nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situație, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Relevantă în speță este Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele conexate C-249/2012 și G-250/2012, E. și F., prin care Curtea, pronunțându-se asupra modului de calcul al TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, a statuat faptul că o persoană fizică care realizează operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA, aceste persoane intrând în categoria persoanelor impozabile.

Operațiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate ocazionale, și analizând operațiunile efectuate în perioada 2005-2008 de către asocierea formată din reclamanții A. și B., soț și soție, rezultă că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând activități economice, așa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscală, încă din cursul anului 2005, când a încheiat un număr de 6 contracte de vânzare-cumpărare terenuri extravilane și intravilane, devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA, cu toate drepturile și obligațiile care decurg din această calitate, având totodată obligația declarării începerii activității ca persoană impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada 2005-2006.

3.3. Prin recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, pârâta a arătat că nu se poate reține efectul pozitiv al autorității de lucru judecat cu privire la dispozitivul si considerentele Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație si Justiție în dosarul nr. x/2021, deoarece reclamantul din acest dosar, G., nu are calitatea de profesioniști în domeniul imobiliar, precum reclamanții A. și B..

În perioada anilor 2005-2009, reclamanții au efectuat un număr de 17 tranzacții imobiliare pentru care s-a încasat suma totala de 26.169.665 RON.

În cauză este aplicabil raționamentul Curții de Justiție a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie și Olteanu (paragraful 49), conform căruia, ținând seama de dimensiunea operațiunilor imobiliare în discuție (17 tranzacții imobiliare) un operator economic sau chiar o persoana fizică (asociere de persoane) prudentă și avizata nu putea sa ajungă, în mod rezonabil, la concluzia că astfel de operațiuni nu sunt supuse TVA-ului fără a fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale competente, mai ales că este vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

În decizia nr. 2438/09.05.2019 pronunțată de ICCJ în dosarul nr. x/2012 se precizează foarte clar, la paginile 18-19 referitor la cele două contracte de vânzare cumpărare, respectiv 1641/08.08.2017 și 3083/07.09.2007 ca recurentul reclamant din acel dosar, prin vânzarea cotei de 1/2 deținute nu a întreprins măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similar celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii.

În schimb, reclamanții Haller, reprezentați de dl. A., care dețin cota de 1/2 din aceste imobile, anterior vânzării acestora a întreprins masuri active de comercializare de terenuri, fiind vorba de un profesionist în domeniu, în condițiile în care deține calitatea de asociat dar și de administrator la S.C. D. S.R.L. care are ca obiect de activitate tranzacții imobiliare, reclamantul fiind astfel în cunoștință de cauză în ceea ce privește regimul acestor tranzacții, respectiv regimul referitor la TVA.

4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanții A. și B., ca nefondat.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că, în ceea ce privește primele 7 tranzacții, instanța constată că sunt nefondate susținerile reclamanților în sensul scutirii de TVA întemeiată pe dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal, întrucât aceste dispoziții privind scutirea au intrat în vigoare doar începând cu 01.01.2007.

De asemenea, imobilele vândute în anii 2005 și 2006 nu au fost folosite de către reclamanți în scopuri personale, în sensul H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), ci în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Totodată, față de jurisprudența CJUE (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc), instanța reține că o persoană care a desfășurat o activitate agricolă pe un teren nu este scutită de TVA decât dacă respectivul teren a fost ulterior cumpărării recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acelei persoane. în plus, chiar și în situația recalificării terenului, scutirea de TVA nu se aplică în cazul în care persoana respectivă a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

In ceea ce privește primele 7 tranzacții, se constată că imobilele nu au fost folosite de către reclamanți în scopuri personale, în sensul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

Utilizarea terenurilor în scop agricol la care se referă reclamanții nu reprezintă o utilizare în scop personal decât dacă se face dovada obținerii unei producții agricole care să fi fost folosită chiar de către reclamanți.

De asemenea, nu s-a făcut dovada existenței vreunor contracte de arendare înregistrate conform legislației în vigoare, iar înscrierea în registrul agricol al primăriei de la locul situării terenurilor nu conduce la concluzia că terenurile au fost exploatate agricol pentru uzul personal al reclamanților.

Totodată, numărul tranzacțiilor și perioada scurtă dintre data achiziționării imobilelor și data înstrăinării acestora nu pot conduce decât la concluzia că aceste vânzări au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

4.2. Recurenții-reclamanți A. și B. au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ca nefondate.

În motivare, recurenții-reclamanți au arătat că dezlegările date cu caracter definitiv din Dosarul nr. x/2012 intră sub puterea lucrului judecat chiar dacă reclamanții din speța de față nu au fost parte în dosar, întrucât analizează tranzacții ce fac și obiectul prezentei judecăți, hotărârea este opozabilă pârâtelor care au deținut această calitate și în dosarul invocat în baza efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, iar maniera de interpretare a prevederilor legale în materia TVA la persoane fizice, prin prisma jurisprudenței CJUE, este aplicabilă speței deduse judecății, similară, luând în considerare faptul că spre deosebire de efectul negativ al lucrului judecat, efectul pozitiv nu presupune existența triplei identități (părți, cauză, obiect).

Fiind astfel aduse în fața instanței constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecății anterioare și care nu pot fi ignorate, în prezenta cauză nu se poate statua contrar celor stabilite deja prin hotărârea ICCJ menționată, întrucât s-ar ajunge la încălcarea stabilității și a securității raporturilor juridice.

În ceea ce privește afirmarea în continuare a calității reclamanților de persoane impozabile prin prisma exercitării unor măsuri active de comercializare și a numărului de tranzacții efectuate, recurenții-reclamanți menționează, pe de o parte, că astfel de măsuri active nu au fost identificate și indicate de recurente, de prima instanță sau de expertul tehnic judiciar numit în dosar, iar pe de altă parte, faptul că numărul de tranzacții, în mod singular, raportat la particularitatea fiecărei tranzacții în parte, nu poate constitui el singur criteriu de stabilire a calității de persoană impozabilă. Expertul judiciar confirmă faptul că niciuna dintre măsurile active de comercializare nu au fost realizate de reclamanți.

Singurul argument reținut de organul fiscal în vederea atribuirii calității de persoane impozabile în scopuri de TVA reclamanților începând cu anul 2005 este acela al numărului tranzacțiilor, prin ignorarea particularităților acestor terenuri și a îndeletnicirii reclamanților care le-a permis acestora să dețină în proprietate și să folosească personal aceste imobile, în scopuri agricole, anterior înstrăinărilor. Or, livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată numai dacă, anterior înstrăinării, s-a realizat întreprinderea unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii (măsuri care nu au fost identificate în ceea ce îi privește pe reclamanți). Declarațiile în formă autentică, adeverințele emise de APIA sau înscrisurile ce emană de la autoritățile administrativ teritoriale nu pot fi ignorate cu prilejul efectuării analizei criteriilor de încadrare a tranzacțiilor în categoria celor impozabile în scopuri de TVA, prin hotărârea citată în baza efectului pozitiv al lucrului judecat stabilindu-se că aceste înscrisuri au dovedit utilizarea în scop personal, agricol, de către recurentul G. a terenurilor înstrăinate.

II. Soluția instanței de recurs

1.1. Recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 2 din 25 ianuarie 2021

Înalta Curte apreciază nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Conform acestui text de lege, casarea unei hotărâri judecătorești se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Recurenții-reclamanți afirmă că sentința civilă nr. 2 din 25 ianuarie 2021 trebuie casată, deoarece prima instanță nu a motivat respingerea unui argument al acestora privind nulitatea deciziei de impunere nr. x/30.07.2010 ca urmare a temeiul legal inițial arătat în cuprinsului acestuia (art. 125

1

și art. 153 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 343/2006, Ordinul nr. 1415/2009), care nu se aplicau în speță.

Însă Înalta Curte observă că dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. prevăd că lipsa motivelor pe care se întemeiază hotărârea judecătorească atrage casarea acesteia. Sintagma "lipsa motivelor" înseamnă lipsa oricărui motiv de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția pronunțată, și nu lipsa unui singur motiv, respectiv celui prin care instanța a respins un argument al reclamanților.

În plus, conform texului de lege menționat și art. 425 din C. proc. civ., judecătorul trebuie să motiveze soluția dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat fiecărui argument care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Este nefondat și motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ.

În temeiul acestui texte de lege, casarea unei hotărâri judecătorești se poate cere când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat.

Conform art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Iar, potrivit art. 431 alin. (2) din C. proc. civ., oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă.

Efectul pozitiv al autorității de lucru judecat nu presupune existența triplei identități (părți, cauză, obiect).

Contrar afirmațiilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte apreciază că nu a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a Deciziei nr. 2438/09 mai 2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2012 deoarece:

- această decizie a stabilit că doar cele două contracte ce au făcut obiectul analizei, respectiv contractul de vânzare-cumpărare nr. x/08.08.2007 și contractul de vânzare cumpărare nr. x/07.09.2007, nu sunt impozabile, deoarece nu au fost întreprinse măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, terenurile nu au fost supuse parcelării, iar achiziționarea și revânzarea lor nu au fost realizate de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri, iar în ceea ce privește al doilea contract, s-a reținut și faptul că, până la momentul înstrăinării, acest teren a fost utilizat în scop agricol, fapt confirmat de certificatul nr. x/17.02.2010 și de declarația autentificată a numitului H.. De aceea, efectul pozitiv al autorității de lucru judecat se aplică doar în privința acestor două contracte, neputând fi extins în privința altor contracte încheiate de recyrenții-reclamanți.

- existența unor măsuri active de comercializare prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, parcelarea terenurilor sau realizarea achiziționării și revânzării terenurilor de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri sunt elemente obiective, care se raportează individual la fiecare teren, neputând fi aplicate mutatis mutandis elementele obiective constatate cu privire la un teren și în privința tuturor celelalte terenuri.

De asemenea, este nefondat motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Cu privire la cele 7 tranzacții imobiliare încheiate în anii 2005-2006, recurenții-reclamanți au arătat că prima instanță aplicat greșit dispozițiile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), atribuind un sens eronat noțiunii de bunuri folosite pentru scopuri personale. Recurenții-reclamanți au susținut că utilizarea în scopuri agricole reprezintă o utilizare pentru scopuri personale, iar folosința în scopuri agricole nu impune cu caracter necesar obținerea unei culturi sau producții agricole.

Conform art. 127 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal:,,(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1): "Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127, alin. (2) Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În acord cu prima instanță, Înalta Curte apreciază că imobilele vândute de reclamanți în anii 2005 și 2006 nu au fost folosite de aceștia pentru scopuri personale, în sensul H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1), ci în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Sintagma "pentru scopuri personale" din conținutul H.G. nr. 44/2004 presupune existența unui rezultat al exploatării care să servească pentru uzul personal al persoanei care exploatează bunul. De aceea, utilizarea terenurilor în scop agricol de către reclamanți este o utilizare pentru un scop personal dacă se obține o producție agricolă, folosită de către reclamanți, și nu doar întreținerea sau curățarea terenului. Înscrierea în registrul agricol al primăriei de la locul situării terenurilor nu reprezintă o folosire a terenurilor pentru scopuri personale, de vreme ce folosirea presupune acte materiale prin care se exercită posesia asupra terenurilor, fiind vădit diferită de înscrierea în registrul agricol al primăriei, ce reprezintă o operațiune juridică.

Totodată, numărul tranzacțiilor și perioada scurtă dintre data achiziționării imobilelor și data înstrăinării acestora nu pot conduce decât la concluzia că aceste vânzări au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, instanța validează concluziile expertului judiciar, în sensul că plafonul de scutire TVA a fost depășit de către reclamanți la data de 30.09.2005, conform art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA în regim normal la data de 10.10.2005, conform art. 152 alin. (3) din legea nr. 571/2003.

Cu privire la tranzacțiile încheiate în anii 2007-2008, recurenții-reclamanți au arătat că prima instanță a aplicat greșit prevederile art. 126, art. 127 alin. (2) și art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În temeiul art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,,(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);"

Conform art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal:,,(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

H.G. nr. 44/2004 Titlul VI TVA, pct. 2.(1): "Nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127, alin. (2) Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (cu aplicare de la 01.01.2007) este scutită de TVA:

"livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

Contrar afirmației recurenților-reclamanți, Înalta Curte apreciază că prima instanță a realizat o analiză a fiecărei tranzacții pentru a verifica dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale sau dacă vânzările au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Pe de altă parte, s-a realizat și o analiză a legăturii dintre tranzacții, din perspectiva unor elemente obiective, cum ar fi numărul acestora, perioada în care au fost efectuate, pentru a examina dacă recurenții-reclamanți au urmărit asigurarea continuă a unor venituri din efectuarea acestora.

Deși în cuprinsul cererii de recurs, recurenții-reclamanți menționează toate tranzacțiile încheiate în perioada anilor 2007-2008, criticile acestora vizează constatările primei instanțe doar în privința tranzacțiilor de la punctele 11, 12, 13 și 16 din hotărârea primei instanțe, deoarece în privința celorlalte tranzacții prima instanță a reținut fie că sunt operațiuni scutite de TVA, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal (tranzacțiile de la punctele 8, 14 și 15), fie că se aplică efectul pozitiv al autorității de lucru judecat cu privire la dispozitivul și considerentele Deciziei nr. 2438/09.05.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosar nr. x/2012).

Referitor la Contractul de vânzare-cumpărare nr. x/14.12.2007, recurenții-reclamanți au afirmat, prin adresa nr. x/15.04.2010 (anexa 3 la raportul de inspecție fiscală) că în realitate părțile au făcut un schimb imobiliar, depunând declarația notarială nr. 316/11.02.2010 autentificată de BNP I., (anexa 17 la raportul de inspecție fiscală) prin care J. (cealaltă parte contractuală) declară că în realitate a fost schimb de bunuri, familia Haller obținând în schimb un apartament pe Str. x.

Înalta Curte observă că cele două imobile care au făcut obiectul tranzacțiilor menționate, au avut la baza două contrate de vânzare-cumpărare separate, autentificate de notar și nu un schimb imobiliar. În plus, nu produce efecte juridice declarația celeilalte părți contractante, împotriva celor consemnate în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/14.12.2007, încheiat în formă autentică, conform art. 309 alin. (5) din C. proc. civ.

De vreme ce obiectul tranzacției îl constituie "teren arabil intravilan de 750 mp și construcția neîntabulată edificată pe acest teren" (teren construibil și construcția neterminată ridicată pe acesta, fiind vorba de o construcție nouă din perspectiva TVA), rezultă că tranzacția nu se încadrează în scutirea prevăzută la art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Contractele de vânzare cumpărare nr. x/17.01.2008 și nr. y/17.01.2008 au avut ca obiect avut ca obiect două terenuri intravilane compuse din loc de casă, în privința cărora, prin adresa nr. x/15.04.2010, recurenții-reclamanți au arătat că au fost achiziționate pentru a construi locuințe personale. Întrucât în zona învecinată au fost construite depozite și hale industriale care nu sunt compatibile cu zona de locuit, au luat hotărârea de a înstrăina aceste terenuri.

Înalta Curte observă că recurenții-reclamanți cunoșteau de la data dobândirii acestor terenuri faptul că acestea se află în "zona de mică industrie, depozite, prestări servicii, conform certificatului de urbanism x/17.04.2003 eliberat de Primăria Municipiului Brașov", dovadă fiind mențiunile exprese din cele două contracte de vânzare-cumpărare. De aceea, nu poate fi luată în considerare afirmația recurenților-reclamanți că terenurile au fost cumpărate pentru a fi utilizate în scop personal pentru construcția de locuințe.

Având în vedere că cele două contracte au ca obiect terenuri intravilane, construibile, acestea nu se încadrează în scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/02.04.2008, terenurile ce constituie obiectul acestuia sunt situate în intravilan, astfel încât erau construibile (fapt ce rezultă și din certificatul de urbanism în care se menționează că terenurile au ca destinație conform PUZ "ZTL zona mixtă pentru turism si locuințe, ZL zona locuințe și dotări"), chiar dacă la data semnării contractului de vânzare cumpărare nu a existat un plan de urbanism de detaliu aprobat care să reglementeze coeficienții de urbanism, așa cum au susținut recurenții-reclamanți.

De aceea, Înalta Curte apreciază, în acord cu prima instanță, că terenurile nu se încadrează în scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În mod legal, prima instanță a reținut că în raport cu numărul mare de tranzacții imobiliare efectuat într-un interval de timp scurt (17 tranzacții în 4 ani, din care 10 tranzacții în anii 2007-2008), recurenții-reclamanți nu au urmărit folosirea bunurilor dobândite pentru scopuri personale, ci obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Prin Hotărârea Curții Europene de Justiție în cauzele conexate C-249/2012 și G-250/2012, E. și F., s-a examinat modul de calcul al TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, stabilindu-se faptul că o persoană fizică care realizează operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, constând în vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scopuri personale, devine persoană impozabilă din perspectiva TVA indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA (aceste persoane intră în categoria persoanelor impozabile).

În plus, recurentul-reclamant A. are calitatea de asociat și de administrator la S.C. D. S.R.L. care are ca obiect de activitate tranzacții imobiliare, reclamantul fiind astfel în cunoștință de cauză în ceea ce privește regimul acestor tranzacții, respectiv regimul referitor la TVA.

În speță este aplicabil raționamentul Curții de Justiție a Uniunii Europene din Hotărârea dată în cauza C-183/14 Salomie și Olteanu (paragraful 49), conform căruia, ținând seama de dimensiunea mare a operațiunilor imobiliare un operator economic sau chiar o persoană fizică (asociere de persoane) prudentă și avizată nu putea să ajungă, în mod rezonabil, la concluzia că astfel de operațiuni nu sunt supuse TVA-ului fără a fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale competente, cu atât mai mult cu cât reclamantul A. are calitatea de asociat și de administrator la S.C. D. S.R.L., care are ca obiect de activitate tranzacții imobiliare (fiind un profesionist în domeniu).

Recurenții-reclamanți au mai afirmat că singurele criterii care puteau stabili dacă imobilele au fost folosite pentru scopuri personale sau vânzările au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate sunt:

- dacă vânzătorul a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința vânzătorului sau, dacă, vânzătorul, în vederea realizării vânzării, a luat măsuri active de comercializare a terenului, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112;

- dacă terenul vândut a fost supus parcelării de către vânzător;

- dacă achiziționarea și revânzarea terenului vândut a fost realizată de o manieră care să permită prezumarea unui proiect de afaceri al vânzătorului;

- dacă vânzătorul a luat măsuri active de comercializare sau și-a exercitat doar unul dintre atributele dreptului de proprietate, respectiv dispoziția, vânzarea fiind rezultatul unei decizii de înstrăinare a unei părți din patrimoniul personal într-un moment în care piața imobiliară se afla într-un punct de vârf;

- dacă terenul a fost utilizat în scop personal, agricol, anterior înstrăinării.

Această afirmație este nefondată, fiind rezultatul interpretării greșite, extensive a Hotărârii CJUE în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc. Potrivit acesteia, o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) și al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, această persoană trebuie considerată că exercită o "activitate economică" în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată".

După cum reiese din cuprinsul acestei hotărâri, este analizată situația persoanei fizice care a desfășurat o activitate agricolă pe un teren recalificat ulterior drept teren construibil din motive independente de voința sa și ulterior vinde acest teren nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alin. (1) și al articolului 12 alin. (1) din Directiva 2006/112, decât dacă ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

Pe de o parte, tranzacțiile analizate anterior nu vizează terenuri pe care reurenții-reclamanți să fi desfășurat o activitate agricolă, care ulterior să fi fost recalificate terenuri construibile, din motive independente de voința recurenților-reclamanți.

Pe de altă parte, raționamentul CJUE nu poate fi extins la toate categoriile de terenuri, astfel încât scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate nu rezultă doar din luarea unor măsuri active de comercializare a terenului, prin parcelarea terenului, prin existența unui proiect de afaceri al vânzătorului sau utilizarea în scop agricol a terenului anterio