ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2432/2025

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 16.06.2022, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat anularea următoarelor acte administrativ fiscale: Decizia de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută la art. 25 alin. (3) lit. b) și c) din Legea nr. 2017/2015 privind Codul de procedură fiscală, din dosar executare din 18.02.2021 și Decizia nr. 1158/17.12.2021 emisă de D.G.R.F.P. Brașov, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația împotriva deciziei nr. 64152/18.02.2021; cu cheltuieli de judecată. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 84 din 26 iunie 2024 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, și s-a anulat în parte decizia nr. 1158/17.12.2021 de soluționare a contestației emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și decizia de atragere a răspunderii solidare (din dosar executare din 18.02.2021) emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov pentru creanța în sumă de 9.776.139 RON, păstrând actele pentru creanța fiscală de 220.592 RON. 1.

Căile de atac exercitate în cauză 1.3.1. Recursul principal formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și al Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În esență, a susținut că motivarea sentinței recurate este lapidară, că nu s-a stabilit în mod corect starea de fapt, că instanța nu a avut în vedere și nu a analizat toate argumentele organului fiscal și înscrisurile depuse în susținerea acestora. De asemenea, a considerat că speța supusă judecății este una complexă, care comportă o analiză mai amplă, iar concluziile raportul de expertiză contabilă administrată în cauză nu pot constitui temei pentru pronunțarea acestei soluții. În opinia sa, nu rezultă din considerentele sentinței de ce interpretarea dată dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. b) teza I Codul de procedură fiscală, de către organul fiscal, la emiterea actelor administrativ fiscale contestate, este una greșită, de ce anume au fost înlăturate apărările sale, de ce s-a dat forță probantă concluziilor raportului de expertiză contabilă, în condițiile în care la dosarul cauzei au fost depuse înscrisuri din care rezultă o altă situație de fapt. Astfel, atunci când s-a dispus atragerea răspunderii solidare a A. S.A. cu debitoarea B. S.A. s-a avut în vedere că legea prevede faptul că persoana juridică răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil sau declarat insolvent dacă are sau a avut raporturi contractuale cu clienții și/sau cu furnizorii care au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul în proporție de cel puțin jumătate din totalul valoric al tranzacțiilor, ceea ce nu echivalează cu aceea că se vor avea în vedere doar contractele active și nicio analiză anuală a clienților/furnizorilor, așa cum a procedat expertul contabil ale cărui concluzii au fost preluate ca atare în motivarea hotărârii recurate. În continuare, a reluat pe larg constatările organului fiscal reținute în Procesul-verbal nr. x/24.07.2020 încheiat în urma inspecției fiscale efectuate la societate, prezentând date referitoare la situația livrărilor în perioada 2012-2020, la evoluția cifrei de afaceri, la numărul de salariați ai celor două societăți, la contractele obținute prin licitație, ș.a.m.d. Totodată, a criticat raportul de expertiză administrat în cauză, susținând că acesta nu lămurește aspectele pentru care s-a administrat această probă, răspunsurile expertului la obiectivele stabilite conținând date eronate, așa cum a arătat și în obiecțiunile formulate care nu au fost îndreptate nici prin răspunsul expertului. A mai susținut că hotărârea recurată conține motive contradictorii întrucât, într-o primă fază, s-a reținut că fapta ilicită constând în angajarea în raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puțin jumătate dintre angajații sau prestatorii de servicii ai debitorului reținută în sarcina reclamantei a fost dovedită (în tot) de organul fiscal, pentru ca mai apoi actele atacate să fie anulate în parte și păstrate doar pentru prejudiciul determinat în raportul de expertiză ca fiind în cuantum de 220.592 RON. A considerat că s-a ajuns la această concluzie deoarece instanța de fond nu a procedat în considerentele hotărârii la o analiză punctuală a situației de fapt, raportat la dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și nu a arătat de ce concluziile expertului contabil sunt cele de luat în seamă, iar susținerile organului fiscal se justifică doar parțial. Din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ., a precizat că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât nu există motive de fapt și de drept care să susțină soluția pronunțată. În opinia sa, pentru a fi analizată în speță corecta aplicare de către organul fiscal, la emiterea deciziei contestate, a dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nu este suficient a se avea în vedere doar preluarea de către persoana căreia îi este atrasă răspunderea solidară a contractelor active ale debitoarei insolvente sau insolvabile, ci întregul ansamblu de relații comerciale dintre aceste două societăți. Or, la emiterea deciziei contestate organul fiscal a analizat și a ținut seama de datele din situațiile financiare depuse atât de către reclamanta A. S.A., cât și de B. S.A. în ansamblul lor. 1.3.2. Recursul incident formulat de reclamanta A. S.A. Recurenta-reclamantă a precizat că recursul incident este formulat în subsidiar, respectiv exclusiv pentru ipoteza admiterii recursului principal formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Invocând incidența motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în esență, a susținut încălcarea dreptului la apărare (prin refuzului pârâtei de a-i pune la dispoziție actele care au stat la baza emiterii deciziei; neindicarea elementelor care au stat la baza emiterii deciziei; neîndeplinirea cerinței obligatorii și necesare a motivării în fapt și în drept a actelor administrative), precum și respingerea în mod greșit a excepției prescripției dreptului de a cere executarea silită a obligației fiscale. Totodată, a adus argumente potrivit cărora răspunderea reglementată de art. 25 Codul de procedură fiscală este una subiectivă și nu obiectivă, iar alin. (3) al acestui text de lege reglementează drept primă condiție ce trebuie îndeplinită deținerea unui control reciproc între cele două societăți. 1.

Apărările formulate în cauză Recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului considerând că argumentele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că hotărârea este motivată, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și al Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului incident. 1.

Cererea de renunțare la judecata recursului incident Prin notele de ședință transmise prin email la data de 28.04.2025, recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. a depus și o cerere de renunțare la judecata recursului incident formulat în cauză. II. Soluția instanței de recurs 2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepția nulității recursului principal invocată de recurenta-reclamantă prin întâmpinare, constatând că recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și al Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii a formulat argumente de ordin critic care se pot circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (6) și (8) C. proc. civ., invocându-se, în concret, o motivare lapidară a sentinței recurate și existența unor considerente contradictorii, precum și pronunțarea hotărârii cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente speței. 2.2. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și de susținerile părților, Înalta Curte constată că recursul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov și al Administrației Județene a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii este nefondat, pentru considerentele prezentate în continuare. Instanța de control judiciar amintește că nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv. Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut și nu una de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, iar faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei-pârâte nu poate să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. De asemenea, motivarea de către instanța de fond a situației factuale, într-o altă manieră decât cea agreată de recurenta-pârâtă, nu echivalează cu nemotivarea sentinței, iar faptul că recurenta-pârâtă consideră argumentele instanței de fond greșite nu prezintă nicio relevanță din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Nu poate fi reținută nici critica de nelegalitate ce vizează dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6, teza a II-a C. proc. civ., care permit casarea unei hotărâri atunci când aceasta cuprinde motive contradictorii. Acest motiv este incident atunci când există o contradicție între soluția pronunțată și considerentele ce stau la baza acesteia, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acțiunea este întemeiată, iar din altă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate ști ce anume a decis instanța sau atunci când considerentele reflectă un caracter antagonic, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acțiunii, iar din altele faptul că este întemeiată, nefiind posibil de urmărit raționamentul care a stat la baza pronunțării soluției. În speță, niciuna dintre aceste ipoteze nu se întâlnește, din cuprinsul hotărârii recurate, considerente și dispozitiv, rezultând în mod clar ceea ce a decis instanța de fond și anume, faptul că actul administrativ-fiscal atacat este nelegal, în parte, fiind atrasă în mod nejustificat răspunderea solidară a reclamantei în temeiul art. 25 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Ceea ce invocă recurenta-pârâtă reprezintă, în realitate, o critică în legătură cu modul în care judecătorul a aplicat textul de lege referitot la analiza condițiilor necesare pentru atragerea răspunderii solidare, iar nu un viciu al hotărârii, care să atragă casarea acesteia în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 teza a II-a C. proc. civ., pentru motive contradictorii. Referitor la al doilea motiv de casare circumscris dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta-pârâtă critică modul în care prima instanță a interpretat și aplicat prevederile art. 25 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că prezintă relevanță Decizia Curții Constituționale nr. 49 din 18 februarie 2025 prin care s-a admis excepția de neconstituționalitate ridicată de A. - S.A. în dosarul nr. x/2022 al Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal și s-a constatat că soluția legislativă cuprinsă în art. 25 alin. (3) lit. b) și c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care nu precizează criteriile necesare constatării îndeplinirii condițiilor ce atrag răspunderea solidară a persoanei juridice, este neconstituțională. Această decizie a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 237 din 18 martie 2025. În considerentele deciziei s-au reținut următoarele: "36. Așa fiind, Curtea constată că dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. c) din Codul de procedură fiscală creează posibilitatea aplicării abuzive a acestui text de lege de către organul fiscal, permițându-i acestuia o extrapolare abuzivă a normelor de drept fiscal asupra unor situații despre care justițiabilul nu a știut că ar avea semnificații în sfera ilicitului fiscal. Norma fiscală trebuie să fie accesibilă justițiabilului și previzibilă în ceea ce privește efectele sale. Pentru ca legea să satisfacă cerința de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea și modalitățile de exercitare a puterii de apreciere a autorităților în domeniul respectiv, ținând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecție adecvată împotriva arbitrarului. 37. Curtea a statuat că o dispoziție legală trebuie să fie precisă, neechivocă, să instituie norme clare, previzibile și accesibile, a căror aplicare să nu permită arbitrarul sau abuzul. Norma juridică trebuie să reglementeze în mod unitar, uniform, să stabilească cerințe minimale aplicabile tuturor destinatarilor săi (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 17 din 21 ianuarie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 79 din 30 ianuarie 2015, paragraful 75, Decizia nr. 249 din 5 mai 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 850 din 30 august 2022, paragraful 25). 38. Atâta vreme cât dispozițiile criticate nu stabilesc cerințe minimale aplicabile în evaluarea îndeplinirii condiției prevăzute de dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. c) din Codul de procedură fiscală, apare cu evidență că legea relativizează în mod nepermis criteriile aplicabile, lăsând la latitudinea fiecărui organ fiscal evaluarea, în mod diferențiat, a unor situații similare. 39. Așa fiind, Curtea constată că dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. c) din Codul de procedură fiscală încalcă prevederile constituționale ale art. 1 alin. (5) întrucât sunt lipsite de claritate și precizie și generează aplicare discreționară și abuz ce afectează implementarea unitară a prevederilor legislației fiscale și stabilirea corectă a creanțelor fiscale. 40. În ceea ce privește dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală, Curtea reține că acestea operează cu aceleași ipoteze ca și dispozițiile anterior analizate, reglementând (1) cazul în care persoana juridică ce răspunde solidar are raporturi contractuale cu clienții și/sau cu furnizorii, alții decât cei de utilități, care au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul în proporție de cel puțin jumătate din totalul valoric al tranzacțiilor, și (2) cazul în care persoana juridică ce răspunde solidar a avut raporturi contractuale cu clienții și/sau cu furnizorii, alții decât cei de utilități, care au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul în proporție de cel puțin jumătate din totalul valoric al tranzacțiilor. 41. Având în vedere similitudinea reglementării, Curtea constată că cele anterior analizate sunt aplicabile mutatis mutandis și în ceea ce privește dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală, acestea fiind, de asemenea, lipsite de claritate și precizie și generând aplicare discreționară și abuz ce afectează implementarea unitară a prevederilor legislației fiscale și stabilirea corectă a creanțelor fiscale." Înalta Curte arată că efectele deciziei Curții Constituționale se răsfrâng, pe de o parte, direct și nemijlocit chiar în cauza în care a fost invocată excepția de neconstituționalitate, iar pe de altă parte, prin intermediul mecanismelor juridice prevăzute de art. 147 alin. (1) și (4) din Constituție și art. 31 alin. (1) și (3) din Legea nr. 47/1992 și în alte cauze. Potrivit dispozițiilor art. 147 alin. (4) din Constituție, deciziile prin care Curtea Constituțională declară neconstituționalitatea unei dispoziții legale sunt general obligatorii și au putere numai pentru viitor. În jurisprudența sa, Curtea Constituțională a statuat cu valoare de principiu că forța obligatorie ce însoțește actele jurisdicționale, deci și deciziile Curții Constituționale, se atașează nu numai dispozitivului, ci și considerentelor pe care se sprijină aceasta. Astfel, Curtea Constituțională a reținut că atât considerentele, cât și dispozitivul deciziilor sale sunt general obligatorii și se impun cu aceeași forță tuturor subiectelor de drept (Decizia nr. 265 din 6 mai 2014, publicată în M. Of. nr. 372 din 20 mai 2014). Jurisprudența Curții Constituționale a explicat noțiunea de "viitor" prin apelul la teoria facta praeterita, facta pendentia, facta futura. Elementul central al acestei teorii este fără îndoială raportul juridic, mai bine spus caracterul lui epuizat/consolidat, în desfășurare, sau viitor. Prin urmare, ori de cate ori se analizează efectele unei decizii a Curții Constituționale asupra unui raport juridic concret, în primul rând va trebui stabilit daca acel raport juridic este sau nu epuizat. Va fi incidentă facta praeterita în toate situațiile în care la data publicării Deciziei Curții în Monitorul Oficial, raportul juridic este deja epuizat și deci deciziile nu își produc asupra acestora niciun fel de efecte. În mod excepțional însă, Deciziile CCR își vor produce efectele asupra situațiilor juridice epuizate, și anume, atunci când o cauză a fost soluționată definitiv înainte de publicarea Deciziei CCR, caz în care partea are acces la calea extraordinară de atac a revizuirii (art. 509 alin. (1) pct. 11 C. proc. civ. art. 453 alin. (1) lit. f) C. proc. pen.), dacă însă invocase în cadrul litigiului excepția de neconstituționalitate. Așadar, potrivit jurisprudenței Curții Constituționale, singura situație în care nu sunt aplicabile efectele deciziei de admitere a Curții Constituționale, fiind vorba de un raport juridic epuizat - facta praeterita, este aceea a cauzelor care nu se află pe rolul instanțelor judecătorești la momentul publicării deciziei de admitere a Curții, cauzele fiind soluționate până la acest moment și în care nu a fost dispusă sesizarea Curții Constituționale cu o excepție având ca obiect o dispoziție dintr-o lege sau ordonanță constatată neconstituțională. În prezenta speță, este pe deplin aplicabilă Decizia Curții Constituționale nr. 49 din 18 februarie 2025, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 237 din 18 martie 2025, întrucât excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. b) și c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost ridicată chiar de către reclamanta A. - S.A. în dosarul nr. x/2022 al Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. Așadar, efectele Deciziei Curții Constituționale nr. 49 din 18 februarie 2025 se răsfrâng, direct și nemijlocit chiar în cauza în care a fost invocată excepția de neconstituționalitate, prezenta cauză fiind pendinte la data publicării acestei decizii. În raport de cele reținute anterior, analizarea celorlalte critici de nelegalitate ale sentinței formulate de recurenta-pârâtă, respectiv apărările invocate prin întâmpinare în vederea combaterii acestor critici, nu se mai impun a fi analizate. Concluzionând asupra nelegalității parțiale a Deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate în cauză, Înalta Curte constată că, atâta vreme cât dispozițiile în temeiul cărora a fost atrasă această răspundere - art. 25 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscală, au fost declarate neconstituționale, actul administrativ fiscal este nelegal, urmând a se păstra sentința recurată. 2.3. Examinând cererea de renunțare la judecată formulată de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține că manifestarea de voință, în sensul de a se renunța la judecata recursului incident, reprezintă o desistare, un act de dispoziție al titularului demersului judiciar, care nu este supus cenzurii instanței, conform principiului disponibilității care guvernează procesul civil, prevăzut de art. 9 C. proc. civ. Având în vedere dispozițiile art. 406 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora se poate renunța oricând la judecată, fie verbal în ședința de judecată, fie prin cerere scrisă, dar și pe cele ale art. 22 alin. (6) C. proc. civ., care impun judecătorului să se pronunțe asupra a tot ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele învestirii, în afară de cazurile în care legea ar dispune altfel, Înalta Curte va lua act de cererea de renunțare la judecarea recursului formulat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinței nr. 84 din 26 iunie 2024 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal. 2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 248 alin. (1), art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și art. 406 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului principal invocată, va respinge recursul principal ca nefondat și va lua act de cererea de renunțare la judecarea recursului incident.