ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2735/2022

Ședința publică din data de 17 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal la data de 19.11.2018, sub nr. x/2018, astfel cum a fost modificată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat ca, prin hotărârea ce se va pronunța, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, să se dispună:

- anularea deciziei nr. 3.180/09.05.2018 privind soluționarea con­testațiilor administrative;

- anularea deciziei nr. 984/24.05.2018 privind soluționarea contestației formu­late împotriva dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/20.06.2017, corectată;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, corectată și a raportului de inspecție fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 2.748.403 RON, reprezentând cheltuieli stabilite drept nedeductibile pen­tru perioada 01.01.2011-31.12.2016;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, corectată și a raportului de inspecție fiscală nr. x/20.06.2017, corectat, pentru suma de 602.764 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru pe­rioada 01.12.2011 - 31.12.2016;

- anularea în parte a deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/06.10.2017, numai cu privire la obligația de a diminua pierderea fiscală aferentă perioadei verificate cu valoarea cheltu­ielilor de 2.748.403 RON, considerate nedeductibile;

- anularea deciziei nr. 285/05.09.2017 referitoare la obligațiile fiscale ac­cesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, pentru suma de 166.739 RON, pentru perioada 01.12.2011 - 31.12.2016, în legătură cu TVA sta­bilită prin Decizia de impunere nr. x/20.06.2017;

- restituirea sumelor achitate în contul obligațiilor fis­cale principale și accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x/20.06.2017 și prin decizia referitoare la accesorii nr. 285/05.09.2017, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 21/2020 din 20 martie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea ca nefondată.

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. În ceea ce privește prescripția dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale

Cu privire la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a organului de fiscal de stabilire a obligațiilor fiscale, prima instanță a reținut că momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua in care contribuabilul depune declarațiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare, interpretare care este rezultatul încălcării și aplicării greșite a normelor de drept mate­rial aplicabile în speță- interpretarea nefiind susținută de nicio prevedere legală din cele amintite de prima instanță.

Or, recurenta a invocat faptul că în speță sunt incidente prevederile art. 91 alin. (1) și (2) și ale art. 23 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani, care este calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza impozabilă, urmând ca expirarea termenului de prescripție să conducă la pierderea dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina contribuabililor obligații fiscale suplimentare.

În aceste condiții, din coroborarea textelor legale mai sus menționate rezultă că, în ceea ce privește impozitul pe profit, baza impozabilă se constituie la data de 31 decembrie a anului în discuție și dreptul organelor fiscale de a stabili obligațiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe profit se prescrie la expirarea termenului de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere. Astfel, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente impozitului pe profitul realizat de Societate în 2011 a început să curgă în data de 1.01.2012 și s-a prescris la data de 01.01.2017 (i.e. 5 ani calculați începând cu 1 ianuarie 2012).

În ceea ce privește TVA, baza impozabilă se constituie în perioada fiscală (respectiv luna) în care ia naștere exigibilitatea TVA și dreptul organelor fiscale de a stabili obligațiile fiscale suplimentare aferente TVA se prescrie la expirarea termenului de 5 ani, calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere. Astfel, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale aferente TVA pentru luna decembrie 2011 s-a prescris la data de 1.01.2017 (i.e. 5 ani calculați începând cu 1 ianuarie 2012).

După cum se poate observa din textele legale invocate, pentru creanțele fiscale născute începând cu data de 1 ianuarie 2004, termenul de prescripție de 5 ani este legat (în mod indirect, prin trimiterea expresă la art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de momentul nașterii bazei impozabile și nicidecum de termenul de depunere a declarației sau termenul de plată. Din coroborarea prevederilor art. 23 și ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003, rezultă clar, precis și la modul imperativ că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.

Mai mult, sunt nelegale considerentele primei instanțe și cu privire la aplicabilitatea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, această Decizie neputând fi valorificată în motiva­rea unei hotărâri judecătorești. Această decizie nu a fost niciodată publicată în Monitorul Oficial, nefiind asigurată opozabilitatea față de contribuabili.

Astfel, abordarea primei instanțe, respectiv a inspectorilor fiscali, potrivit căreia termenul de prescripție ar începe să curgă din momentul depunerii declarațiilor fiscale nu întrunește condițiile de claritate, previzibilitate și accesibilitate, încăl­când prevederile constituționale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituția Româ­niei care consacră principiul legalității, dar și principiului securității juridice, care presupune că legislația Uniunii Europene trebuie să fie precisă și previzibilă pen­tru justițiabil.

Potrivit art. 8 alin. (4) teza întâi din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legisla­tivă pentru elaborarea actelor normative, republicată, rezultă că "textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent și inteligibil fără dificultăți sintactice și pasaje obscure sau echi­voce", iar potrivit art. 36 alin. (1) din aceeași lege:

"actele normative trebuie redactate într-un limbaj și stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar și precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale și de ortografie".

Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în cauza Rotaru împotriva României, din 2000, la paragraful 55 a statuat că "o normă este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în așa fel încât să permită oricărei persoane - care, la nevoie, poate apela la consultanță de specialitate - să își corecteze conduita", iar în cauza Sunday Times contra Regatului Unit, din 1979, la paragraful 49, a decis că "[...] cetățeanul trebuie să dispună de informații suficiente asupra normelor juridice aplicabile într-un caz dat și să fie capabil să prevadă, într-o măsură rezonabilă, consecințele care pot apărea dintr-un act determinat Pe scurt, legea trebuie să fie, în același timp, accesibilă și previzibilă".

Însăși ICCJ, prin Decizia nr. 1829/2012, recunoaște aplicabilitatea în dreptul fiscal a prin­cipiului de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia "prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale". Principul in dubio contra fiscum, odată cu finalizarea cauzei nr. 39766/2005 Serkov vs. Ucraina la CEDO, a fost ridicat la rang de drept al omului, iar per­ceperea injustă de taxe prin reglementarea contradictorie și interpretarea neunitară a ac­telor normative este capabilă de a aduce atingere dreptului de proprietate reglementat de art. 1 din Protocolul nr. 1 la convenția CEDO.

Prin urmare, a solicitat să se constate că dreptul organelor fiscale de a stabili în sarcina sa pentru anul 2011 (i) diminuarea pierderii fiscale cu 117.016 RON, respectiv (ii) TVA de plată în sumă de 28.083 RON plus accesorii s-a prescris.

3.2. În ceea ce privește nelegalitatea sentinței prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privința stabilirii impozitului pe profit suplimentar și a accesoriilor aferente.

Pentru a respinge cererea privind anularea actelor administra­tiv-fiscale contestate în privința stabilirii impozitului pe profit suplimentar și a accesoriilor aferente, instanța a reținut, în esență, că deși reclamanta a dovedit prestarea unor servicii de consultanță, management, asistență etc, aspect confirmat și de răspunsul la obiectivul nr. 1 al raportului de expertiză efectuat in cauză, nu a dovedit și faptul că aceste servicii depășesc relația de afiliere dintre prestator și beneficiar sau că valoarea lor se regăsește in costul produselor reclamantei.

Pentru anul 2016, singura condiție pentru deducerea cheltuielilor de natura celor generate de Serviciile disputate era ca aceste cheltuieli să fi fost făcute în scopul activității economice a reclamantei, prevederile art. 25 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal nefiind, în mod evident, aplicabile societății.

Astfel, din coroborarea prevederilor legale menționate anterior se desprinde concluzia con­form căreia pentru a putea deduce cheltuielile cu Serviciile disputate, Societatea trebuie să îndeplinească următoarele două condiții cumulative:

• Condiția 1 - Societatea trebuie să dețină contracte încheiate cu prestatorii de ser­vicii și să dovedească cu documente justificative faptul că respectivele servicii au fost prestate pentru Serviciile disputate aferente perioadei ianuarie 2011 - decem­brie 2015; și

• Condiția 2 - Societatea trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, condiție aplicabilă mutatis mutandis pe par­cursul întregii perioade verificate.

Or, așa cum rezultă din documentația depusă la dosarul cauzei, respectiv din raportul de expertiză administrat în cauză, reclamanta îndeplinește cele două condiții prevăzute de lege, argumentele reținute de organele fiscale, respectiv de instanța de fond fiind netemeinice și nelegale, impunându-se anularea actelor administrativ-fiscale nelegal emise.

În ceea ce privește Condiția 1, din documentele depuse la dosarul cauzei, din concluziile raportului de expertiză dar și din considerentele primei instanțe rezultă că nu există dubii cu privire la prestarea efectivă a serviciilor disputate, respectiv cu privire la existența do­cumentelor justificative.

Cu titlu preliminar, în ceea ce privește Condiția 2, se arată, că în conformitate cu formularea textului de lege, "necesitatea" efectuării cheltuielilor trebuie raportată strict la "desfășurarea activității proprii" a contribuabilului sau, așa cum se detaliază și la pct. 48 din vechile Normele Metodologice, la "specificul activității desfășurate" neexistând nicio altă condiționare. Altfel spus, pentru îndeplinirea acestei condiții, serviciile prestate trebuie să fie în legătură cu activitatea contribuabilului, organele de inspecție fiscală neavând calitatea și compe­tența legală de a face alte aprecieri comerciale cu privire la necesitatea sau oportunitatea unei cheltuieli pentru derularea activității unei societăți.

De altfel, acest aspect este recunoscut de organul de soluționare a contestației, acesta menționând că "organul de soluționare a contestației nu face o analiză și nu se pronunță în legătură cu oportunitatea angajării acestor cheltuieli, care, în mod evident, este un re­zultat al deciziilor de management ale petentei și/sau ale grupului din care aceasta face parte" (pg. 95). În acest sens, se arată că în conformitate cu documentația depusă, serviciile prestate de prestatori în perioada 2011-2016 sunt intrinsec legate de activitatea de zi cu zi a Societății.

În primul rând, societatea avea nevoie să achiziționeze de la prestatori serviciile disputate, întrucât acestea i-au îmbunătățit activitatea printr-un plus de eficiență, au degrevat-o de sarcini pentru care nu avea personal cu calificările și abilitățile profesionale necesare și au permis astfel propriilor angajați să se preocupe strict de activitatea operațională, pentru a evita apariția unor probleme și riscuri aferente acesteia. A. oferă servicii centralizate persoanelor juridice din cadrul grupului A. conform contractelor de servicii încheiate. Serviciile prestate de prestatorii de servicii din cadrul grupului sunt unice si nu pot fi înlocuite de prestatori externi de servicii.

Este evident faptul că serviciile achiziționate de societate de la grup au fără îndoială legătură cu activitatea acesteia, având rolul de a spori eficiența activității societății pe plan local, dar și de a obține sinergia necesară la nivelul grupului: prin asigurarea unui management strategic coerent la nivel de grup (este incontestabil faptul că decizia luată de un factor de decizie cu o viziune globală asupra grupului va fi de nenumărate ori mai eficientă decât șapte decizii strategice luate de factori de decizie la nivel local și cu o viziune limitată); prin reducerea costurilor (de ex. prin negocierea unor prețuri mai bune cu furnizorii); prin consolidarea eforturilor legate de vânzări; prin aplica­rea unor standarde și politici coerente și uniforme la nivelul tuturor entităților din grup; prin centralizarea și monitorizarea anumitor funcții și procese vitale cum este de exemplu cazul activității financiar-contabile sau a activității de administrare a resurselor umane; prin asigurarea unei infrastructuri integrate care să asigure predictibilitatea și transparența proceselor desfășurate la nivel local și la nivel de grup (cum este cazul serviciilor IT); prin coordonarea și administrarea gradului de tehnologizare al grupului astfel încât să se poată asigura un standard de calitate echivalent indiferent de jurisdicția în care se produc bunu­rile destinate clienților A..

Mai mult, în condițiile în care societatea a adus dovezi substanțiale din care rezultă în mod evident implicarea prestatorilor de servicii în activitatea acesteia, nu se poate susține decât cu rea-credință, că serviciile disputate nu au legătură cu activitatea A.. Admițând prin absurd că serviciile disputate nu ar fi fost necesare și că Societatea ar fi putut să realizeze activitățile aferente cu resurse proprii, ar fi însemnat ca fiecare entitate A. să aplice reguli proprii și să se ghideze după propriul sistem de practici. Această lipsă de coordonare ar fi generat mari probleme operaționale printr-o lipsă acută de aliniere cu practica grupului A. și ar fi condus în cele din urmă la situația în care grupul ar fi fost obligat să intervină pentru a putea aplica eventuale corecții de curs sau, în cel mai rău caz, pentru a gestiona situațiile de criză apărute; în aceste condiții costurile pentru grupul A. ar fi putut fi mult mai mari, pe de-o parte, din cauza faptului că fiecare entitate ar fi fost obligată să gestioneze anumite activități cu resurse proprii, înregistrând astfel (cel puțin) costuri cu personalul mult mai ridicate și, pe de alta, din cauza faptului că anumite costuri ar fi trebuit angajate și de grup la rândul său pentru a putea redresa activitatea entităților aflate în dificultate.

Având așadar de ales între cele două modele de afaceri și comparând costurile și beneficiile fiecăruia, grupul A. a ajuns la concluzia, perfect justificată din punct de vedere eco­nomic, că este mai avantajos din punct de vedere operațional și financiar ca prestatorii Serviciilor disputate: să fie depozitarii "know-how"-ului relevant și să disemineze acest "know-how" la nivelul entităților (inclusiv Societatea) în schimbul unei remunerații stabilite la ni­velul de piață; să asigure îndeplinirea unor funcții centralizate necesare pentru buna funcționare a activității întregului grup A. în condiții de eficiență și profitabilitate.

În al doilea rând, față de considerentul potrivit căreia reclamanta nu a dovedit faptul că aceste servicii depășesc relația de afiliere dintre prestator și beneficiar, se arată că punctul 41 lit. a) din vechile Norme metodologice de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal (text preluat și de pct. 5 alin. (13) din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal) transpune (traduce) în vechile Norme metodologice prevederile punctului 7.9 din Liniile Directoare referitoare la "activitățile acționarilor" (în engleză "shareholder activities").

Conceptele "activitățile acționarilor" respectiv "costurile acționarilor" nu sunt definite în legislația fiscală românească, însă aceste concepte se regăsesc în Liniile Directoare și în Comunicarea COM (2011) 16 a Comisiei Europene către Parlamentul European, Consiliul și Comitetul Economic și Social European privind îndrumările pentru serviciile intra-grup cu valoare adăugată mică ("îndrumar UE"). Conform Liniilor Directoare, activitățile acționarilor sunt definite ca acele activități care sunt realizate de o societate membră a unui grup multinațional (de regulă societatea mamă sau o societate holding) exclusiv în virtutea intereselor de participare pe care le are în una sau mai multe societăți, adică în calitatea sa de acționar. Astfel, pentru ca o anumită activitate sau un anumit serviciu sa fie încadrat in categoria de activitate a acționarilor și să repre­zinte un cost al acționarilor, respectiva activitate trebuie derulată/prestată de societatea-mamă în calitatea sa de acționar.

Aceeași concluzie rezultă de altfel și din prevederile punctului 41 lit. a) din vechile Norme metodologice (respectiv pct. 5 alin. (13) lit. a) din Normele metodologice), care prevede că "nu poate fi cerută o remunerație pentru acele activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile între entități". Cu alte cuvinte, societatea-mamă nu poate cere o remunerație. iar filiala nu poate deduce costurile aferente serviciilor care decurg din calitatea societății-mamă de acționar al filialei.

Totodată, punctul 7.10 din Liniile Directoare, furnizează exemple de activități ale acționa­rilor cărora le sunt incidente regulile privind deducerea acestora de către societatea mamă și nu de către filială. Acestea includ: (i) costuri ale activităților derulate în legătură cu structura juridică a însăși societății-mamă, cum ar fi organizarea adunării generale a acți­onarilor societății-mamă, emiterea de acțiuni de către societate-mama sau costuri ale con­siliului de supraveghere; (ii) costuri în legătura cu cerințele de raportare ale societății-mamă inclusiv consolidarea raportărilor financiare; (iii) costuri în legătura cu obținere de finanțare în vederea achiziției de participații/acțiuni de către societatea-mamă.

O analiză a "costurilor acționarilor" se regăsește și în secțiunea VII.4 din îndrumarul UE însă tot prin raportare la conceptul de "activități ale acționarilor" analizat în Liniile Direc­toare. Cu toate acestea anexa 2 din îndrumarul UE furnizează o listă mai elaborata de exemple de costuri ale acționarilor. Aceste exemple includ (pe lângă cele prezentate anterior): Costurile activităților de management și control (monitorizare) aferente managementului și protejării investițiilor în participații; costurile aferente auditării de către societatea-mamă a conturilor filialei dacă această au-ditare se desfășoară exclusiv în interesul societății-mamă; costuri aferente reorganizării grupului, achiziționării de noi membri sau desființării unei divizii; Costuri aferente cotării inițiale a societății-mamă pe o bursă de valori și costuri aferente activităților legate de cotarea la o bursă de valori a societății-mamă în anii următori cotării inițiale.

Rezultă deci că în categoria "costurilor acționarilor" la care se referă punctul 41 din vechile Norme Metodologice (respectiv pct. 5 din Normele metodologice) se includ doar acele costuri care sunt angajate de societatea-mamă în interesul său exclusiv, în calitatea de acționar al filialelor, costuri care sunt de regulă ocazionate de achiziția, finanțarea, administrarea sau restructurarea participațiilor deținute în filiale sale.

În această categorie nu se includ și acele costuri angajate cu scopul de_a furniza suport/asistentă tehnică/servicii de administrare și coordonare a filialelor sale, în legătura cu activitatea "comercială a acestora, servicii al căror scop este, în primul rând, acela de a îmbunătați performantele financiare ale filialelor și care generează doar beneficii indirecte pentru societatea-mamă în calitate de acționar.

Susținerile primei instanțe (și a organului fiscal) potrivit cărora reclamanta nu a demon­strat că ar fi inclus în prețurile/tarifele sale aceste cheltuieli sau că nu ar fi arătat că aceste cheltuieli reprezintă contravaloarea unor servicii prestate în plus față de cheltuielile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare din interiorul gru­pului nu au susținere faptică sau juridică.

De altfel, expertul B. reține în raportul de expertiză că "din justificările făcute de societate nu am remarcat nicio prestație ca fiind în afara specificului activității desfășurate de reclamantă" (pg. 12 din Raportul de expertiză)- o constatare de fapt, nicidecum "de drept". Expertul a concluzionat că aceste servicii au fost strâns legate de necesitatea de a completa o serie de activități precum: Aprovizionarea cu materii prime la prețuri bune în regim de grup Desfacerea de produse finite pe o piață deja controlată în cadrul grupului - Activități de management, consultanță și marketing limitat la activități operative și în specifice pieței și legislației din România, etc.

Reclamanta a înregistrat venituri impozabile din desfășurarea activității economice în peri­oada analizată, ajungând, în 2015, să aibă un rezultat brut pozitiv (veniturile au depășit cheltuielile). Mai mult, organele de control - și instanța de fond - nici măcar nu au analizat dacă tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață, așa cum se specifică la art. 11 alin. (4) din Codul fiscal, analiză din care ar fi reieșit care sunt funcțiile societăților prestatoare, pentru a putea susține că Societatea nu a beneficiat de activități prestate efectiv ei însăși.

Mai mult, organele de control - și instanța de fond - nu au făcut o analiză pentru a deter­mina dacă aceeași decizie de afacere de a contracta servicii similare s-ar fi putut agrea între Societate și o parte terță, astfel încât acestea nu sunt în măsura să susțină că exis­tența unei relații de afiliere între Societate și prestatorii de servicii din cadrul grupului afectează deductibilitatea serviciilor în cauză.

În plus, organele de control - și instanța de fond - nu au adus argumente din care să rezulte că Serviciile Disputate ar fi în fapt servicii de administrare și conducere din interiorul grupului, ignorând modelul de afacere al grupului A., care a decis să implementeze un sistem de servicii intra-grup care să asigure prestarea anumitor funcții de către unele dintre societățile din grup în folosul tuturor societăților A. pentru a asigura o mai bună activitate de coordonare a operațiunilor companiilor din grupul A., costuri mai reduse și o practică unitară și consecventă a politicilor de grup.

În cazul specific al Societății, toate serviciile furnizate conform Contractelor 1-3 au legătura directă și nemijlocită cu derularea activității comerciale a Societății așa cum am arătat deja în cele ce precedă. Pe cale de consecință, prevederile punctului 41 din vechile Norme metodologice de aplicare a art. 11 din vechiul Codul fiscal (respectiv cele ale pct. 5 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal) nu sunt aplicabile în cauză asa cum în mod nelegal arată prima instanță.

În ceea ce privește modalitatea de tarifare și facturare a serviciilor conform relației comerciale de tip "cost-sharing", care presupune utilizarea unor chei de alocare pentru repartizarea cheltuielilor între societățile grupului C., respectiv, A., nu există niciun argument legal conform căruia, un contract de "cost-sharing" referitor la servicii ar modifica criteriile de determinare a deductibilității impuse de legislația fiscală pentru cheltuielile cu serviciile care ar fi fost înregistrate, de altfel, și în baza unui contract de prestări servicii, cu atât mai mult cu cât prestarea acelor servicii și legătura acestora cu activitatea Societății pot fi probate cu documente justificative.

Condițiile prevăzute în art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, coroborate cu punctul 48 din vechile Norme metodologice, precum și cele prevăzute în art. 25 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, care trebuie urmărite de către organul fiscal pentru deter­minarea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, nu stipulează interdicția utilizării unei chei de alocare a serviciilor în vederea deducerii lor efective (atât timp cât celelalte condiții sunt satisfăcute), întrucât aceasta este doar o metodă de a aloca cheltuieli tuturor entităților care au beneficiat de serviciile respective, în acele situații unde nu a existat un singur beneficiar.

În al treilea rând, în prezenta speță, nu sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal și din Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Față de aplicabilitatea prevederilor legale invocate, pe cale de consecință, prima instanță în mod nelegal a reținut că nu sunt îndepli­nite toate condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor în dis­cuție în vederea stabilirii impozitului pe profit.

3.3. Nelegalitatea sentinței prin prisma respingerii cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale atacate în privința stabilirii TVA suplimentar și a accesoriilor aferente.

Prin sentința pronunțată, instanța în mod nelegal conclude că, în esență, "aceste servicii nu au fost prestate în beneficiul direct și exclusiv al reclamantei, în folosul operațiunilor sale taxa bile, respectiv că valoarea lor se regăsește în costul produselor sale".

Practic, argumentele reținute pentru stabilirea dreptului de deducere TVA sunt cvasi-identice cu cele pentru care cheltuielile cu serviciile disputate au fost considerate nedeductibile, cu toate că cerințele legale în cele două materii sunt esențialmente diferite. Astfel, deși instanța de judecată face referire, în mod artificial, la cadrul juridic european în materie de TVA, în esență interpretează și aplică în mod greșit aceste reglementări, condiționând deductibilitatea TVA de aspecte neprevă­zute de legislația aplicabilă în materie, perpetuând confuzia organelor fiscale între preve­derile ce reglementează impozitul pe profit, respectiv cele din materia TVA.

Or, potrivit dispozițiilor legale aplicabile, condițiile pentru deductibilitatea TVA sunt:

1) Condiția 1 (de fond): Trebuie stabilită o legătură directă și imediată între Servi­ciile disputate achiziționate de Societate în amonte și operațiunile pe care aceasta le realizează în aval, operațiuni care trebuie să fie taxabile; și

2) Condiția 2 (de formă): Societatea trebuie să dețină facturi întocmite de furnizorii săi în conformitate cu prevederile art. 155 din vechiul Codul fiscal, respectiv cu prevederile art. 319 din Codul fiscal;

Aceste condiții rezultă din prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal (text preluat în mod corespunzător și de art. 297 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal) și ale art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal (text preluat în mod corespunzător și de art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal):

Cu titlu prealabil, se arată că în privința Condiției nr. 2 nu există discuții, acest aspect nefiind contestat.

În ceea ce privește însă Condiția 1, în primul rând, legislația națională privind TVA, care trebuie citită și interpretată împre­ună cu prevederile Directivei EC/2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adă­ugată și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA, dreptul de deducere a TVA nu este influențat de capacitatea persoanei impozabile de a demonstra că avea nevoie să facă achizițiile pentru care acest drept este exercitat, așa cum în mod eronat susțin organele fiscale, ci mai degrabă de capacitatea respectivei persoane de a demonstra că achizițiile respective au fost folosite pentru operațiunile sale taxabile.

Sensul sintagmei "folosite pentru operațiunile sale taxabile" este clarificat de CJUE în de­cizia pronunțată în cauza C-98/98 "Commissioners of Customs and Excise versus Midland Bank pic".

Astfel, la punctul 24 din decizia sa, CJUE susține că "[...] în principiu, existența unei legături directe și imediate între o anumită tranzacție realizată în amonte și o tranzacție realizată în aval care permite exercitarea dreptului de deducere este necesară pentru ca o persoană impozabilă să fie îndreptățită să deducă TVA[...]".

Se mai invocă punctele 29, respectiv 30 din sus-numita decizie, punctele 20 și 23 din hotărârea CJUE în cauza C-104/12 "Finanzamt Kold-Nord versus Wolfram Becker" și sintetizând argumentele CJUE în cauzele enunțate mai sus, rezultă că pentru a putea de­duce TVA aferentă achizițiilor realizate de la prestatori, Societatea trebuie să stabilească în ce măsura Serviciile disputate pot fi alocate în mod direct și imediat unor tranzacții taxabile în aval.

Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate, tre­buie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăsește în prețul serviciilor/bu­nurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienții săi și pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale, reprezentând cheltuieli generale ale afacerii.

Or, din moment ce chiar organul fiscal recunoaște că aceste servicii au fost prestate inclusiv în beneficiul reclamantei, susținerea potrivit căreia acestea nu ar fi în scopul operațiunilor noastre taxabile sunt lipsite de logică, dar și de fundament juridic sau practic.

Pentru a putea deduce TVA aferentă achizițiilor realizate de la societățile din grup, reclamanta trebuie să stabilească în ce măsura achizițiile făcute de la aceasta pot fi alocate în mod direct și imediat unor tranzacții taxabile în aval sau, în ce măsură costul serviciilor în cauză face parte dintre cheltuielile generale ale reclamantei, reprezentând element constitutiv al prețului bunurilor și serviciilor pe care aceasta le furnizează. Cu alte cuvinte, Societatea, pentru a putea deduce TVA aferentă Serviciilor disputate pres­tate în temeiul Contractelor, trebuie să demonstreze faptul că valoarea acestor servicii se regăsește în prețul serviciilor/bunurilor pe care la rândul său le prestează/livrează către clienții săi și pentru care Societatea colectează TVA conform prevederilor legale.

În Raportul de expertiză, expertul B. reține că aceste servicii erau strict necesare, bazate exclusiv pe rațiuni de ordin economic ce au fost demonstrate ulterior prin creșterea considerabilă a cifrei de afaceri, a poziționării societății pe o piață stabilă și extinsă, pe o etichetare ca făcând parte dintr-un grup renumit în producția de rășini fenolice. (...) Ser­viciile disputate au fost folosite în scopul obținerii de operațiuni taxabile (pg. 15 din Raport).

Mai mult, instanța de judecată critică inclusiv conținutul documentelor justificative, res­pectiv a contractelor încheiate între părți. Or, prevederile legale care reglementează con­dițiile deductibilității TVA nu stipulează nicio condiție care să condiționeze deductibilitatea TVA de prezentarea unor documente justificative, sau de un anumit conținut al acestora, altele decât facturile fiscale. Având în vedere cele enunțate mai sus, rezultă în mod neechivoc faptul că Societatea poate dovedi că a achiziționat Serviciile disputate în scopul operațiunilor sale taxabile și că, prin aceasta, îndeplinește Condiția 1 (de fond) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă Serviciilor disputate.

În al doilea rând, potrivit unei jurisprudențe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA dato­rată sau achitată pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uni­unii Europene.

În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA și transpus în mod obligatoriu în legislația naționala a Statelor Membre (în România, acesta se regăsește la art. 145 din Codul fiscal) face parte integrantă din meca­nismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru tota­litatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. în susținerea celor de mai sus, se prezintă argumentația CJUE în cauza Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, mai exact punctul 47 din decizia instanței.

Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societățile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activitățile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca operațiunile desfășurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA.

3.4. În ceea ce privește înlăturarea concluziilor din raportul de expertiză, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin sentința pronunțată, prima instanță a înlăturat în integralitate concluziile Raportului de expertiză la Obiectivele 2 și 3, motivat de faptul că aceasta concluzie excede limitelor sta­bilite de art. 330 alin. (1) C. proc. civ., care prevede explicit ca expertiza judi­ciara trebuie sa vizeze "lămurirea unor împrejurări de fapt". Or, prin răspunsul dat la acest obiectiv, dl. expert nu s-a limitat la clarificarea unui aspect de fapt.

Sentința pronunțată este dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, iar pe de altă parte, nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Față de considerentele instanței de fond, expertul a motivat concluziile for­mulate prin raport atât în fapt, cât și în drept, prezentând documentele și informațiile care au stat la baza efectuării expertizei, precum și dispozițiile legale pe care Ie-a avut în vedere; tocmai prin obiectivele fixate de instanță, expertul desemnat trebuia să analizeze do­cumentația prin raportare la prevederile legale menționate expres în aceste obiective.

Instanța a respins obiectiunile formulate de organul fiscal (art. 337 din C. proc. civ.), fără să pună în discuția părților necesitatea efectuării unei noi expertize, potrivit prevederilor art. 338 din C. proc. civ. sau chiar anularea raportului de expertiză. Or, potrivit dispozițiilor art. 337 din C. proc. civ., dacă este nevoie de lămurirea sau com­pletarea raportului de expertiză ori dacă există o contradicție între părerea experților, in­stanța, din oficiu sau la cererea părților, poate solicita, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze.

Conform dispozițiilor art. 338 din C. proc. civ., pentru motive temeinice, instanța poate dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei noi expertize de către alt expert.

Astfel, deși prin considerentele sentinței instanța de fond a apreciat că raportul de exper­tiză contabilă nu aduce nicio lămurire cu privire la faptele care trebuie dovedite de recla­mantă, nu a dat eficiență prevederilor legale sus menționate, în sensul că nu a solicitat lămuriri expertului și nici nu a pus în discuție completarea raportului sau întocmirea unui alt raport, în condițiile în care a apreciat la termenul de judecată la care a încuviințat această probă că obiectivele raportului de expertiză solicitat sunt pertinente, concludente și utile soluționării cauzei.

Din moment ce instanța de fond nu a revenit asupra probei cu expertiză încuviințate, în conformitate cu prevederile art. 259 din C. proc. civ., se impunea luarea măsurilor proce­durale necesare pentru soluționarea litigiului cu valorificarea acestei probe, motivarea cu care au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă fiind neconvingătoare și insuficientă prin raportare la standardul art. 6 CEDO în ceea ce privește motivarea unei hotărâri judecătorești.

Aceasta se justifică și prin prisma art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cărora judecă­torul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. în acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invoca, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împre­jurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri pre­văzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc.

Or, la termenul de judecată la care instanța a pus în discuție obiecțiunile formulate la raportul de expertiză de organul fiscal, instanța nu a pus în discuția părților și depășirea competențelor de către expertul desemnat și necesitatea administrării unor probe supli­mentare, încălcând astfel și principiul contradictorialității, reglementat de art. 14 din C. proc. civ.

În acest fel, prima instanță a pronunțat hotărârea prin încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

3.5. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Din această perspectivă, hotărârea apare și nemotivată. Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumen­tele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport pro­bator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garan­ție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar (în speță, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția Ro­mâniei și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță - care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de proba și argumentelor invo­cate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența - astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, motive ce necesitau un răspuns spe­cific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul reclamantei la un proces echitabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ.

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare fata de recursul formulat de către de S.C. A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1. In ceea ce privește argumentul reclamantei potrivit căruia organele de inspecție fiscala care au emis raportul de inspecție fiscala si actele administrative fiscale emise în baza acestuia au încălcat prevederile legale care reglementează termenul de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscala

Intimata a arătat că inspecția fiscala care a avut ca rezultat emiterea raportului de inspecție fiscala si a actelor administrative fiscale mai sus menționate a fost efectuata, în anul 2017, data de începere a inspecției fiscale, în aplicarea prevederilor art. 118 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, fiind consemnată, asa după cum si reclamanta arata în contestația sa, la poziția nr. 22/24.03.2017 din Registrul sau unic de control, acest aspect fiind consemnat explicat si la Cap. i, pct. 7 din Raportul de inspecție fiscala nr. x/20.06.2017, corectat.

În conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) si (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare; procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi. De asemenea, urmează a fi avute in vedere si prevederile art. 353 din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare.

Prin urmare, în speța, din prevederile legale anterior enunțate se retine ca activitatea de control a creanțelor fiscale, reglementata în mod detaliat si distinct prin titlul VI din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, în cadrul căreia se inscriu si activitățile de inspecție fiscala, este o parte componenta a activității de administrare a creanțelor fiscale, o inspecție fiscala începută după data de 1 ianuarie 2016 si consemnată ca atare, conform legii, în Registrul unic de control al entităților obligate sa detina acest registru, desfășurându-se, așadar, sub imperiul prevederilor legii procedurale aflate în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016, adică sub imperiul Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

Referitor la perioada supusa inspecției fiscale, se retine ca si selectarea acesteia se face în funcție de prevederile legii procedurale noi, art. 117 din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, prevăzând ca "Inspecția fiscala se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale."

Tinand cont ca la data intrării în vigoare a prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2011 începuse sa curgă sub imperiul prevederilor legii procedurale vechi (O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările si completările ulterioare), raportat la prevederile art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, cu modificările si completările ulterioare, urmează a retine, în speța, ca regula de determinare a termenului de prescripție a dreptului organelor de inspecție fiscala care au încheiat raportul de inspecție fiscala si actele administrative fiscale contestate de a stabili în sarcina reclamantei creanțe fiscale suplimentare pentru anul 2011 sunt cele edictate de art. 91 alin. (1) si (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările si completările ulterioare. De asemenea urmează a fi reținute si prevederile art. 23 alin. (1) si (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, art. 16, art. 19 alin. (1) si art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Din cele prezentate anterior rezultă că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale corelative drepturilor de creanță fiscală se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care o generează. Astfel nu pot fi aduse critici hotărârii pronunțate de către instanța de fond, care in mod corect a reținut faptul ca, in ceea ce privește critica reclamantei privind prescripția dreptului de a stabilit obligații fiscale, respectiv impozitul pe profit aferent anului 2011 si TVA aferent lunii decembrie 2011, aceasta este nefondata. Astfel instanța de fond a reținut ca in concret, in cazul impozitului pe profit, baza impozabila se constituie in momentul in care contribuabilul o determina si o declara prin declarația anuala de impozit pe profit, având in vedere prevederile coroborate ale art. 86 si 87 din O.G. nr. 92/2003.

4.2. Referitor la capătul de cerere al contestației privind măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma contestata în valoare de 2.748.403 RON, stabilită prin Decizia nr. F-BV 425/06.10.2017 de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale

Raportat la prevederile legale si la susținerile reclamantei, respectiv ca aceasta ar deține documente justificative pentru cheltuielile cu serviciile disputate, urmează a se retine ca documentele în cauza, nu au decât natura unor listari, pe suport hârtie, a unor corespondente purtate prin intermediu) poștei electronice intre diferite departamente din cadrul reclamantei si salariați ai unor societăți din cadrul grupului din care aceasta face parte, astfel ca nu se poate retine ca ar avea calitatea de documente justificative întrucât elementele de conținut ale acestora, sunt în mod expres reglementate prin (prevederile din Ordinul M.E.F. nr. 3.512/2008, respectiv cele din Ordinul M.F.P. nr. 2.634/2015), si nu se regăsesc în cuprinsul acestor înscrisuri, care, înainte de toate, nu furnizează, prin cele consemnate în cuprinsul lor, informații referitoare la valoarea operațiunilor economico-financiare pe care reclamanta Ie-a înregistrat în contabilitatea sa.

Un document care atesta existenta unor operațiuni, a derulării unor fluxuri informaționale în scopul oferirii de feed-back-uri necesare fundamentării unor procese decizionale în cadrul societății si/sau al grupului de societăți din care si reclamanta face parte nu poate fi înregistrat în contabilitate dacă nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, prevederile legale anterior enunțate fiind explicite în acest sens.

Drept urmare, organul de soluționare a contestației a constatat si reținut in mod temeinic si legal ca listingurile corespondentelor purtate prin posta electronica, atașate la dosarul cauzei, pot face dovada, mai mult sau mai puțin, a existentei prestării/derulării serviciilor în cauza, dar nu fac dovada valorii lor, astfel ca, în mod evident, acestea nu pot face obiectul înregistrărilor contabile si nu pot servi drept suport, al valorilor consemnate în facturi.

Reclamanta ar fi trebuit sa detina, dincolo de facturile de prestări de servicii pe care Ie-a primit de la societățile C., C. si A., situații de lucrări care sa fi însoțit facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care sa fi atestat stadiul realizării și recepția serviciilor prestate si care sa fi justificat cuantumul sumelor consemnate în respectivele facturi, insa, reclamanta nu pro