ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3205/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal la data de 06.07.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitata în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF-DGRFP-AJFP Covasna -Inspecția Fiscală, anularea deciziei nr. 327/28.12.2016 comunicată la data de 05.01.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației pe care a formulat-o împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare la plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.09.2016 emisă în baza RIF nr. x/16.09.2016 și obligarea pârâtei A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare la plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.09.2016 emisă în baza RIF nr. x/16.09.2016. Prin completarea/modificarea acțiunii din data de 20.09.2017 reclamanta a solicitat și anularea deciziei nr. 91/15.03.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere x/22.12.2016, solicitând totodată să i se pună în vedere pârâtei ANAF să precizeze dacă a înțeles să soluționeze contestația în ceea ce privește excepțiile prescripției, a necompetenței materiale și teritoriale a organelor fiscale din cadrul AJFP Covasna, a nemotivării actelor administrative atacate, a nelegalității deciziilor de ajustare 2771/16.09.2016 și 2772/16.09.2016 și a nelegalității calculului accesoriilor, iar în situația în care pârâta a înțeles să soluționeze aceste aspecte, solicitând anularea deciziilor nr. 327/28.12.2016 și nr. 91/15.03.2017, admiterea contestației și obligarea pârâtei ANAF la soluționartea contestației formlate împotriva deciziei de impunere x/16.09.2016. Prin încheierea din data de 21.11.2017, a fost conexat dosarul nr. x/2017 prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta AJFP Covasna anularea deciziei nr. 547/23.02.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziilor de ajustare a venitului persoanei afiliate B. S.A. și C. S.R.L. ca fiind emise de un organ necompetent și cu încălcarea dispozițiilor legale privind suspendarea, iar pe fond a solicitat a se dispune obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestațiile, întrucât nu există temeiul de drept care să justifice suspendarea soluționării administrative a acestora.

Hotărârea primei instanțe Prin încheierea din data de 15.11.2017 instanța a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Covasna, iar prin încheierea din data de 29.11.2017 a respins cererea de încuviințare a probei cu expertiză tehnică specialitatea contabilitate. Prin sentința civilă nr. 197/F/2017 din 14 decembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-au respins acțiunile conexe formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna având ca obiect anularea Deciziei nr. 327/28.12.2016 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.09.2016, a Deciziei nr. 91/15.03.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.12.2016 și a Deciziei nr. 547/23.02.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva Deciziilor de ajustare nr. 2771/2016 și 2772/2016.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele aspecte: - în mod greșit instanța de fond a validat reținerile organului de soluționare a contestațiilor, încălcând dreptul la apărare al reclamantei cu privire la criticile formulate asupra necompetenței organului fiscal emitent al actelor atacate, depășirii competențelor recunoscute organelor de inspecție fiscală, nemotivării actelor administrativ - fiscale, încălcării principiului proporționalității, intervenției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit și nelegalității stabilirii accesoriilor; - în mod nemotivat prima instanță a respins proba cu expertiza tehnică contabilitate-fiscalitate; - în mod greșit instanța a reținut că măsura suspendării luată de organul de soluționare a contestestațiilor este legală, contribuabilul fiind privat de posibilitatea de a contesta actele fiscale executorii, iar cercetarea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală nu poate justifica suspendarea, întrucât organul fiscal poate aprecia dacă au fost sau nu respectate dispozițiile art. 21 din Codul fiscal; - instanța nu a analizat lipsa motivării deciziilor atacate, complinind motivările prin analiza proprie a sesizării depuse la organul de cercetare penală; - simpla împrejurare a formulării unei sesizări penale nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvărșire a unei infracțiuni, organul fiscal nemotivând care sunt elementele care justifică suspendarea soluționării contestației; - nu s-au arătat care sunt mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care nu pot fi administrate, care prezintă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă; - excepțiile invocate de reclamantă privind necompetența organului fiscal și emiterea actelor fiscale cu încălcarea normelor de competență recunoscute demonstrează nelegalitatea actelor administrative; - actele sunt nemotivare, iar obligațiile fiscale suplimentare pentru anul 2009 au fost stabilite cu încălcarea regulilor privitoare la prescripție; - în ceea ce privește dosarul conexat, nu s-a indicat temeiul legal pentru care s-a dispus suspendarea soluționării administrative. Totodată, recurenta - reclamantă a reluat susținerile din contestație privind fondul raportului juridic fiscal cu privire la baza impozabilă. Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, admiterea în totalitate a acțiunii modificate și a acțiunii din dosarul conexat.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate. A susținut intimata că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.09.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere xnr. 135/16.09.2016 și existența elementelor constitutive ale infracțiunilor infracțiunilor prevăzute de legea penală sau legi speciale, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. In urma verificării efectuate s-au constatat neconformități majore în cadrul activității desfășurate, s-a constat că tranzacțiile menționate nu s-au desfășurat în condițiile determinate de forțele pieței și a avut loc o deplasare a profiturilor, cu consecința unei eludări a impozitelor la furnizor și obținerea unor compensații bugetare necuvenite la client. A arătat că, potrivit doctrinei, acțiunea penală are întâietate față de acțiunea civilă deoarece cauza materială unică a celor 2 acțiuni este săvârșirea infracțiunii sau existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, astfel încât se reține că instituția suspendării este deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiției, fiind menită să preîntâmpine pronunțarea unor hotărâri greșite sau contradictorii. Prezenta speța se circumscrie jurisprudenței europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alții. De asemenea, a fost invocată și practica națională reprezentată de decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal 1312/13.04.2014. Intimata - pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate. A învederat intimata raportat la susținerile societății reclamante cu privire la faptul că este prejudiciată prin nesoluționarea contestației administrative, astfel încât este nevoită să solicite instanței prin prezenta acțiune obligarea la soluționarea contestației, că în prezent își produce efectele sentința civilă nr. 17/29.01.2018 a Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/2017, prin care s-a dispus, în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.12.2016, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii privind anularea actului administrativ.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, în limitele și pentru cosiderentele în continuare arătate; Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare la plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.09.2016, comunicată societății la data de 22.09.2016 și emisă în baza RIF nr. x/16.09.2016, s-au stabilit în sarcina S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare de plată de 74.592.408 RON din care obligații la impozitul pe profit 72.812.681 RON (bază și accesorii), obligații la TVA (bază și accesorii) de 1.779.727 RON, precum și diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2012 de 40.184.014 RON. Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație. Organul fiscal, sesizând erori în decizia nr. 135/16.09.2016 cu privire la cotele aplicate în baza cărora au fost calculate obligații fiscale accesorii, a corectat aceste erori prin Decizia de impunere nr. x/16.09.2016 listată la data de 23.09.2016. Prin decizia nr. 326/28.12.2016, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a constatat ca rămasă fără obiect contestația formulată de S.C. A. împotriva deciziei de impunere x/16.09.2015, comunicată societății la data de 22.09.2016. Prin Decizia nr. 327/28.12.2016, ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/16.09.2016, listată la 23.09.2016. De asemenea, a constatat necompetența materială a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF împotriva deciziilor de ajustare a veniturilor persoanelor afiliate nr. 2771/16.09.2016 și nr. 2772/16.09.2016 și a dispus restituirea dosarului pentru acest capăt de cerere către AJFP Covasna în calitate de organ fiscal competent. Pentru a suspenda în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/16.09.2016,listată la 23.09.2016, ANAF a reținut că ceea ce s-a constatat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.09.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/16.09.2016, face obiectul Sesizării penale nr. 2873/29.09.2016, care a fost înaintată către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzute de legea penală sau legi speciale. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/16.09.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/16.09.2016 contestată, și existența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de legea penală sau legi speciale, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Pentru aceleași motive, prin Decizia nr. 91/1515.03.2017, a fost suspendată soluționarea contestație administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/22.12.2016. În ceea ce privește dosarul conexat cu nr. x/2017, prin Decizia nr. 547/23.02.2017 AJFP Covasna a dispus suspendarea contestației administrative formulate de către A. împotriva deciziilor de ajustare a venitului persoanei afiliate B. S.A. și C. S.R.L., din motivare rezultând că aceasta măsură este determinată de sesizarea AJFP Covasna nr. 2873/29.09.2016 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Brașov,în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din legea nr. 241/2005, precum și de faptul că ANAF-Direcția de soluționare a contestațiilor, prin decizia nr. 327/28.12.2016, a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/16.09.2016 prin care s-au constatat și sume suplimentare aferente ajustării costurilor de referință pentru cele două societăți afiliate. In cadrul motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate de recurenta-reclamantă. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând prin adresa nr. x/29.09.2016 sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Brașov, iar prin adresa nr. x/29.09.2016, a Direcției Naționale Anticorupție. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra fondului raportului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor, a folosirii bunurilor A. cu rea-credință, contrar scopului economic pentru care au fost constituite, cu efect direct asupra cuantumului obligațiilor bugetare, astfel cum a apreciat organul fiscal, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatelor - pârâte privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 4 ani. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziilor atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestațiile administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Deși instanța de fond a invocat decizii ale Curții Constituționale care consacră în materie fiscală a principiul "penalul ține în loc civilul", Înalta Curte are în vedere considerentele Deciziei nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. De asemenea, ceea ce organul fiscal și instanța de fond a omis a observa este faptul că textul noului Codul de procedură fiscală impune, în plus față de vechea reglementare, condiția interdependenței cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, condiție care nu a fost motivată în speță. Pentru aceste motive, instanța de recurs, constatând că hotărârile curții de apel și ale organului fiscal sunt date cu greșita aplicare a dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, va dispune casarea sentinței și anularea deciziilor prin care s-a suspendat soluționarea contestațiilor fiscale, obligând intimații să soluționeze pe fond contestațiile formulate împotriva deciziei nr. F-CV 135/16.09.2016, a deciziei nr. F-CV 135/22.12.2016 și împotriva deciziilor de ajustare a venitului persoanei afiliate B. S.A. și C. S.R.L. nr. 2771/2016 și 2772/2016. Pe cale de consecința, criticile recurentei - reclamante privind fondul raportului fiscal, necompetența organului fiscal constatator, depășirea competenței prin prisma atribuțiilor legale, prescrierea dreptului de a constata obligații fiscale aferente anului 2009, sau corectitudinea stabilirii accesoriilor, nu pot fi analizate în prezentul demers procedural, urmând a fi avute în vedere la soluționarea contestațiilor. De asemenea, nici critica privind respingerea probei cu expertiza contabilă nu poate fi primită, întrucât aceasta vizează fondul cauzei, astfel că prima instanță, în mod corect a respins-o ca neconcludentă.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va anula actele administrativ - fiscale atacate în cauzele conexate și va dispune obligarea pârâtelor să soluționeze pe fond contestațiile formulate de recurenta - reclamantă.