ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5791/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 31.12.2020, sub nr. x/2021, reclamanta S.C A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.J.F.P. Brașov-Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii și D.G.R.F.P. Brașov anularea Deciziei nr. 42611/20.07.2020 de angajare a răspunderii solidare, emisă de AJFP Brașov; anularea Deciziei nr. 4109/30.10.2020 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei nr. 42611/20.07.2020 emisă de DGRFP Brașov, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 26/2021 pronunțată în data de 23 martie 2021, Curtea de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea; a dispus anularea Deciziei nr. 4109/30.10.2020 de soluționare a contestației și anularea în parte a Deciziei nr. 42611/20.07.2020 de angajare a răspunderii solidare, cu privire la angajarea răspunderii solidare a S.C. A. în limita sumei de 18.428.805 RON; a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în solidar, la plata către reclamant S.C. A. a cheltuielilor de judecată în cuantum de 100 de RON, reprezentând contravaloarea taxei judiciare de timbru.

Cererea de recurs Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brasov in nume propriu si pentru DGRFP Brașov a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și, rejudecând, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. La pronunțarea sentinței recurate, instanța a fundamentat dispozitivul pronunțat prin raportare la faptul că nu a fost dovedita condiția prevăzuta de legiuitor în privința societății a cărei răspundere se angajează în condițiile art. 25 alin. (3) Codul de procedură fiscală de a controla, a fi controlata sau a se afla sub control comun cu societatea debitoarei; din motivarea actului administrativ nu reiese care sunt activele debitoarei ce au fost identificate în contabilitatea societății reclamante și nici valoarea acestor active preluate de reclamanta de la societatea debitoare pentru verificarea condiției impuse de lege ca aceste active să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabile a tuturor activelor dobanditorului; în privința condiției impuse de prevederile art. 25 alin. (3) lit. c) Codul de procedură fiscală instanța reține faptul ca organul fiscal nu a evidențiat în mod corect nici îndeplinirea acestei condiții legale. Fiecare entitate implicată trebuie să își îndeplinească întocmai obligațiile; altfel, scopul legii nu ar putea fi realizat. În condițiile în care administratorul societății a provocat (cu intenție) un prejudiciu bugetului statului, este normal ca persoana vinovată să răspundă inclusiv material pentru nerespectarea propriilor obligații. Astfel, răspunderea solidară a administratorului cu societatea debitoare reprezintă opțiunea legiuitorului în vederea protejării creanțelor fiscale, precum și a responsabilizării administratorilor implicați, potrivit legii. Prin probatoriul administrat în cauza de către organul fiscal, s-a respectat întocmai practica/optica instanțelor de judecată relativ la angajarea răspunderii solidare dovedindu-se fără urma de indoiala intenția frauduloasa ce a condus la fraudarea bugetului statului. Referitor la faptul ca nu a fost dovedita condiția prevăzuta de legiuitor în privința societății a cărei răspundere se angajează în condițiile art. 25 alin. (3) Codul de procedură fiscală de a controla, a fi controlata sau a se afla sub control comun cu societatea debitoarei, sentința prezintă pe larg definiția controlului unei societăți potrivit Codul fiscal precum și potrivit Normelor metodologice de aplicare. Ulterior se concluzionează abrupt asupra faptului ca deși organul fiscal a evidențiat o legătura generala existenta intre mai multe persoane juridice care au același obiect de activitate, nu a evidențiat în ce maniera acesta funcție de conducere exercitata în cadrul societății reclamante de către C. a influențat activitatea persoanei juridice debitoare. De asemenea, organul fiscal nu a evidențiat care au fost tranzacțiile efectuate de C. în perioada de o luna în intervalul 2-30 aprilie 2018, cât a deținut funcția de conducere în cazul societății reclamante. Potrivit informațiilor deținute de organul fiscal din baza de date a O.R.C.T Brașov, domnul C. a deținut calitatea de asociat al S.C. B. S.R.L. in perioada 17.07.2014 - 06.06.2017, precum si calitatea de administrator in perioada 26.01.2017 - 06.06.2017. S.C. D. (fosta S.C. E. SRL) a avut ca administrator si asociat incepand cu data de 08.06.2017 pe domnul C., acesta fiind încadrat din data de 10.04.2017 cu aceeași funcție deținuta si in cadrul S.C. B. S.R.L. Conform evidentei Revisal, domnul C. a deținut calitatea de director tehnic la S.C. B. S.R.L, S.C. D.(fosta S.C. E.), S.C. A., existând clar o strânsa legătura intre cele 3 societăți. Prin funcțiile deținute de administrator si/sau asociat și director a influențat/controlat activitatea celor trei societăți. Din atribuțiile specifice fiecărei funcții deținute reiese fără urmă de îndoială nu doar o suspiciune de frauda fiscala astfel cum reține instanța ci chiar fapta cu clare conotatii penale, fapta ce a cauzat prejudicii majore bugetului statului. Instanța de judecată depășește cadrul normativ aplicabil prin adăugarea la textul legii și a condiției suplimentare a indicării în mod exact a tranzacțiilor efectuate de către C. în perioada de o luna în intervalul 2-30 aprilie 2018 cât a deținut funcția de conducere în cazul societății reclamante. Faptul ca nu a deținut simultan o funcție de conducere la societatea reclamanta și cea de administrator/asociat al societății B. S.R.L. nu este exonerator de culpa ci probează în opinia recurentei condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (3) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare; în măsura în care societatea B. S.R.L. a intrat în insolventa s-a efectuat trecerea activelor și angajaților la societatea reclamanta. Fata de cele menționate, este evident faptul ca societățile S.C. B. S.R.L. S.C. D. S.R.L si S.C. A. se afla sub control comun, fiind astfel persoane juridice afiliate conform art. 7 pct. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Controlul comun nu se subscrie doar timpului prezent astfel cum argumentează instanța de fond, ci este identificabil și în măsura falimentarii unei societăți și mutarea activelor și angajaților pe o alta condusa de aceeași persoana. Referitor la faptul ca din motivarea actului administrativ nu reiese care sunt activele debitoarei ce au fost identificate în contabilitatea societății reclamante și nici valoarea acestor active preluate de reclamanta de la societatea debitoare pentru verificarea condiției impuse de lege ca aceste active să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabile a tuturor activelor dobanditorului, se reiau informațiile de fapt prezentate și primei instanțe. Argumentând în mod părtinitor în beneficiul reclamantei, se reține de către instanța de fond faptul ca organul fiscal nu a indicat înscrisurile din care reiese identitate intre aparatele enumerate de către Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc și cele vândute de debitoare prin contractul de vânzare cumpărare nr. x/24.03.2017 depus în probatiune de recurenta; însă, instanța de fond era în măsura sa solicite părților completarea probatoriului dacă considera ca exista o îndoială legitima/un aspect ce trebuia clarificat. însă lacunele din adresele Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc au fost utilizate în beneficiul reclamantei, culminând cu admiterea acțiunii formulate instanța reținând faptul ca operațiunile nu sunt atât de evidente încât să fie dincolo de orice îndoială legalitatea actului analizat. Valoarea activelor menționate anterior este indicată în contabilitatea societății și este suficient faptul ca a fost indicat bunul mobil. De fapt, operațiunile sunt atât de evidente încât este dincolo de orice 'îndoiala corectitudinea/legalitatea deciziei de atragere răspundere solidara. Din documentele deținute de organul fiscal si din documentele puse la dispoziție de către ONJN Brașov referitoare la S.C. A., se constatata faptul ca bunurile mobile aflate in proprietatea S.C. B. S.R.L, si înregistrate ca active in contabilitate sunt trecute pe numele S.C. E., iar apoi pe numele S.C. A., transferurile fiind efectuate in perioada anului 2018. Din verificările efectuate la S.C. B. S.R.L., s-a constatat o dimin­uare a activelor imobilizate ale acesteia de la 850.653 RON in 2016 la 25.392 RON in luna aprilie 2017, momentul instituirii masurilor asigurătorii de către organul fiscal. Analizând datele din raportările semestriale/anuale depuse de către S.C. E., reiese ca in anul 2015, societatea declara active 0, in anul 2016 declara active imobilizate totale de 10.980 RON iar conform balanței de verificare la luna martie 2017 si registrului de imobilizări puse la dispoziție de către societate, acestea deținea active imobilizate de 798.645 RON. Făcând aceeași analiza la S.C. A., se constata o situație diferita in sensul creșterii activelor imobilizate de la 305 RON in 2017 la 128.648 RON in anul 2018. Fata de cele menționate mai sus, reiese ca o parte din bunurile mobile ale S.C. B. S.R.L. au ajuns la S.C. A. prin intermediul S.C. D.(fosta S.C. E.). Referitor la condiția impusa de prevederile art. 25 alin. (3) lit. c) Codul de procedură fiscală, prima instanță a reținut faptul ca organul fiscal nu a evidentiat în mod corect nici indeplinirea acestei condiții legale: condiția impusa de textul de lege prevede ca societatea a cărei răspundere se angajează sa aibă raporturi cu cel puțin jumătate dintre angajații societății debitoare, nu ca cel puțin jumătate dintre angajați să fie foști angajați al debitoarei. Potrivit raportărilor financiare anuale depuse de societate, aceasta declara la finele anului 2017 un număr mediu de un angajat iar la finele anului 2018 un număr mediu de 53 salariați. Incepand cu data de 01.04.2018, are încadrați peste 34 dintre foștii angajați ai S.C. B. S.R.L. (anterior declarării insolventei asupra societății debitoare) din totalul de 53 de angajați inregistrati in toata perioada pe noua societate. Fata de cele menționate anterior reiese faptul ca activitatea S.C. B. S.R.L.. in urma controalelor fiscale, respectiv instituirea unor masuri fiscale asupra acesteia, a fost continuata prin S.C. D. (fosta S.C. E.) si S.C. A.. Având in vedere cele mai sus menționate, este evident ca societatea comerciala S.C. A. prin reprezentant legal domnul F., a avut raporturi de munca sau civile de prestări de servicii cu cel putin jumătate dintre angajații sau prestatorii de servicii ai debitorului S.C. cum indica actul normativ aplicabil. De fapt, este o practica frecventa în rândul bunuri și personal pe o alta societate comerciala cu se solicita deschiderea procedurii insolventei cu scopul clar de a -si radia obligațiile bugetul consolidat al statului odată cu închiderea procedurii insolventei. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat admiterea excepției nulității recursului, iar pe fond, respingerea acestuia ca nefondat, cu acordarea cheltuielilor de judecată. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Deși în mod formal se invocă ca și temei de drept al cererii de recurs disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în cuprinsul memoriului de recurs nu se regăsește în concret nicio critică care să poată fi circumscrisă motivu ui de casare invocat. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta nu indică în concret care ar fi încălcarea sau greșita aplicare a unei norme de drept material care, în opinia sa, ar fi condus la soluția pronunțată de judecătorul fonduli. Mai mult decât atât, organul fiscal face vorbire despre răspunderea solidară a administratorului, în condițiile în care obiectul judecății (și al actelor administrative atacate) îl reprezintă cu totul altceva, și anume răspunderea solidară a unei alte societăți comerciale cu debitorul insolvabil. Critica expusă la adresa hotărârii este una de fond, iar nu de nelegalitate, recurenta apreciind că în mod greșit instanța a considerat că organul fiscal nu a facut dovada relei credințe a reclamantei. Astfel, nu se invocă greșita aplicare a unei norme de drept material incidență în cauză, ci împrejurarea că în urma analizei probatoriului vizând starea de fapt (existența controlului comun și a celorlalte condiții cumulative prev. de art. 25 alin. (3) C. proc. civ. fisc. fiind o chestiune eminamente de fapt, iar nu de drept) instanța a ajuns la o anumită concluzie, care din punctul său de vedere este cea corectă. De altfel, recurenta nu critică în niciun fel modul de interpretare dat disp. art. 25 alin. (3) C. proc. civ. fisc. de către judecătorul fondului, nici modul de interpretare al disp. art. 7 pct. 26 C. proc. civ. fisc. sau a dispozițiilor Normelor de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind art. 7 pct. 26 C. proc. civ. fisc, toate aceste norme fiind reținute de instanța de fond ca aplicabile în speță. Singura critică vizează modul de apreciere al probatoriului, care în opinia organului fiscal era unul suficient pentru a justifica decizia de atragere a răspunderii sale pentru debitorul insolvent S.C. B. S.R.L., societate care nu a avut absolut nicio relație comercială și ai cărei asociați și administratori nu avut niciodată putere de decizie în ceea ce o privește. Așa cum a reținut în mod just și judecătorul fondului, dispozițiile art. 25 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de pro;edură fiscală impun întrunirea mai multor condiții cumulative pentru a se putea dispune atragerea răspunderii solidare a unei persoane juridice pentru datoriile unei alte persoane juridice. Astfel, în mod lipsit de echivoc, legiuitorul a impus ca acest temei răspunderii prev. de art. 25 alin. (3) C. proc. civ. fisc. să poată fi invocat exclusiv în condițiile expres și limitativ prevăzute, condiții care trebuie să fie întrunite în mod cumulativ, și anume persoana juridică să controleze debitorul, sau să se afle sub control debitorului, sau atât persoana juridică cât și debitorul să se afle sub control comun și să fi dobândit cel puțin jumătate din valoarea activelor sale de la debitor, sau să fie avut raporturi contractuale cu clienții/furnizorii debitorului în proporții 50%, respectiv să fi avut raporturi contractuale sau civile cu cel puțin angajații debitorului. În ceea ce privește noțiunea de control, în sensul aplicabil potrivit art. 1egea nr. 207/2015, legiuitorul a ales să o definească exact în cuprinsul a aceluiași articol. Normele legale nu pot fi interpretate decât în sensul că, pentru a se putea atrage, răspunderea unei persoane juridice este imperativ necesar ca organele fiscale să demonstreze atât existența unor raporturi de subordonare sau a unui control comun în ceea ce privește persoana juridică a cărei răspundere ar urma să fie atrasă și debitor (în senul strict definit la art. 25 alin. (4) C. proc. civ. fisc.) cât și a uneia din situațiile prevăzute de pct. a, b sau c ale art. 25 alin. (3) C. proc. civ. fisc. Instanța de fond a arătat că organul fiscal "a evidențiat o legătură genera existentă între mai multe persoane juridice care au același obiect de activitate", însă a omis să arate (și nu o face nici prin memoriul de recurs) în ce mod dl. C., care a fost un simplu angajat al societății (fișa postului fiind depusă dosarul de fond al cauzei) ar fi exercitat în mod efectiv un anumit control asupra activită societății. Ceea ce este însă esențial este că pe parcursul întregii existențe a societății A., aceasta a fost administrata de către dl. F., inclusiv în perioada 03.05.2018 - 29.01.2020 în care a mai existat un asociat în persoana lui G., dl. C. neavând la niciun moment calitatea de asociat sau administrator al acestei societăți. Mai mult decât atât, în mod corect judecătorul fondului a arătat că în lipsa evidențierii unor tranzacții dispuse de C. în 30.04.2018 nu se poate reține ca îndeplinită principala condiție de atragere subscrisei societăți pentru datoriile unei alte societăți - controlul comun. Având în vedere caracterul sine qua non al condiției controlului coțnun de reglementare al disp. art. 25 alin. (3) C. proc. civ. fisc., instanța constatând ca această condiție nu este îndeplinită nu avea nevoie să întrunirea celorlalte condiții prev. de lit. a) și c) ale aceluiași articol, însă ci judecătorul le-a analizat și pe acestea, concluzionând în sensul neîndeplinirii lor și oferind astfel argumente suplimentare de nelegalitate a actelor administrativ atacate. S-a arătat astfel, în mod corect, împrejurarea că recurenta omite un fapt evident, și anume că acele achiziții de bunuri de la S.C. D. (care în opinia organului fiscal reprezintă o trecere a activelor de la debitorul insolvent B. S.R.L. la reclamantă) au fost efectuate în luna martie 2018, deci anterior angajării dl. C. în postul de director tehnic, fiind evident că acesta nu a putut avea nicio influe privește deciziei de achiziție. Un alt aspect trecut sub tăcere de recurentă este împrejurarea că în ceea ce privește ponderea valorică a bunurilor achiziționate de către societate de la D. S.R.L. în totalul activelor societății, aceasta este mult inferioară pragului de 50% cerut de disp. art. 25 alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fiscală in condițiile în care, în cursul lunii martie 2018, chiar și numai disponibilul bănesc din contul societății deschis la H. a atins valoarea de 279.442,70 RON, din care 248 241 RON reprezintă aport în bani al asociatului F., sume de bani puse la dispoziția societății și care intră în activul acesteia. Astfel, chiar dacă s-ar face abstracție de existența oricăror alte active ale societății (deși în mod evident nu este cazul), bunurile în valoare de 97.850 Iei nu pot să constituie mai mult de jumătate din activele sale, fiind mai mult decât evidentă împrejurarea că nu este îndeplinită condiția pțev. de art. 25 alin. (3) lit. a) C. proc. civ. fisc. pentru a se putea dispune atragerea răspunderii. În drept, au fost invocate prevederile art. 205 din C. proc. civ.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, in nume propriu si pentru DGRFP Brașov a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepției nulității recursului, iar pe fond înlăturarea apărărilor invocate prin întâmpinare. În motivarea răspunsului la întâmpinare, s-au arătat următoarele: Recurenta a arătat că a invocat greșita aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. a) și c) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală, dispoziții incidente în cauză. Este evident că alegația intimatului este una deviată de la subiect, în condițiile în care înseși actele administative au fost emise în temeiul dispozițiilor art. 25 din Legea nr. 207/2015, iar soluționarea cererii de anulare a acestora s-a raportat la condițiile instituite prin aceste dispoziții legale. Cu toate că în cuprinsul Codului de procedură fiscală este reglementat raportul juridic fiscal care se naște între organul fiscal și contribuabilii la bugetul de stat, acest fapt nu poate conduce la concluzia că dispozițiile care reglementează o răspundere specială în sarcina contribuabililor nu pot face obiectul controlului judiciar în recurs administrativ. Mai mult, în dezvoltarea motivelor de recurs a indicat instanței de control judiciar elementele de fapt și de drept pe care instanța de fond le-a omis sau le-a încălcat. În esență, a indicat acele elemente de fapt din care rezultă îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 26 alin. (1), (25) alin. (3) lit. a) si c din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a se angaja răspunderea solidară a reclamantei, condiții pe care instanța de fond le-a apreciat ca nefiind îndeplinite, pronunțând o soluție nelegală. Mai mult, în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, dispoziții ce au natura juridică a unor norme speciale față de dreptul comun, în speță, prin derogare de la dreptul comun, instanța de recurs, inclusiv Înalta Curte de Casație și Justiție, în cazul admiterii recursului, casând sentința, va rejudeca litigiul în fond. Astfel, instanța de recurs, în materia contenciosului administrativ, este abilitată să verifice modalitatea în care instanța de fond a procedat la aplicarea, în speța dedusă judecății, a normelor de drept material, urmând ca, după analiza efectuată asupra acestui aspect, să se investească cu rejudecarea litigiului în fond. Drept urmare, pe lângă invocarea încălcării normelor de drept material cu explicitarea acestora prin raportare la considerentele instanței de fond, este necesară și o reiterare a situației de fapt care a stat la baza emiterii actelor administrative, aceste aspecte fiind utile în soluționarea "litigiului în fond" de către instanța de recurs. Or, recursul formulat, contrar celor susținute de intimata, face în mod frecvent trimitere la considerentele instanței de fond și la modul de interpretare a dispozițiilor legale - în speța art. 25 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Drept urmare, a solicitat respingerea excepției invocate.

Procedura de soluționare a recursului În această etapă procesuală s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. La data de astăzi, 06.12.2022, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului, pentru motivele cuprinse în practicaua prezentei decizii.

Soluția și considerentele instanței de recurs 7.1. Situația de fapt reținută de prima instanță La data de 20.07.2020 a fost emisă Decizia nr. 42611 de angajare a răspunderii solidare a societății reclamante S.C. A., în vederea realizării în tot a creanțelor fiscale ale debitorului S.C. B. S.R.L., în limita sumei de 18.428.805 RON. Alături de reclamantă, având în vedere caracterul de solidaritate al răspunderii, s-a stabilit că mai răspunde solidar C.. În motivarea deciziei, s-a reținut că în perioada 18.01.2017-14.02.2017, DGRFP Brasov-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Brasov-Activitatea de Inspecție Fiscală a efectuat un control inopinat la S.C. B. S.R.L și o inspecție fiscală, fiind încheiat Procesul-verbal nr. x/14.02.2017, apoi emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/10.04.2017 prin care au fost estimate obligații de plată de natura impozitului pe venituri din jocuri de noroc în valoare de 1.000.000 RON și au fost dispuse măsuri asigurătorii asupra patrimoniului societății sub forma sechestrului asupra bunurilor mobile în valoare de 645.814 RON și popriri asigurătorii bănci și terți în valoare de 78.431 RON. La data de 12.04.2017, inspectorii din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Brașov s-au prezentat la sediul societății, ocazie cu care a fost întocmit Procesul-verbal nr. x/12.04.2017, din care rezultă că 2 autovehicule au fost vândute cu factură către o firma care a organizat o tombola, iar 19 aparate electronice cu câștig, împreună cu alte 8 echipamente de joc au fost vândute în luna martie 2017. Au fost identificate și sechestrate doar 4 sisteme Jack Pot și o centrală termică în valoare totală de 25.392 RON, conform Procesului-verbal de sechestru asigurător nr. x/13.04.2017. La data emiterii Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 prin care s-au stabilit obligații de plată suplimentare în sarcina societății debitoare S.C. B. S.R.L., reprezentând venituri din jocuri de noroc în valoare de 12.110.403 RON, masurile asigurătorii au devenit executorii. Debitoarea S.C. B. S.R.L. a fost declarată insolventă, la cererea acesteia, conform încheierii de ședință C. civ./10.08.2017, pronunțată de Tribunalul Brașov în dosarul nr. x/2017. Răspunderea societății reclamante S.C. A. S.R.L. s-a angajat în temeiul dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. a) și c) Lg. 207/2015, reținându-se în esență că activitatea societății B. S.R.L. a fost continuată de S.C. D. apoi prin S.C. A.. Împrejurările care au determinat organul fiscal să aprecieze că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. a) și c) Lg. 207/2015 au fost următoarele: - C. a deținut calitatea de asociat al B. S.R.L. în perioada 17.07.2014-06.06.2017, iar în perioada 26.01.2017-06.06.2017 calitatea de administrator. Aceeași persoană a deținut calitatea de administrator și asociat în societatea S.C. D. (fostă E. SRL) începând cu data de 08.06.2017. În perioada 02.04.2018-30.04.2018 C. a fost angajat la societatea reclamantă, pe funcția de director tehnic; - S.C. B. S.R.L. a vândut S.C. D. două autoturisme și 63 de bunuri tip video-multigame, în valoare totală de 492.696 RON; - din documentele aflate la dosarul de executare și din informațiile puse la dispoziție de către ONJN Brașov, s-a constatat că bunuri mobile aflate pe numele S.C. B. și înregistrate ca active în contabilitate sunt trecute ulterior pe numele E., iar apoi pe numele A., transferurile fiind efectuate în perioada anului 2018; - o parte din bunurile mobile ale S.C. B. S.R.L. au ajuns la S.C. A., prin intermediul D.. S-a constatat că activele S.C. A. au crescut de la 305 RON în anul 2017 la 128.648 RON în anul 2018. Prin comparație, s-a constatat o diminuare a activelor imobilizate ale S.C. B. S.R.L., de la 850.653 RON în anul 2016, la 25.392 RON în luna aprilie 2017. A fost analizată și situația societății E., constatându-se că aceasta deținea în anul 2015 0 active, în anul 2016 active imobilizate în valoare de 10.980 RON, iar în luna martie 2017 active în valoare de 798.645 RON; - din verificarea aplicației REVISAL, s-a constatat că B. S.R.L. nu mai figurează cu angajați începând cu luna aprilie 2017. Potrivit raportărilor financiare anuale depuse de societate, aceasta avea la sfârșitul anului 2016 un număr mediu de 41 de angajați, la sfârșitul anului 2015 un număr mediu de 38 de salariați iar la 1 decembrie 2014 un număr de 35 de salariați. În privința societății reclamante, s-a constatat că a fost înființată la sfârșitul anului 2017, iar începând cu luna aprilie 2018 figurează cu angajați, având un număr mediu de 53 de angajați. Totodată, s-a reținut că începând cu 01.04.2018 are încadrați peste 34 dintre foștii angajați ai S.C. B. S.R.L.. Împotriva Deciziei nr. 42611/20.07.2020, reclamanta a formulat contestație, iar prin Decizia nr. 4109/30.10.2020 emisă de DGRFP Brașov, s-a respins contestația ca neîntemeiată. 7.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă și a apărărilor intimatei-reclamante Un prim motiv de recurs se referă la faptul că prima instanță a reținut că nu a fost dovedita condiția de a controla, a fi controlata sau a se afla sub control comun cu societatea debitoarei. Organul fiscal a reținut în motivarea actului atacat că, potrivit evidenței REVISAL, C. a deținut calitatea de director tehnic la S.C. B. S.R.L., S.C. D. și S.C. A. (reclamanta din cauză), trăgând concluzia existenței unui control asupra societății reclamante. Prima instanță a reținut că organul fiscal nu a subliniat în ce manieră această funcție de conducere exercitată în cadrul societății reclamante de către C. a influențat activitatea persoanei juridice debitoare; totodată, nu a evidențiat tranzacțiile efectuate de această persoană fizică, în calitatea sa de persoana de conducere, care să determine concluzia unui control comun exercitat de aceasta persoana asupra celor două societăți vizate: debitoarea la S.C. B. S.R.L. și reclamanta S.C. A.. Recurenta a reiterat informațiile deținute de organul fiscal și evidențiate în cuprinsul actului atacat, respectiv: - domnul C. a deținut calitatea de asociat al S.C. B. S.R.L. in perioada 17.07.2014 - 06.06.2017, precum si calitatea de administrator in perioada 26.01.2017 - 06.06.2017; - S.C. D. (fosta S.C. E. SRL) a avut ca administrator si asociat începând cu data de 08.06.2017 pe domnul C., acesta fiind încadrat din data de 10.04.2017 cu aceeași funcție deținuta si in cadrul S.C. B. S.R.L.; - domnul C. a deținut calitatea de director tehnic la S.C. B. S.R.L, S.C. D.(fosta S.C. E.), S.C. A. Din toate aceste aspecte, de fapt, organul fiscal a reținut existența unei strânse legături intre cele 3 societăți, precum și faptul că prin funcțiile deținute de administrator si/sau asociat și director, a influențat/controlat activitatea celor trei societăți. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a legii, reținând că organul fiscal a evidențiat o legătură generală, existentă între mai multe persoane juridice care au același obiect de activitate, dar nu a demonstrat îndeplinirea condiției prevăzute de lege referitoare la existența unui control. Potrivit art. 25 alin. (4) Codul de procedură fiscală, termenul control semnifică majoritatea drepturilor de vot, fie în adunarea generală a asociaților unei societăți ori a unei asociații sau fundații, fie în consiliul de administrație al unei societăți, iar sintagma control indirect desemnează activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe persoane. Potrivit dispozițiilor art. 7 pct. 26 Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 20.07.2020 –data emiterii Deciziei nr. 42611: "O persoană este afiliată dacă relația ei cu altă persoană este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă acestea sunt soț/soție sau rude până la gradul al III-lea inclusiv; b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin aceasta deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25 % din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică; d) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă o persoană deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv acea persoană juridică." Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015: "(1) În scopul aplicării prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă se stabilește faptul că, atât din punct de vedere faptic cât și legal, prin utilizarea informațiilor și/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere, are capacitatea de decizie asupra activității persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacții cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiași administrator/personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice este acționar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate. Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de servicii. (2) Prevederile art. 7 pct. 26 lit. d) din Codul fiscal stabilesc o relație de afiliere între două persoane juridice pentru cazul în care o persoană terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor sale afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua." Înalta Curte constată că prima instanță a constatat în mod corect neîndeplinirea condiției controlului, raportat la argumentul legat de persoana fizică care este presupusă a fi liantul dintre societățile menționate, față de argumentul esențial că această persoana fizică nu a deținut funcția de conducere simultan în cele două societăți, ci a fost administrator și asociat al societății debitoare B. S.R.L. în perioada 17.07.2014-06.06.2017, iar funcția de conducere în cadrul societății reclamante a fost deținută ulterior, în perioada 02.04.2018-30.04.2018 . Recurenta a invocat prin recurs faptul că împrejurarea că persoana fizică amintită nu a deținut simultan o funcție de conducere la societatea reclamanta și cea de administrator/asociat al societății B. S.R.L. nu este exonerator de culpa, ci probează condițiile legale prevăzute de art. 25 alin. (3) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru angajarea răspunderii solidare; or, acest argument nu poate fi reținut, cât timp condiția controlului era una ce se cerea a fi îndeplinită cumulativ cu celelalte condiții reglementate la art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală; faptul că societatea B. S.R.L. ar fi intrat în insolventa și s-ar fi efectuat trecerea activelor și angajaților la societatea reclamantă reprezenta o condiție separată necesară a fi dovedită de aceea a controlului. Pe de altă parte, recurenta nu a adus contraargumente referitoare la nedeținerea simultană a controlului. În ceea ce privește invocarea faptului că prima instanță ar depăși cadrul normativ aplicabil prin adăugarea la textul legii și a condiției suplimentare a indicării în mod exact a tranzacțiilor efectuate de către C. în perioada de o luna în intervalul 2-30 aprilie 2018, cât a deținut funcția de conducere în cazul societății reclamante, Înalta Curte constată că, prin acest raționament, a fost verificată îndeplinirea condiției controlului (prin exercitarea simultană de atribuții esențiale în societățile presupuse a fi controlate de aceaași persoană fizică), ca și element de fapt ce putea conduce la considerarea ca dovedit a acestui control, fără ca prin aceasta spă se considere că s-a adăugat o condiție legală inexistentă. Recurenta a reiterat argumentul, în sensul că controlul comun nu se subscrie doar timpului prezent, ci este identificabil și în măsura falimentarii unei societăți și mutarea activelor și angajaților pe o alta condusa de aceeași persoana; Înalta Curte a răspuns deja acestui argument, în sensul că această condiție a controlului era distinctă de cele reglementate la art. 25 alin. (3) din Codul de procedură fiscală și se cerea a fi îndeplinită cumulativ cu acestea. Din argumentul recurentei în sensul că din atribuțiile specifice fiecărei funcții deținute reiese fără urmă de îndoială nu doar o suspiciune de frauda fiscala, ci chiar fapta cu clare conotatii penale, Înalta Curte constată că recurenta a aplicat în fapt o prezumție de rea credință, pornind de la suspiciuni nedemonstrate cert pentru a se putea reține ca fiind îndeplinite condițiile legale. Se constată că recurenta nu a invocat niciun argument legat de faptul că prima instanță a reținut nerelevanta activității desfășurate de persoana fizică în cadrul societății E., cât timp nu s-a dispus și angajarea răspunderii solidare a acestei persoane juridice (D. –fostă E.), condițiile legale impunându-se a fi raportate la cele trei societăți a căror activitate se analizează. Prin urmare, se constată că sunt nefondate argumentele recurentei referitoare la nedovedirea condiției de a controla, a fi controlată sau a se afla sub control comun cu societatea debitoare. Un al doilea motiv de recurs se referă la faptul că prima instanță a reținut că din motivarea actului administrativ nu reiese care sunt activele debitoarei ce au fost identificate în contabilitatea societății reclamante și nici valoarea acestor active preluate de reclamanta de la societatea debitoare, pentru verificarea condiției impuse de lege ca aceste active să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabile a tuturor activelor dobânditorului. Înalta Curte constată că prin acest motiv se invocă implicit o greșită aplicare a legii de către prima instanță a dispozițiilor art. 25 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv condiția ca persoana juridică ce răspunde solidar cu debitorul declarat insolvabil să fi dobândit, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active de la debitor, iar valoarea contabilă a acestor active să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului. În susținerea recursului, recurenta a reluat prezentarea situației de fapt, arătând în esență că, din conținutul procesului-verbal nr. x/12.04.2017 reiese faptul ca bunurile mobile (2 autovehicule) au fost vândute cu factura către o firma care a organizat o tombola iar 19 aparate electronice cu castig împreuna cu alte 8 echipamente de joc au fost vândute în luna martie 2017. De asemenea, în data de 13.04.2017, doamna I. in calitate de reprezentant al S.C. B. S.R.L. (debitorul insolvabil), a depus la organul fiscal facturile cu nr. x/01.03.2017 impreuna cu anexa nr. 1 la contractul de vânzare -cumpărare nr. x/24.03.2017, din care rezulta ca bunurile reprezentând doua autovehicule si 63 bunuri tip "video-multigame" cu seria aferenta, in valoare totala de 492.696 RON, au fost vândute către S.C. D. S.R.L (fosta, S.C. E. S.R.L). In cuprinsul dosarului de executare, a fost identificata factura de achiziție nr. x/31.12.2015 insotita de o anexa la contractul de vânzare -cumpărare nr. x/31.12.2015 din care rezulta ca S.C. B. S.R.L. a achiziționat un număr de 161 bucati "video multigame" de la S.C. J. S.R.L.. societate administrata de C., la o valoare totala de 495.100 RON. Bunurile menționate anterior au fost identificate in evidenta contabila a S.C. E. cu data de achiziție 03.02.2017, conform unei facturi având nr. x/03.02.2017, care insumeaza aproximativ 300.000 RON. Prin adresa nr. x/18.05.2018 inregistrata la Oficiul National pentru Jocuri de Noroc sub nr. x/22.05.2018 au fost solicitate informații cu privire la obligativitatea declarării vânzării mijloacelor de joc deținute de S.C. D. S.R.L,CUI x si S.C. A. În concluzie, în justificarea îndeplinirii acestei condiții, organul fiscal a reținut în motivarea actului administrativ fiscal că o parte din bunurile mobile ale debitoarei S.C. B. S.R.L. au ajuns la S.C. A. (reclamantă), prin intermediul unei a treia societăți (D. SRL). S-a constatat că activele reclamantei au crescut de la 305 RON în anul 2017, la 128.648 RON în anul 2018. Prin comparație, s-a constatat o diminuare a activelor imobilizate ale debitoarei de la 850.653 RON în anul 2016, la 25.392 RON în luna aprilie 2017. A fost analizată și situația societății intermediare E., constatându-se că aceasta deținea în anul 2015- 0 active, în anul 2016 active imobilizate în valoare de 10.980 RON, iar în luna martie 2017 active în valoare de 798.645 RON. Totodată, în cuprinsul Referatului nr. x/14.08.2020 ce a stat la baza soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei nr. 42611/20.07.2020, au fost enumerate o serie de adrese emise de Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc, la solicitarea organului fiscal, ce cuprind informații referitoare la tranzacțiile având ca obiect aparate de tip slot-machine, organul fiscal concluzionând că bunuri mobile aflate pe numele debitoarei au fost înregistrate ca active în contabilitatea E. și apoi trecute pe numele societății reclamante, transferurile fiind efectuate în perioada anului 2018. Ca element de fapt, prima instanță a reținut că, din cuprinsul Adresei emisă de Secretariatul General al Guvernului-Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc, reiese că societatea D. –fostă E. a notificat predarea unui număr de 15 mijloace de joc tip slot-machine către S.C. K. S.R.L., a unui număr de 40 mijloace de joc tip slot-machine către S.C. L. S.R.L, scoaterea din funcțiune a unui număr de 88 mijloace de joc tip slot-machine începând cu data de 01.04.2018 și scoaterea din funcțiune a unui număr de 26 mijloace de joc tip slot machine, prin casare. Din aceeași adresă mai reiese că S.C. A. a notificat închirierea a 54 mijloace de joc tip slot-machine de la S.C. L. S.R.L, închirierea a 67 mijloace de joc tip slot-machine de la S.C. J. S.R.L, închirierea a 9 mijloace de joc tip slot-machine de la S.C. J. S.R.L, închirierea a 25 mijloace de joc tip slot- machine către S.C. K. S.R.L și închirierea unui număr de 25 de mijloace de joc de la S.C. J. S.R.L. Corelat cu acest înscris, pârâta a depus la dosar Anexa 1 la contractul de vânzare cumpărare nr. x/24.03.2017, din care reiese seria aparatelor de tip slot-machine ce au fost vândute de debitoarea S.C. B. S.R.L. către E.. Totodată, s-a depus Anexa 1 la contractul de vânzare cumpărare nr. x/31.12.2015 din care reiese seria aparatelor de tip slot -machine ce au fost cumpărate de societatea debitoare de la societatea J. S.R.L.. Recurenta a criticat faptul că instanța de fond a reținut că organul fiscal nu a indicat înscrisurile din care reiese identitatea intre aparatele enumerate de către Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc și cele vândute de debitoare prin contractul de vânzare cumpărare nr. x/24.03.2017 depus în probatiune de recurenta, susținând că instanța de fond era în măsura sa solicite părților completarea probatoriului dacă considera ca exista o îndoială legitima/un aspect ce trebuia clarificat. Din această perspectivă, Înalta Curte constată că instanța de contencios administrativ este chemată, prin intermediul acțiunii formulate în instanță de persoana care se pretinde a fi vătămată prin emiterea unui act administrativ, să verifice legalitatea și temeinicia actului administrativ atacat exclusiv prin raportare la motivarea conținută în act, fără a putea permite completarea situației de fapt sau a motivării în drept reținute de organul emitent. Prin urmare, lacunele din adresele Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc au fost interpretate în sensul nedovedirii cu certitudine a îndeplinirii condiției prevăzute de art. 25 alin. (3) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Faptul că valoarea activelor menționate anterior este indicată în contabilitatea societății, în lipsa dovedirii legăturii și a traseului concret și cert al bunurilor de la societatea debitoare la societatea reclamantă, nu poate fi reținut în sensul existenței unei prezumții de fraudă. Cum în mod corect a observat prima instanță, din motivarea actului administrativ fiscal nu reies care sunt activele debitoarei ce au fost identificate în contabilitatea societății reclamante, și nici valoarea concretă a acestor active preluate de reclamantă de la societatea debitoare, pentru a putea fi verificată condiția prevăzută de lege – ca aceste active să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului. Practic, organul fiscal a coroborat creșterile/scăderile patrimoniale cu actele de înstrăinare, fără să reconstituie în concret traseul aparatelor cu privire la care s-a bănuit transmiterea de la debitoare la reclamantă; din înscrisurile ce au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat nu reiese că aparatele care s-au aflat în proprietatea debitoarei –identificate prin serie, an de fabricație, producător- au trecut ulterior în proprietatea reclamantei. Adresa emisă de Oficiul Național pentru Jocuri de Noroc face dovada doar a împrejurării că societatea reclamantă a închiriat aparate de tip slot-machine de la mai multe societăți, însă organul fiscal nu a indicat înscrisurile din care reiese identitate între aceste aparate închiriate și cele vândute de debitoare prin Contractul de vânzare cumpărare nr. x/24.03.2017. Aceste împrejurări nu au fost combătute eficient de către recurentă și nu s-a demonstrat greșita aplicare a legii de către prima instanță prin considerarea ca neîndeplinită a condiției impuse de lege ca activele preluate de către reclamantă de la debitoare să reprezinte cel puțin jumătate din valoarea contabilă a tuturor activelor dobânditorului. Un al treilea motiv de recurs se referă la faptul că prima instanță a reținut în mod greșit ca organul fiscal nu a demonstrat îndeplinirea condiției impuse de prevederile art. 25 alin. (3) lit. c) Codul de procedură fiscală, respectiv aceea ca societatea a cărei răspundere se angajează sa aibă raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel puțin jumătate dintre angajații sau prestatorii de servicii ai debitorului. În motivarea actului administrativ fiscal s-a reținut că, din verificarea aplicației REVISAL, s-a constatat că societatea reclamantă a avut, începând cu 01.04.2018, peste 34 dintre foștii angajați au societății debitoare, din totalul de 53 de angajați înregistrați în toată perioada pe noua societate. În privința condiției impuse de dispozițiile art. 25 alin. (3) lit. c) Codul de procedură fiscală, prima instanță a reținut că această condiție presupune ca societatea a cărei răspundere se angajează să aibă raporturi cu cel puțin jumătate dintre angajații societății debitoare, nu ca cel puțin jumătate dintre angajați să fie foști angajați ai debitoarei. Organul fiscal a stabilit o medie anuală a angajaților societății debitoare astfel: 41 de angajați în anul 2017, 38 de angajați în anul 2015 și 35 în anul 2014. Însă, în concret, cei 34 de angajați ai societății reclamante trebuie să reprezinte cel puțin jumătate dintre angajații societății debitoare. Or, din cuprinsul tabelului –extras din REVISAL, reiese că numărul angajaților societății debitoare a depășit, în total, numărul de 68 de angajați. Recurenta a invocat faptul că, începând cu data de 01.04.2018, are încadrați peste 34 dintre foștii angajați ai S.C. B. S.R.L. (anterior declarării insolventei asupra societății debitoare) din totalul de 53 de angajați inregistrati in toata perioada pe noua societate. Recurenta nu a explicat de ce are în vedere numărul de 53 de angajați ai societății debitoare, față de cei 68 avuți în vedere de prima instanță, care s-a bazat pe extrasul REVISAL, astfel că nu a demonstrat nelegalitatea sentinței pe acest aspect. Prin urmare, față de nerăsturnarea situației premisă, nu rezultă nici nelegalitatea raționamentului instanței cu privire la neîndeplinirea acestei condiții. Recurenta a susținut că prin probatoriul administrat în cauza de către organul fiscal, s-a respectat întocmai practica/optica instanțelor de judecată relativ la angajarea răspunderii solidare, dovedindu-se fără urma de îndoială intenția frauduloasa ce a condus la fraudarea bugetului statului. Or, Înalta Curte constată că dovedirea relei-credințe presupune dovedirea îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege, dar și a intenției frauduloase, care trebuie să rezulte din alte împrejurări decât cele referitoare la comportamentul fiscal al persoanei căreia i s-a atras răspunderea; or, în cauza de față, organul fiscal nu a demonstrat existența unei asemenea intenții frauduloase. 7.3. Temeiul procesual al soluției date recursului Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. Ca urmare a căderii acestora în pretenții, vor fi obligate recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 11900 RON, reprezentând onorariu de avocat, conform facturii nr. x din 29.11.2022 emise de SCA M. și ordinului de plată aferent, în favoarea intimatei-reclamante S.C. A..