ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1398/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost precizată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei nr. 8795/30.12.2015, Deciziei de impunere xnr. 162/31.03.2015, Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2015 și a Avizului de Inspecție Fiscala nr. x/12.08.2014, precum și recalcularea eventualelor obligații aferente perioadei legale de control (01.06.2011 - 30.06.2014), Prin sentința nr. 46 din 6 martie 2017, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității cererii de anulare a Avizului de inspecție fiscală nr. x/12.08.2014 și, în consecință a respins această cerere, și, totodată, a respins acțiunea precizată având ca obiect anularea Deciziei nr. 8795/30.12.2015, Deciziei de impunere nr. x/31.03.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015, ca nefondată. Prin Decizia nr. 6109 din 3 decembrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de recurenta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 46/06.03.2017 și încheierii din 18 ianuarie 2017 ale Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând, în esență, că în fapt nu s-a soluționat fondul cauzei, întrucât nu au fost lămurite împrejurări esențiale ale cauzei și nu au fost administrate toate probele necesare soluționării pricinii. Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015*.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 108 din 17 decembrie 2020, în fond după casare, a admis în partea acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 8795/30.12.2015, Decizia de Impunere xnr. 162/31.03.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2015, în sensul că pentru imobilul înscris în CF x Târgu Secuiesc compus din bloc de nefamiliști și teren impozitul pe profit datorat este de 13.090,07 RON și TVA 0 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări și penalități, iar pentru imobilul înscris în CF x (5022) Târgu Secuiesc compus din hala monobloc și curte nu se datorează impozit pe profit, iar TVA datorat este de 590.750 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări și penalități. Totodată, a respins celelalte pretenții și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 8.394 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că organele de inspecție fiscală au constatat lipsa din patrimoniul societății a două bunuri imobile în valoare totală de 4.897.187 RON, respectiv: - imobil în sumă de 1.237.187,06 RON, situat în Tg. Secuiesc, str. x înscris în CF nr. Tg. Secuiesc, sub nr. top x, compus din bloc nefamiliști și teren de construcție în suprafața de 2257 mp., care a intrat în patrimoniul societății ca aport în natură la capitalul social subscris de asociatul S.C. B. S.R.L. în data de 23.07.2008 și a ieșit din patrimoniul societății în baza unui Proces-verbal de eliberare și distribuire a sumelor realizate prin executare silită și procesului-verbal de Licitație Imobiliară încheiat în data de 26.05.2010, conform căruia debitoarea S.C. B. S.R.L. datorează creditoarei S.C. C. S.A. Ghelinta suma de 660.000 RON. Imobilul a fost adjudecat conform Actului de Adjudecare încheiat în data de 12.07.2010, adjudecatară fiind S.C. D. S.R.L.. - imobil în suma de 3.660.000 RON situat în Tg. Secuiesc, str. x înscris în CF nr. x (conversa din C. pen. nr. 5022) localitatea Tg. Secuiesc, sub nr. top x, compus din hală monobloc și alte imobile, intrate în patrimoniul societății în baza Contractului de vânzare - cumpărare nr. 1337/17,07:2009 in valoare de 800.000 RON și Contractului de vânzare - cumpărare nr. x/17.07.2009 în valoare de 2.860.000 RON, contracte încheiate cu S.C. B. S.R.L., în calitate de vânzătoare. La intrarea în patrimoniul societății a bunurilor imobile ce fac obiectul contractelor de vânzare - cumpărare menționate anterior, S.C. B. S.R.L. a emis Factura nr. x/17.07.2009 în valoare totală de 2.860.000 RON, din care TVA în suma de 543.000 RON și Factura nr. x/17.07.2009 în valoare totala de 800.000 RON, din care TVA în suma de 152.000 RON. Ieșirea din patrimoniu a acestor active a fost efectuată în baza Procesului-verbal de eliberare și distribuire a sumelor realizate prin executare silită, în care societatea verificată nu avea nicio calitate, bunurile fiind executate pentru obligațiile înregistrate de către S.C. B. S.R.L. către persoana fizică E.. Aceste acte de executare silită nu reprezintă documente justificative pentru S.C. A. S.R.L., întrucât bunurile imobile respective au fost executate în contul datoriilor înregistrate de debitoarea S.C. B. S.R.L. către creditoarea S.C. C. S.A. Ghelnița și creditoarea E.. De asemenea, în cadrul procedurilor de executare silita, S.C. A. S.R.L. nu a avut nicio calitate, iar la data începerii executării silite societatea verificată nu înregistra datorii către S.C. B. S.R.L.. Prin urmare, abordarea expertului și implicit a instanței de fond, ca "scoaterea din gestiune a fost făcută cu documente justificative" este total eronată, întrucât A. S.R.L. niciun moment nu a operat această modificare a patrimoniului. Astfel potrivit evidențelor contabile, bunul respectiv, imobilul înscris în CF nr. x conversat din GF. nr. 5022, există înregistrat în patrimoniul societății A., iar fizic și juridic acesta aparținea unei terți persoane (C. SA). Arată că nu poate fi reținută susținerea expertului, respectiv a instanței de fond, cu privire la faptul că nu au fost influențate cheltuielile de exploatare ce intra în calculul impozitului pe profit, având în vedere ca soldul debitor al contului 117 "Rezultatul reportat" reprezintă de fapt o pierdere contabilă realizată în exercițiul financiar anterior și care urmează a se recupera (deși aceste cheltuieli nu au fost făcute în interesul societății A. SRL), din profiturile exercițiilor financiare viitoare, astfel că baza de calcul a impozitului pe profit urmează a fi diminuata cu pierderea fiscala de recuperat din anii precedenți. În consecință, în mod corect organele de inspecție fiscală au considerat ca bunurile imobile despre care s-a făcut vorbire anterior, constatate lipsă în gestiunea de Mijloace fixe - "Construcții și terenuri", constituie livrare de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, procedând la stabilirea TVA colectată în sumă de 1.155.690 RON prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare în sumă de 4.815.374 RON (4.897.187 RON - 81.813 RON - amortizare înregistrată de operatorul economic), stabilită potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/17.07.2009, respectiv față de mențiunile de la art. 5.4. unde se menționează: "În situația în care se vor executa imobilele ce fac obiectul prezentului contract pentru datoriile vânzătoarei B. S.R.L., către dna E. și Primăria Mun. Târgu Secuiesc, prețul contractului se va diminua cu valoarea sumelor executate", se trage concluzia că reclamantă își rezervă dreptul de a reanaliza prețul contractului, urmând a se aplica prevederile art. 138 lit. b) referitoare la ajustarea bazei de impozitare. Pentru imobilul din str. x, înscris în CF x, imobil pentru care reclamanta a menționat/susținut că a intrat în societate ca aport în natură la capitalul social subscris de asociatul B. S.R.L. în data de 23.02.2008, cu valoarea de 1.237.187 RON, nefiind dedusă taxa pe valoarea adăugată, sunt incidente prevederile art. 128 alin. (1) și alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 2010 -2012, respectiv în perioada când a fost constatată lipsa în gestiune a bunurilor imobile. Arată că livrarea reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, iar în situația în care bunurile sunt constatate lipsă în gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, sunt asimilate unei livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pentru care se colectează taxa pe valoarea adăugată. Referitor la baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată, aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune, arată că art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilește că baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată pentru mijloacele fixe active corporale fixe constatate lipsă din gestiune, care constituia livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, este constituită din valoarea rămasă neamortizată la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în funcție de amortizarea contabilă, iar în cazul mijloacelor fixe/activele corporale fixe neutilizate în activitatea societății baza de impozitare este reprezentată de valoarea de intrare a acestora. Ca urmare, susține că organele de inspecție fiscală, în mod corect și legal au considerat că bunurile imobile aflate în patrimoniu societății verificate dar executate silit în contul altei societăți, sunt lipsă în gestiune de mijloace fixe, ce este asimilată livrărilor de bunuri efectuate cu plată, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, pentru care se colectează TVA, potrivit prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborate cu prevederile pct. 18 alin. (4) și alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal și au calculat în sarcina contestatoarei o taxă pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 1.155.696 RON stabilită prin aplicarea cotei de 24% asupra valorii la care bunurile au fost înregistrate în contabilitate și ținând cont de amortizarea contabilă înregistrată de societate (1.237.925 RON+ 3.660.000 RON - 81.813 RON). Referitor la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8.394 RON s-a învederat faptul că, potrivit prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuielile, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. În speță nu este îndeplinită niciuna din aceste condiții, iar instanța de fond nu a reținut nelegalitatea în integralitate a actelor administrativ-fiscale emise de către pârâtele chemate în judecată pentru a putea reține culpa procesuală și obligarea la plată cheltuielilor de judecată. Cum cererea reclamantei nu a fost admisă în integralitate, devin aplicabile prevederile alin. (2) al art. 453 C. proc. civ. care prevede: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părți poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată(...)" - dispoziții legale pe care instanța de fond nu le-a avut în vedere. Suplimentul la raportul de expertiză nu a fost solicitat de către recurentă și, mai mult decât atât, consideră că nu era necesar cauzei, instanța de judecată fiind în măsură să pronunțe o hotărâre în prezenta cauză și în lipsa acestui raport.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului În ceea ce privește excepția nulității recursului, invocată prin întâmpinare, se constată că este neîntemeiată, având în vedere că susținerile recurentelor pot fi încadrate în motivul de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține că, în înțelesul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, precum și prin violarea unor principii generale de drept. Altfel spus, textul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanța a dat o greșită interpretare a acesteia sau faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege. De asemenea, prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară. Astfel, în esență, recurenta invoca greșita aplicare a legii la situația de fapt, apreciind că modul în care cele două imobile în discuție ar fi ieșit din patrimoniul intimatei este asimilat unui transfer al dreptului de proprietate, ceea ce genera obligația acesteia de a calcula impozitul pe profit și de a colecta taxa pe valoarea adăugată. În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că ieșirea din patrimoniu intimatei a imobilelor în discuție, respectiv prin procedura executării silite, nu poate fi asimilată unei lipse din gestiune, așa cum susține recurenta. Astfel, în ceea ce privește imobilul Bloc nefamiliști și teren, se constată că la data de 23.07.2008 când a intrat în patrimoniul intimatei, cu titlu de aport la capitalul social social subscris de asociatul S.C. B. S.R.L., bunul era grevat cu ipotecă, iar la data de 12.07.2010 a ieșit din patrimoniul intimatei în cadrul procedurii de executare silită desfășurată prin BEJ Mathe Peter Edith din Mun. Sf. Gheorghe, Jud. Covasna - dosar execuțional nr. 9/2009. Ca urmare, față de dispozițiile art. 817 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora "creditorii care au ipotecă înscrisă asupra unui imobil îl pot urmări în orice mâini ar trece și pot cere vânzarea lui pentru a se îndestula din prețul rezultat", nu poate fi primită susținerea recurentei că imobilul a ieșit din gestiune fără documente justificative, odată ce bunul a făcut obiectul unei proceduri de executare silită în vederea realizării ipotecii. În urma executării silite, dreptul de proprietate al intimatei a fost radiat din cartea funciara, fiind înscris dreptul de proprietate al adjudecatului, în baza actului de adjudecare întocmit de executorul judecătoresc, imobilul fiind scos ulterior din evidențele contabile. În consecință, nu poate fi primită susținerea recurentei referitoare la faptul că lipsa din gestiunea a acestui bun este asimilată unei operațiuni de transfer al dreptului de proprietate, în cauză nefiind vorba despre o astfel de operațiune, context în care intimata nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit. Imobilul situat in Tg. Secuiesc, str. x, înscris in CF nr. x (conversat din CF nr. x) localitatea Tg. Secuiesc, compus din hala monobloc, curte și diverse construcții, a fost dobândit de reclamantă prin cumpărare de la S.C. B. S.R.L., aceasta la rândul său dobândindu-l în temeiul contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. x/18.04.2008 la BNP Domokos Erno Attila având înscris dreptul de ipotecă legală pentru diferența de preț și a fost scos din patrimoniul societății prin licitație publică pentru suma de 2.532.388 RON în baza Procesului-verbal de eliberare și distribuire a sumelor realizate prin executare silită din data de 19.12.2012, pentru obligațiile înregistrate de către S.C. B. S.R.L. către vânzător. Relevant în speța de față este faptul că executorul judecătoresc a solicitat organelor fiscale precizări privind modalitatea de calcul a TVA, persoana care datorează și procentul datorat, iar prin adresa nr. x/24.10.2010 Biroul Asistență Contribuabili din cadrul autorității recurente a răspuns în sensul că livrarea unui imobil/teren de către organul de executare silită este o operațiune scutită de TVA în cazul în care nu este o construcție nouă sau un teren construibil în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal și nu se exercită opțiunea de taxare. Ca urmare, în mod corect a stabilit prima instanță că pentru ieșirea din patrimoniu a imobilului nu se datorează TVA, operând scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, însă se impune ajustarea TVA în sumă de 695.000 RON dedusă de reclamantă la intrarea în patrimoniu prin achiziție a imobilului în anul 2009, respectiv ajustarea TVA pentru 17 ani de neutilizare, rezultând obligația de plată TVA pentru acest imobil în valoare de 590.750 RON. Criticile prin care recurenta invocă faptul că în mod greșit a fost obligată a cheltuielilor de judecată pentru că nu s-a aflat în culpă procesuală, pe de o parte pentru că în sensul dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. partea care a pierdut procesul este obligată la plata cheltuielilor de judecată indiferent de atitudinea sa procesuală în cursul judecățiiși, pe de altă parte, pentru că, în lumina Deciziei nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, criticile privind stabilirea cuantumului cheltuielilor de judecată sunt circumscrise unor aspecte de netemeinicie și nu de nelegalitate.