ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3567/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea adresată Judecătoriei Pașcani la data de 22 iunie 2016, sub nr. x/2016, disjunsă din dosarul nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Serviciul Fiscal Municipal Pașcani, anularea procesului-verbal nr. x/24.09.2015 emis de ANAF - Direcția Generală Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava. Prin sentința civilă nr. 1993 din 24 noiembrie 2016, pronunțată în dosarul nr. x/2016, Judecătoria Pașcani a admis excepția necompetenței sale materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei având ca obiect contestație act administrativ fiscal, în favoarea Curții de Apel Iași. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal la data de 6 decembrie 2016, sub nr. x/2016.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 16 din 1 februarie 2017, Curtea de Apel Iași a admis excepția inadmisibilității acțiunii, respingând, ca inadmisibilă, cererea de anulare a procesului-verbal nr. x/24.09.2015 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGRFP Iași - AJFP Iași - Serviciul Fiscal Municipal Pașcani și Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de anulare a procesului-verbal nr. x/24.09.2015 și obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată. În motivare, recurenta-reclamantă arată, în esență, că, în mod greșit a respins instanța de fond cererea sa motivat de faptul că procesul-verbal în cauză nu este act administrativ fiscal, el neputând fi atacat în contencios administrativ. În opinia recurentei, procesul-verbal nr. x/24.09.2015 are natura juridică a unui act administrativ fiscal în sensul prevăzut de dispozițiile legale aplicabile în cauză. Proces-verbal a stat la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/01.10.2015, precum și a adresei de înființare a popririi asigurătorii asupra disponibilităților bănești nr. 77364/15.10.2015, astfel încât, prin prisma efectelor juridice pe care le-a produs, acesta reprezintă un act administrativ fiscal, în ciuda denumirii acordate de organul fiscal. Susține că, procesul-verbal în cauză, perceput ca instrumentum în înțelesul din dreptul comun, încorporează în cuprinsul său și un act administrativ fiscal (negotium), act a cărui consecință directă a fost instituirea măsurii asigurătorii asupra disponibilităților sale bănești, motiv pentru care în prezent, activitatea A. S.R.L. este blocată în totalitate. Consideră că, indiferent de forma și denumirea sa, un asemenea act poate fi contestat ca orice înscris care provine de la autoritatea fiscală în cursul derulării unei proceduri fiscale, producând efecte juridice prin sine însuși, independent de actul ce ar fi emis la finalul respectivei proceduri. În speță, procesul-verbal nr. x/24.09.2015 produce efecte juridice în mod independent de o decizie de impunere ce ar putea fi emisă de organul fiscal la finalul procedurii fiscale ce se derulează.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în reprezentarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava a depus întâmpinare, prin care a invocat, în principal, excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susținând, în esență, că prima instanță a apreciat corect că procesul-verbal nr. x/24.09.2015 încheiat de inspectorii antifraudă din cadrul ANAF - DGAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Suceava 1 nu este act administrativ, având doar caracterul unui act premergător emiterii unui act administrativ.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgență pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluția din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului la data de 15 iulie 2020. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport cu motivele de casare invocate, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prealabil, se reține că excepția nulității recursului, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă, a fost respinsă în ședința publică din data de 15 iulie 2020, Înalta Curte apreciind că, din punct de vedere formal, susținerile expuse în cuprinsul cererii de recurs se circumscriu dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că, într-adevăr, recurenta-reclamantă nu are critici vizând nelegalitatea hotărârii recurate pentru că nu ar cuprinde motivele pe care se întemeiază sau ar cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, însă recursul urmează a fi analizat din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Obiectul acțiunii judiciare formulate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privește anularea procesului-verbal nr. x/24.09.2015 încheiat de ANAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava. Prin procesul-verbal nr. x încheiat la data de 24.09.2015 de către inspectori antifraudă din cadrul Direcției regionale antifraudă fiscală 1 Suceava, urmare unui control curent efectuat în perioada 07.11.2014 - 24.09.2015 la operatorul economic A. S.R.L., având ca obiectiv verificarea realității operațiunilor economice desfășurate, precum și urmărirea legalității acestora pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2014, s-a constatat, în esență, existența unor tranzacții suspecte, documentele ce stau la baza achizițiilor înregistrate și declarate de la o serie de societăți (în număr de 12), neîndeplinind calitatea de document contabil justificativ. Aceste tranzacții nu sunt declarate de furnizori și sunt susținute de achiziții în amonte de la firme cu comportament fiscal inadecvat asimilat celor de tip "fantomă". În raport de faptele consemnate și prezentate în totalitatea lor în cuprinsul procesului-verbal, inspectorii fiscali au considerat că, "prin înregistrarea și declararea achizițiilor ce nu au fundament real, în perioada supusă controlului, reclamanta a înregistrat și declarat cheltuieli cu mărfurile și serviciile achiziționate pentru care nu are drept de deductibilitate, consecința fiscală fiind nedeclararea și neplata la bugetul consolidat al statului a unui impozit pe profit în sumă totală de 1.721.183 RON și a TVA de plată în sumă totală de 2.581.774 RON. Prejudiciul evaluat este în sumă totală de 4.302.957 RON." Analizând prevederile legale incidente, prima instanță a ajuns la concluzia că procesul-verbal întocmit de organul fiscal cu ocazia controlului curent efectuat la sediul societății reclamante nu are natura unui act administrativ fiscal, prin acesta nefiind stabilite, stinse ori modificate obligații fiscale, astfel că el nu poate forma obiect al contestației administrative prevăzută de art. 205 Codul de procedură fiscală și, în mod implicit, prin raportare la prevederile art. 218 din O.G. nr. 92/2003, nici obiectul contestării în instanță, acțiunea promovată în acest sens fiind inadmisibilă. Această concluzie este corectă și este confirmată de instanța de control judiciar. Din motivele de recurs rezultă că problema de drept care se impune a fi dezlegată în cauză este dacă procesul-verbal nr. x din 24.09.2015 întocmit de ANAF - Direcția Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava are caracterul unui act administrativ fiscal sau reprezintă un act premergător emiterii deciziei de impunere, un document prin care se constată o situație fiscală, fără consecințe juridice directe. Potrivit dispozițiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale", iar conform art. 85 alin. (1) din același Cod, "impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b)prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri". La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor și documentelor utilizate în activitatea de control a Direcției Generale Antifraudă Fiscală, stabilește că "procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum și pentru constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal și vamal și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora". În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii fiscali antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuși aptitudinea de a "da naștere, modifica sau stinge raporturi juridice". Potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achizițiile publice; prin legi speciale pot fi prevăzute și alte categorii de contracte administrative supuse competenței instanțelor de contencios administrativ". Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Potrivit art. 110 alin. (3) din Codul de procedură fiscală (în vigoare la data emiterii actului contestat): "(3) Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere; b) declarația fiscală; c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii; d) declarația vamală; e) decizia prin care se stabilesc și se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele și alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile; f) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale; g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28; h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească. i) decizia emisă de Comitetul de Supraveghere al Oficiului Național pentru Jocuri de Noroc privind taxa aferentă acordării licențelor și a autorizațiilor de exploatare a jocurilor de noroc, în baza prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările și completările ulterioare." Procesul-verbal contestat nu face parte din categoria titlurilor de creanță enumerate de lege, ci a fost încheiat în urma verificării legalității operațiunilor taxabile desfășurate de reclamantă și a modului în care sunt respectate prevederile legislației fiscale și contabile. Acest aspect rezultă, de altfel, și din art. 233 1 alin. (5) din același Codul de procedură fiscală, potrivit căruia rezultatul verificărilor prevăzute de alin. (2) și (4) ale acestui articol se consemnează în procese-verbale care constituie mijloace de probă, aceste procese-verbale neconstituind titluri de creanță fiscală, în înțelesul art. 110. Înalta Curte constată că, în cauză, prin conținutul concret al procesului-verbal contestat nu s-a dat naștere la niciun drept și la nicio obligație din sfera dreptului administrativ, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actului administrativ-fiscal, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanță conform art. 85 din Codul de procedură fiscală și este susceptibilă de a fi contestată de contribuabil potrivit procedurii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Constatările inspectorilor antifraudă în sensul existenței unor diferențe de TVA și impozit pe profit nu pot echivala cu stabilirea unei obligații fiscale, fiind de esența obligațiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert și neechivoc prin acte administrativ-fiscale ce devin titluri executorii. Or, din conținutul procesului-verbal contestat nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligația contribuabilului la plata vreunei obligații fiscale. Deci, nu se pot reține susținerile recurentei, potrivit cărora procesul-verbal în discuție produce efecte juridice, întrucât acest act nu stabilește niciun raport obligațional între contribuabilul controlat și bugetul de stat în sensul dispozițiilor art. 21 din O.G. nr. 92/2003, fiind un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicțională reglementată de prevederile art. 205 din O.G. nr. 92/2003. De vreme ce procesul-verbal cuprinde numai constatarea unei stări de fapt fiscale și constituie doar un mijloc de probă, nu poate fi contestat în procedura prealabilă și, implicit, în fața instanței de contencios adminstrativ și fiscal. În plus, procesul-verbal de control nu cuprinde mențiunea că ar putea fi contestat în condițiile prevăzute de art. 205 Codul de procedură fiscală, dat fiind caracterul lui de act premergător emiterii unui act administrativ-fiscal. În contextul arătat, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat în cauză nu are trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, chiar dacă emană de la o autoritate administrativă, scopul emiterii acestuia nefiind producerea de efecte juridice de sine stătătoare specifice dreptului administrativ, ci constatarea existenței unor fapte și împrejurări din activitatea societății controlate, în vederea valorificării lor de către organele fiscale competente. Procesul-verbal de control în discuție este un act premergător inspecției fiscale ce poate fi efectuată în condițiile Codului de procedură fiscală, nefiind un titlu de creanță fiscală în sensul aceluiași cod. Asupra unui act preparator care stă la baza unui act administrativ instanța se poate pronunța numai în situația în care se atacă acesta din urmă, așa cum rezultă și din prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, astfel că în această etapă este inadmisibil ca instanța să analizeze legalitatea procesului-verbal atacat. De asemenea, neavând natura juridică a unui act administrativ-fiscal, ci a unui act premergător emiterii unui act administrativ fiscal, înscrisul contestat de recurentă nu poate avea caracter executoriu, nu poate fi adus la îndeplinire pe calea executării silite și nici nu reprezintă o modalitate de punere în executare a unui astfel de act, motiv pentru care criticile formulate nu pot fi reținute. Împrejurarea că s-a emis o decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nu constituie un efect al procesului-verbal nr. x/24.09.2015, care nu este nici cauză și nici condiție pentru luarea măsurii asigurătorii. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că dezlegarea dată fondului cauzei reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, criticile formulate în recurs apărând ca fiind nefondate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, găsind nefondate criticile din recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. (1) din același Cod, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,