ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 709/2020

Ședința publică din data de 10 februarie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul litigiului dedus judecății

Prin cererea înregistrată la 27 mai 2015 sub dosar nr. x/2016 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 27.05.2015 sub dosar nr. x/2016, reclamanta societatea A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 388/28.11.2014 emisă de ANAF-DGSC; anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 27.06.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27.06.2014 în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.111.689 RON aferentă facturii nr. x/31.05.2012 emisă de S.C. Complexul Energetic Turceni S.A., această sumă fiind considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, respectiv TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 1.768.562 RON, din care 1.226.805 RON reprezentând debit principal stabilit suplimentar, precum și a obligațiilor fiscale accesorii aferente reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, în cuantum de 541.757 RON; anularea parțială a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din 27.06.2014 în ceea ce privește Măsura 1.1.2 - înregistrarea în evidența financiar contabilă și raportarea în Declarația 101 a sumei de 5.111.689 RON ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor aferente facturii nr. x/31.05.2012; obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumei de 1.768.562 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar și obligațiile fiscale accesorii aferente; cu cheltuieli de judecată.

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 4224 pronunțată în data de 28 decembire 2016, Curtea de Apel de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat decizia nr. 388/28.11.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte decizia de impunere nr. x/27.06.2014 și în parte raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.111.689 RON aferentă facturii nr. x/31.05.2012 emisă de S.C. Complexul Energetic Turceni S.A., considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, precum și în ceea ce privește suma de 1.226.805 RON taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar la plată, aferent facturii nr. x/31.05.2012 emisă de S.C. Complexul Energetic Turceni S.A., și a accesoriilor aferente, a anulat în parte dispoziția nr. x/27.06.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, respectiv în ceea ce privește măsura de la pct. 1.1.2) referitoare la înregistrarea în evidența financiar - contabilă și raportarea în Declarația 101 a sumei de 5.111.689 RON reprezentând diminuare pierdere și a luat act partea reclamantă înțelege să solicite cheltuieli de judecată pe cale separată.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au declarat recurs reclamanta A. S.A. și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În drept, recurenta-reclamantă a criticat sentința atacată invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- sentința atacată a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 254 alin. (5) teza I și alin. (6) C. proc. civ., precum și a prevederilor art. 117 alin. (1) lit. a) și lit. d) Codul de procedură fiscală (2003);

- instanța de fond a respins, cu încălcarea art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, cererea de restituire a sumei reprezentând TVA stabilit suplimentar și obligațiile fiscale accesorii aferente, sumă stabilită în mod nelegal prin actele administrative anulate, această restituire fiind consecința anulării actelor administrative fiscale atacate.

În susținerea recursului, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.

În drept, recurenta-pârâtă a criticat sentința instanței de fond invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond nu a avut în vedere toate motivele invocate de pârâtă prin întâmpinare;

- instanța de fond nu a luat în considerare faptul că S.C. Complexul Energetic Turceni S.A. a fost radiata la data de 31.05.2012 iar factura emisa de care această societate, care nu mai avea calitatea de persoana juridică, nu reprezintă un document justificativ care putea fi înregistrat în evidențele contabile și care să stea la baza calculului impozitului pe profit și al deducerii TVA;

- instanța de fond a considerat contravaloarea energiei electrice din factura emisă de către S.C. Complexul Energetic Turceni S.A. la data de 31.05.2012, în cuantum de 5.111.689,17 RON, ca fiind o cheltuială deductibilă, încălcând astfel dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. r) Codul fiscal (2003);

- instanța de fond a considerat că TVA stabilită suplimentar la plată nu este datorată de reclamantă, încălcând astfel dispozițiile art. 125

1

pct. 1 și pct. 8, art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) Codul fiscal (2003).

În drept, recurenta-pârâtă a criticat sentința instanței de fond invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond nu a luat în considerare faptul că S.C. Complexul Energetic Turceni S.A. a fost radiata la data de 31.05.2012 iar factura emisa de care această societate, care nu mai avea calitatea de persoana juridică, nu reprezintă un document justificativ care putea fi înregistrat în evidențele contabile și care să stea la baza calculului impozitului pe profit și al deducerii TVA;

- instanța de fond a considerat contravaloarea energiei electrice din factura emisă de către S.C. Complexul Energetic Turceni S.A. la data de 31.05.2012, în cuantum de 5.111.689,17 RON, ca fiind o cheltuială deductibilă, încălcând astfel dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și lit. r) Codul fiscal (2003);

- instanța de fond a considerat că TVA stabilită suplimentar la plată nu este datorată de reclamantă, încălcând astfel dispozițiile art. 125

1

pct. 1 și pct. 8, art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) Codul fiscal (2003);

- principiul neutralității și principiul proporționalității, precum și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, reținute de instanța de fond, nu sunt aplicabile în speța dedusă judecății întrucât factura emisă de către o societate radiată din evidențele Registrului Comerțului nu poate reprezenta un document justificativ care să stea la baza determinării impozitului pe profit și al TVA de dedus.

În drept, recurenta-reclamantă a criticat sentința atacată invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancțiunea nulității, constând în respectarea principiului contradictorialității consacrat de art. 14, art. 22 și art. 224 C. proc. civ.

- instanța de fond a pronunțat o hotărâre lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 254 alin. (5) teza I C. proc. civ. și a art. 117 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2003).

I.4. Apărări formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

Reclamanta a susținut că, prin actele administrative contestate, organele fiscale au invocat un viciu de formă pentru a refuza recunoașterea dreptului de deducere a TVA, respectiv a caracterului deductibil al cheltuielilor aferente facturii fiscale nr. x/31.05.2012, încălcând jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Recurentele-pârâte au depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, au solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

Pârâtele au susținut că solicitarea reclamantei încalcă prevederile art. 117 Codul de procedură fiscală (2003) care reglementează o procedură administrativă distinctă în ceea ce privește restituirea sumelor de la bugetul de stat.

Recurenta-pârâtă AJFP Brașov a depus întâmpinare la recursul incident formulat de recurenta-reclamantă, solicitând respingerea acestuia, și răspuns la întâmpinarea formulată de reclamant.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinările formulate de pârâte.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile atacate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

B. S.A. a fost radiată din Registrul Comerțului la data de 31.05.2012, ca urmare a fuziunii acesteia cu alte societăți, fuziune în urma căreia a rezultat S.C. Complexul Energetic Oltenia S.A., societate înregistrată în Registrul Comerțului la data de 31.05.2012, aceasta din urmă preluând toate drepturile și fiind ținută de toate obligațiile societăților care fuzionează și substituindu-se în drepturile și obligațiile decurgând din raporturile juridice ale acestora cu terții.

Din probele administrate în cauză a rezultat că prețul de 6.338.494,56 RON (5.111.689,17 RON + TVA 1.226.805,39 RON), aferent facturii nr. x/31.05.2012 emisă de Complexul Energetic Turceni S.A., a fost stins între reclamanta A. S.A. și S.C. Complexul Energetic Oltenia S.A. prin mai multe ordine de compensare.

Recurentele-pârâte susțin faptul că, la data emiterii facturii fiscale nr. x/31.05.2012, S.C. Complexul Energetic Turceni S.A. a fost radiată din Registrul Comerțului, cu consecința pierderii personalității juridice, a radierii sale din evidențele organului fiscal și, astfel, a nevalabilității facturii menționate.

În conformitate cu dispozițiile art. 5 alin. (1) din Legea nr. 26/1990, înmatricularea și mențiunile sunt opozabile terților de la data efectuării lor în registrul comerțului ori de la publicarea lor în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a sau în altă publicație, acolo unde legea dispune astfel.

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că aceste dispoziții legale nu exclud posibilitatea ca societatea respectivă să efectueze diferite operațiuni la data înscrierii mențiunii de radiere în registrul comerțului, dar anterior momentului orar respectiv, astfel încât operațiunile efectuate chiar în ziua înregistrării mențiunii nu trebuie invalidate a priori, fiind necesară analiza concretă a situației de fapt în scopul determinării primului eveniment intervenit, respectiv înregistrarea mențiunii sau efectuarea operațiunii.

Instanța de fond a mai reținut că organul fiscal nu a demonstrat faptul că emiterea facturii fiscale s-ar fi făcut după înregistrarea mențiunii în registrul comerțului, ci doar a observat că ambele aspecte au intervenit la aceeași dată, respectiv 31.05.2012, iar emiterea facturii prin reprezentant susține concluzia că nu intervenise încă pierderea personalității juridice prin radierea din registru.

În conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) Codul fiscal (2003), în prezent abrogat, dar în vigoare la data emiterii facturii:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

(…)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

(…)

r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală; (…)".

Potrivit dispozițiilor art. 125

1

alin. (1), art. 146 alin. (1) și art. 155 alin. (5) Codul fiscal (2003):

"Art. 125

1

.

(1) În sensul prezentului titlu, termenii și expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

(…)

1

, sau un cod de înregistrare similar, atribuit de autoritățile competente dintr-un alt stat membru; (…)"

"Art. 146.

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare; (…)"

"Art. 155.

(5) Persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, în următoarele situații:

a) pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate; (…)"

Instanța de fond a reținut, în mod corect, că factura nr. x/31.05.2012 emisă de Complexul Energetic Turceni S.A. reprezintă un document justificativ pentru recunoașterea sumei menționate, astfel încât îndeplinește condițiiile prevăzute de dispozițiile art. 125

1

alin. (1), art. 146 alin. (1) și art. 155 alin. (5) Codul fiscal (2003), iar în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) Codul fiscal (2003).

Înalta Curte reține că instanța de fond a aplicat în mod corespunzător principiul neutralității și principiul proporționalității, astfel cum au fost reținute în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, exercitarea dreptului de deducere în materia TVA este supusă în mod esențial condiției de fond ca bunurile sau serviciile, invocate pentru a justifica dreptul menționat, să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, precum și condițiilor de formă, respectiv ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu norma juridică relevantă și să existe înregistrare în scop de TVA, cu mențiunea că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, în principiu, de autoritatea fiscală, dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În concluzie, Înalta Curte constată că factura nr. x/31.05.2012 constituie document justificativ pentru cheltuiala în cuantum de 5.111.689 RON reprezentând preț de achiziționare a energiei electrice furnizate de Complexul Energetic Turceni S.A. în luna mai 2012, operațiune a cărei realitate nu a fost contestată de către recurentele-pârâte.

Înalta Curte mai constată că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În baza dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susținerile pârâtelor.

În jurisprudență și doctrină s-a reținut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că dispozițiile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanțele să-și motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părți (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija vs. Spania).

În consecință, contrar susținerilor recurentei-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția adoptată.

În conformitate cu dispozițiile art. 254 alin. (5) și alin. (6) C. proc. civ.:

Art. 254 (…)

"(5) Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc.

(6) Cu toate acestea, părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii.(…)".

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă, contrar susținerilor recurentei-reclamante, că omisiunea instanței de a dispune din oficiu completarea probelor ori administrara unor probe noi nu poate fi invocată și sancționată în căile de atac.

Cu privire la încălcarea dispozițiilor art. 117 alin. (1) lit. a) și lit. d) Codul de procedură fiscală (2003), precum și a dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte reține că restituirea sumelor plătite cu titlu de obligații fiscale se poate face numai după efectuarea compensării potrivit dispozițiilor aplicabile în materie fiscală, în conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2003).

În concluzie, Înalta Curte mai constată că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În baza dispozițiilor art. 472 alin. (1), art. 494 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., precum și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul incident declarat de reclamantă ca inadmisibil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul incident formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 4224 din 28 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca inadmisibil.

Respinge recursurile principale declarate de reclamanta A. S.A. și pârâtele ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE BRAȘOV și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ împotriva sentinței civile nr. 4224 din 28 decembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 februarie 2020.