ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1553/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București- Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, solicitând constatarea refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal de restituire/compensare, obligarea autorității la restituirea sumei de 1.523.443 RON, reprezentând diminuarea contravalorii contribuției clawback, aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012, în subsidiar, obligarea intimatei să emită un act administrativ fiscal pentru restituirea/compensarea sumei de 1.523.443 RON, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3973 din 8 octombrie 2018, a admis în partea acțiunea privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și chemata în garanție Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a anulat adresa nr. x/15.12.2017 emisă de DGRFP - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii la verificarea și soluționarea în fond a cererii de restituire/compensare nr. x/21.09.2017, precum și la emiterea actului administrativ fiscal de soluționare a acestei cereri, a respins în rest acțiunea, ca nefondată și a respins cererea de chemare în garanție, ca rămasă fără obiect.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs principal, iar reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident. I. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii în motivarea recursului arată că în mod greșit instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. Din documentația anexată rezultă faptul că plățile au fost efectuate în contul deschis la Trezoreria Statului pe numele Ministerului Sănătății, cont specificat în anexa nr. 3 la Ordinul comun al ministrului sănătății si al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 351/464/2011 pentru modificarea si completarea Normelor privind organizarea evidenței pe plătitori, declararea, constatarea și controlul contribuțiilor prevăzute la art. 363 1 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, soluționarea contestațiilor și încasarea-contribuțiilor pentru finanțarea unor cheltuieli de sănătate, aprobate prin Ordinul ministrului sănătății si al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate nr. 928/591/2010, act normativ anterior O.U.G. nr. 77/2011. Sumele în discuție nu au fost încasate de organul fiscal, competent în administrarea contribuției începând cu data întării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, întrucât, chiar dacă plata a avut loc după aceasta dată, contul în care s-au virat sumele a fost contul deschis pe numele Ministerului Sănătății. În opinia recurentei, nu exista niciun criteriu pentru care Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii să fie obligată la restituirea/compensarea contribuțiilor de sănătate în discuție. Recurenta critică hotărârea instanței de fond și sub aspectul respingerii excepției inadmisibilității acțiunii, susținând că adresa nr. x/15.12.2017 nu reprezintă un act administrativ fiscal, în sensul art. 50 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală sau act administrativ în sensul art. 1 din Legea nr. 554/2004-Legea contenciosului administrativ. Printre elementele definitorii ale actului administrativ se numără, alături de calitatea emitentului - autoritate publică, unilateralitatea lui și scopul acestuia - de a organiza executarea și de a executa în concret legea, ca și efectul lui de a da naștere, modifica ori stinge raporturi juridice. Or, actul atacat prin acțiunea reclamantei, deși este emis de o autoritate publică și are caracter unilateral, nu reprezintă un act administrativ în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. "c" din Legea nr. 554/2004, câtă vreme nu are ca efect nașterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice. Pe fond, recurenta consideră că instanța în mod greșit a admis acțiunea având în vedere că, în speță, nu poate fi vorba de un refuz nejustificat de soluționare a cererii întrucât obiectul dosarului în care s-a pronunțat sentința civilă nr. 2095/01.07.2014 a Curții de Apel București și Decizia nr. 1672/31.05.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, îl constituie anulare act administrativ, hotărârile pronunțate în acest sens fiind de anulare a notificărilor emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Astfel, acest fapt nu anulează obligația de plata a contribuției pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, fiind necesar ca cele două societăți să primească de la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, datele pentru stabilirea obligației de plată aferentă perioadelor pentru care instanța a anulat notificările emise inițial. Pe de altă parte, organul fiscal, nu a fost parte în procesul în care s-au anulat notificările emise de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, astfel încât nu-i sunt opozabile titlurile executorii reprezentate de sentința civila nr. 2095/01.07.2014 a Curții de Apel București și Decizia nr. 1672/31.05.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. II. Reclamanta A. S.R.L., prin recursul incident, susține că sentința atacată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material in soluționarea capătului nr. 3 al cererii de chemare în judecată, respectiv: "Obligarea intimatei să emită un act administrativ-fiscal pentru restituirea sau compensarea sumei de 1.523.443 RON reprezentând diminuarea contravalorii contribuției clawback aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012". Reținând corect practic toate elementele relevante ale situației de fapt, precum și majoritatea temeiurilor de drept incidente cauzei, sentința atacată are practic un singur aspect cu privire la care a făcut o aplicare greșită a legii, numai în ceea ce privește atributul instanței de a obliga pârâta DGRFP București la însăși restituirea sumei care face obiectul Cererii de restituire/compensare a A. și a cărei soluționare a fost refuzată în mod nejustificat de DGRFP (după cum s-a reținut corect de către prima instanță). Față de constatările deja efectuate în mod corect în considerentele sentinței care rețin faptul că refuzul de soluționare a fost nejustificat; raportat la soluția de admitere a acțiunii pe acel capăt de cerere, prin cenzurarea motivelor invocate fără temei de autoritatea intimată, având în vedere dispozițiile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prima instanță ar fi trebuit să pronunțe o soluție de obligare la emiterea actului solicitat, respectiv la emiterea actului administrativ-fiscal de restituire a sumei de 1.523.443 RON, conform petitului cererii introductive, având deplină competență potrivit legii să acționeze în acest sens. În ceea ce privește temeinicia Cererii de restituire/compensare, se arată că: - intimata DGRFP nici nu a contestat îndreptățirea A. la sumele solicitate spre restituire/compensare - nu s-a contestat sau infirmat, de exemplu, cuantumul și calculul sumelor solicitate; - sumele de restituit (1.523.443 RON) sunt certe și rezultă ca urmare a efectelor a două hotărâri judecătorești definitive și care beneficiază de autoritate de lucru judecat (decizia nr. 1672/2016 a ÎCCJ); - hotărârea este opozabilă pârâtei DGRFP în calitatea sa de succesor legal al CNAS în ceea ce privește atribuțiile de colectare și gestiune a taxei clawback (conform art. 5 si art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2001 - ANAF succedă de drept CNASS" in gestionarea taxei). În opinia recurentei, aceeași posibilitate ca instanța să se pronunțe și asupra fondului raportului juridic fiscal este prevăzută și de Codul de Procedură Fiscală ("CPF") dacă instanța constată că refuzul autorității este nejustificat. Prin urmare, competența instanței de a se "pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal", chiar dacă autoritatea administrativ-fiscală nu a făcut-o, există la rândul său, fiind prevăzută expres chiar de legea specială aplicabilă în cauză. În susținerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză În cauză, au fost formulate întâmpinări.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinărilor, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că reclamanta a achitat în temeiul art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 contribuția clawback aferentă trimestrelor I, II și III ale anului 2012, în cuantum de 1118976 RON, 1086055 RON și 1355293 RON cu OP nr. x/22.06.2012, OP nr. x/07.09.2012 și OP nr. x/23.11.2012, plata fiind efectuată în baza notificărilor comunicate de CNAS cu privire la valoarea consumului medicamentelor suportate din bugetul FNUASS. Reclamanta a contestat aceste notificări, care au fost ulterior anulate în parte prin sentința civilă nr. 2095/01.07.2014 a Curții de Apel București, definitivă prin decizia nr. 1675/31.05.2016 a ÎCCJ, prin care s-a constatat că nelegalitatea notificărilor poate fi reținută exclusiv cu privire la includerea TVA în baza de impunere, prin raportare la Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013. Litigiul având ca obiect anularea notificărilor emise de CNAS, care a făcut obiectul dosarului nr. x/2014, s-a judecat în contradictoriu cu pârâta CNAS. Având în vedere anularea parțială a notificărilor, în baza cărora reclamanta a efectuat plata contribuției clawback, aceasta a formulat la data de 21.09.2017 cerere de restituire/compensare a sumelor achitate în plus, cu titlu de TVA și nedatorate, în cuantum total de 1.523.443 RON, atașând acestei cereri notificările în baza cărora s-a efectuat plata, dovada plății și dovada anulării parțiale a acestor notificări de către instanțele de judecată. Cererea de restituire a fost întemeiată pe dispozițiile art. 167 Codul de procedură fiscală raportat la art. 5 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, fiind adresată pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP București. Prin adresa din 15.12.2017 pârâta a comunicat reclamantei că nu poate da curs cererii de restituire/compensare deoarece "conform fișei sintetice totale editate la data de 15.12.2017 societatea nu figurează cu sume achitate în plus în contul de Venituri din contribuția pentru medicamente finanțate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății". Un alt motiv invocat de pârâtă pentru refuzul de soluționare a cererii de restituire/compensare l-a reprezentat și faptul că aceasta nu a fost parte în dosarul nr. x/2014. De asemenea, reclamanta a fost informată că adresa de răspuns ce îi este comunicată nu reprezintă act administrativ fiscal. Cu privire la susținerile recurentei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii referitoare la faptul că instanța de fond în mod greșit a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a DGRFP - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte constată că obiectul cererii de chemare în judecata îl constituie atacarea refuzului nejustificat al organelor fiscale de a soluționa favorabil cererea de restituire/compensare a sumei achitate în plus cu titlu de contribuție clawback. Această sumă a fost dovedită prin hotărâre judecătorească definitivă, respectiv adresa ANAF-DGRFP - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii nr. x/15.12.2017, precum și prin faptul că dreptul la compensare/restituirea sumei de 1.523.443 RON a luat naștere prin Decizia nr. 1672/31.05.2016 a ÎCCJ și prin notificările nr. x/22.09.20J6, nr. x/22.09.2016, nr. x/22.09.2016, emise de CNAS în considerarea hotărârii judecătorești definitive. Prin urmare, Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reținut că ANAF-DGRFP -Administrația pentru Contribuabili Mijlocii are calitate procesuala pasivă. Pe de altă parte, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 5 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare: "Agenția Națională de Administrare Fiscală administrează contribuțiile trimestriale prevăzute la art. 1 și 12, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Contribuțiile prevăzute la art. 1 și 12 sunt asimilate obligației fiscale." Conform art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările și completările ulterioare: "începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență (01.10.2011), procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care Se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății - Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. Administrarea creanțelor reprezentând contribuțiile prevăzute la alin. (1) se îndeplinește potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare." De asemenea, art. 9 alin. (5) și (6) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările și completările ulterioare, prevede că: "În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, pentru obligațiile prevăzute la alin. (1) Ministerul Sănătății și Casa Națională de Asigurări de Sănătate vor comunica Agenției Naționale de Administrare Fiscală: a) înscrisurile în care sunt individualizate creanțele datorate și neachitate până la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgenta și care reprezintă titluri executorii; b) situația soldurilor contribuțiilor stabilite înainte de data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență și neîncasate până ia aceeași dată; c) notificările privind contribuțiile stabilite, aferente trimestrului III 2011; d) orice alte informații disponibile, necesare urmăririi și verificării sumelor datorate. Procedura de predare-primire a documentelor și informațiilor prevăzute la alin. (5) va fi aprobată prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al ministrului sănătății, în termen de 15 zile de la data Intrării in vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență." Înalta Curte are în vedere și prevederile art. 6 alin. (1) lit. b) și art. 7 lit. B), pct. 4 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: "ANAF îndeplinește următoarele funcții: (...) de gestiune a contribuabililor și a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a celorlalte venituri bugetare date în competența sa, conform legii." "În realizarea funcțiilor sale, Agenția are, în principal, următoarele atribuții; (...) organizează și administrează evidența impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a altor venituri bugetare, potrivit legii, declarate și plătite de către contribuabili". Astfel fiind, MFP-ANAF-Direcția Generată Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii are calitate procesuală pasivă în cauza dedusă judecății. Cu privire la susținerile recurentei-intimate referitoare la faptul că instanța de fond în mod greșit a respins excepția inadmisibilității acțiunii, Înalta Curte reține că reclamanta a solicitat anularea unui refuz nejustificat de soluționare a unei cereri, respectiv refuzul materializat în adresa emisă da ANAF-DGRFP - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii nr. x/5.12.2017, precum și faptul că dreptul la compensare/restituire a sumei de 1.523.443 RON care a fost stabilit prin Decizia nr. 1672/31.05.2016 a ÎCCJ și prin notificările nr. x/22.09.2016, nr. y/22.09.2016, nr. z/22.09.2016, emise de CNAS în considerarea hotărârii judecătorești definitive. Deci, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. i) și art. 2 alin. (2), precum și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările și completările ulterioare. Susținerile recurentei-reclamante referitoare la admiterea recursului incident în ceea ce privește capătul de cerere nr. x al Cererii de chemare în judecată, în sensul admiterii Cererii de obligare a pârâtei DGRFP București la emiterea unui act administrativ fiscal privitor ia restituirea sumei de 1.523.443 RON, Înalta Curte constată că acestea nu pot fi primite, instanța de fond în mod corect a apreciat că organul fiscal nu a procedat la soluționarea cererii reclamantei potrivit Ordinului nr. 528/2015 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit și pentru care nu există obligația de declarare si Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire fi de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal. Instanța de fond în mod corect a reținut că, organul fiscal este organul competent să soluționeze cererile de restituire a contribuțiilor clawback, iar procedura de restituire, în lipsa unor norme speciale derogatorii (art. 9 alin. (10) din O.U.G. nr. 77/2011), este procedura generală aplicabilă celorlalte impozite și taxe supuse restituirii, respectiv dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 207/2015 (în vigoare la data formulării cererii de restituire). De asemenea, instanța de fond în mod corect a reținut la soluționarea prezentei cauze incidența dispozițiilor art. 5 și art. 9 din O.U.G. nr. 77/2011, din care rezultă ca legiuitorul a împărțit atribuțiile în cadrul unei proceduri de administrare unice, între CNAS pe de o parte, căreia îi revine competența de comunicare a notificărilor în baza căreia se plătește contribuția și ANAF pe de altă parte, căreia îi revine în competență toate celelalte atribuții în legătură cu administrarea contribuțiilor, inclusiv emiterea deciziilor de impunere și restituirea sumelor achitate de contribuabili și nedatorate. Înalta Curte, în acord cu cele reținute de instanța de fond, constată că DGRFP- Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii îi revine obligația punerii în executare a sentinței, precum și la emiterea actului administrativ fiscal de soluționare a cererii formulată, iar nu la îndreptățirea CNAS, respectiv instanței de fond să se substituie organului fiscal în analiza și soluționarea cererii de restituire. Astfel fiind, Înalta Curte constată că în mod corect a fost respinsă ca nefondată cererea reclamantei de soluționare în fond a cererii de restituire, instanța de fond constatând că excede competențelor sale o astfel de analiză în lipsa unor verificări prealabile realizate pe fondul cererii de organul fiscal competent. De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.