ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 840/2022

Ședința publică din data de 14 februarie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2019 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.04.2018 și a anexei acesteia, în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014 cauzate de pierderi tehnologice, obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile prin Decizia de impunere nr. x/19.04.2018, anularea în parte a Deciziei nr. F-BV58/19.04.2018, în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice, obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON, anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018 și a anexelor sale, care a stat la baza emiterii deciziilor menționate anterior, cu privire la constatările organelor fiscale referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice, anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă și a oricăror acte subsecvente emise în baza actelor contestate în cadrul punctelor anterioare și obligarea pârâtei la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin sentința civilă nr. 80 din 27 iunie 2019, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018 și anexele sale, referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice, precum și Decizia de Impunere x/19.04.2018 în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014 cauzate de pierderi tehnologice, cu obligarea AJFP Brașov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile, iar în temeiul acestei noi baze de impunere să recurgă la calcularea impozitului pe profitul datorat. Totodată, instanța a anulat, în parte, Decizia de impunere x/19.04.2018 în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice, și a obligat pârâta AJFP Brașov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON. Prin aceeași hotărâre, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a anulat, în tot, Decizia nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă și a obligat autoritățile pârâte, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 2500 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva hotărârii judecătorești menționate la punctul I.2, au declarat recurs principal pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală și recurs incident reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B..

3.1. Prin recursul formulat, invocând incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinței civile nr. 80 din 27 iunie 2019 și, în rejudecarea cauzei pe fond, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că, în mod greșit, instanța de fond a stabilit că intimata-reclamantă și-ar fi exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achizițiilor de energie termică, iar deducerea ar fi fost efectuată în scopul operațiunilor sale taxabile.

În mod greșit, instanța de fond a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, stabilind că acestea nu reprezintă nici perisabilități și nici lipsă în gestiune.

Contrar celor reținute de instanța de fond, în mod corect ANAF - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației, având în vedere că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din rețeaua de transport și distribuție, în condițiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice.

Activitatea desfășurată de A. S.R.L. este reglementată de Legea serviciului public de alimentare cu energie termica nr. 325/2006, în baza căreia a obținut Licența nr. x/21.12.2010 pentru serviciul public de alimentare cu energie termică cu excepția producerii energiei termice în cogenerare, cu termen de valabilitate până la 21.12.2015.

În ceea ce privește preturile practicate pentru serviciile publice de alimentare cu energie termica, A. S.R.L., în conformitate cu prevederile Legii serviciului public de alimentare cu energie termica nr. 325/2006, deține Avizul nr. x/31.01.2011 emis de autoritatea de reglementare competentă în domeniul - Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice (AMRSC).

Astfel, prețurile și tarifele locale avizate de către ANRSC au fost aprobate prin Hotărâri ale Consiliului Local Brașov privind aprobarea preturilor si tarifelor locale pentru producerea, transportul, distribuția si furnizarea energiei termice de către A. S.R.L. si prețul de facturare a energiei termice către populație.

În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat discrepante majore între cantitățile de energie termica achiziționate de la furnizorul C. S.R.L. sau produse prin centralele termice și cantitățile de energie termica efectiv livrate către populație, diferențele constatate reprezentând în fapt pierderi tehnologice, apărute atât pe rețeaua de transport cât și de distribuție a agentului termic.

Din analiza situațiilor privind pierderile de energie termica din transport si distribuție puse la dispoziție de către A. S.R.L., organele de inspecție fiscală au constatat ca pierderile reale înregistrate de către operatorul economic depășesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC și pentru perioada 2012 - 2017 au stabilit valoarea pierderilor tehnologice, peste nivelul aprobat de autoritatea competentă, atât pentru energia termica achiziționată de la C. S.R.L. cat si pentru cea produsa de reclamantă.

Prin urmare, in conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 12 și pct. 35 din Anexa la Hotărârea Guvernului nr. 44/2014, cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au stabilit că din punct de vedere al impozitului pe profit, pierderile tehnologice care depășesc normele maxime admise reprezintă cheltuieli nedeductibile și au procedat la reconsiderarea cheltuielilor societății pentru perioada 2012 - 2014 in sensul majorării cheltuielilor nedeductibile cu suma totala de 1i4.075.806 RON, precum și pe perioada 2015 - 2017 cu. suma de 3.815.729 RON.

În speță sunt aplicabile, pentru perioada 2012-2015, prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, in conformitate cu care profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Totodată, potrivit prevederilor stipulate la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai cheltuielile efectuate pentru activitatea economică, care au generat venituri impozabile, iar pierderile tehnologice sânt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai daca sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestare a unui serviciu.

De asemenea, potrivit pct. 35 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pe perioada 2012-2015 sunt deductibile ia calcului profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice prevăzute în normele de consum proprii necesare pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu.

Totodată, pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu nu sunt considerate perisabilități.

Prin perisabilitate, în cadrul normelor legale, se înțeleg de obicei pierderile sau scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării depozitării, însilozării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale ca, pulverizarea, înghețul, răcirea, oxidarea, aderarea la pereții recipientelor, descompunerea, scurgerea, îngroșarea, fărâmițarea, spargerea, volatilizarea indus procese de fermentare sau alte procese biofizice.

Normele metodologice ale Codul fiscal prevăd la pct. 35 că sunt deductibile, dar cu alt titlu, pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obținerii unui serviciu, și trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii, elaborate de către contribuabili.

Pentru perioada 2016-2017 sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 5 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care menționează că rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar pentru caicului rezultatului fiscal (diferența între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și fa care se adaugă cheltuielile nedeductibile), veniturile și cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baia Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată la art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se precizează ca pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice a societăți.

Prin urmare, din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile înregistrate în contabilitate conform reglementărilor contabile aplicabile sunt deductibile la determinarea rezultatului fiscal, potrivit principiilor generale din prevederile legale menționate mai sus,

De asemenea, sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

De asemenea, în mod greșit instanța si-a însușit susținerea intimatei-reclamante potrivit căreia pierderile de energie termica nu pot fi comparate cu pierderile avizate de ANRSC pentru activitatea de transport si distribuție, invocând în acest sens art. 40 alin. (1) si (3) din Legea nr. 325/2006 a serviciului public de alimentare cu energie termica, întrucât pierderile tehnologice au rost aprobate de Consiliul Local Brașov ca autoritate a administrației publice locale conform documentației, elaborată pe baza bilanțului energetic, întocmită de societate și avizată de autoritatea competentă, în cazul de față Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice.

Nu se poate spune că organele de inspecție au aplicat in mod greșit avizul ANRSC pentru toata perioada analizata, întrucât pentru perioada octombrie 2015 - decembrie 2017 nu a fost actualizată pierderea tehnologica de către ANRSC prin emiterea de noi avize și ar fi trebuit sa tina cent de starea precara a rețelei de transport fluid energetic (agent termic), de numărul mic de consumatori din prezent față de numărul consumatorilor pentru care a fost proiectata rețeaua.

În ceea ce privește reținerea instanței in sensul că "perisabilitățile" nu sunt pierderi tehnologice" și invocarea Hotărârii Guvernului nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admise de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare si Ordinul nr. 615/2014 privind metodologia de aprobare a coeficienților maximi de consumuri tehnologice, specifici activităților de depozitare, manipulare, distribuție și transport al uleiurilor minerale și produselor petroliere tipice și atipice din activitățile specifice industriei petroliere, arată că din analiza Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018 reiese că aceste acte normative nu au stat la baza constatărilor organelor de inspecție fiscala si acestea se refera la cu totul alte activități decât cele din prezenta speța.

Mai mult decât atât, norma specială de aplicare, respectiv prevederile din Codul fiscal și Normele la Codul fiscal sunt suficient de clare pentru a nu avea nevoie de coroborarea cu alte acte normative cu caracter general sau din alte domenii de activitate.

Astfel conform pct. 35 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal "nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu", prevederi din analiza cărora se înțelege ca valoarea pierderilor tehnologice care depășesc norma de consum sunt asimilabile perisabilităților și sunt nedeductibile fiscal.

De asemenea, instanța a obligat, în mod nelegal, la plata unor cheltuieli de judecată, deși în opinia sa, nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituției, nefiind îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.2. În cauză a formulat recurs și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 6 și 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, constatarea legalității și temeiniciei actelor administrative fiscale contestate și, pe cale de consecință, respingerea, în totalitate a acțiunii reclamantei.

În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a arătat că, în mod corect ANAF-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative prin decizia nr. 601/12.12.2018, având în vedere că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din rețeaua de transport și distribuție, în condițiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice.

Din analiza situațiilor privind pierderile de energie termică din transport și distribuție puse la dispoziție de către S.C. A. S.R.L. s-a constatat ca pierderile reale înregistrate de către operatorul economic depășesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC.

Echipa de inspecție fiscala a stabilit valoarea pierderilor tehnologice, peste nivelul aprobat de ANRSC, pe baza situațiilor prezentate de societate prin compararea cantității de energie termica achiziționată, respectiv produsă, măsurată în Gcal cu cantitatea de energie termică facturată către consumatorii finali, luând in considerare nivelul pierderilor tehnologice aprobate de ANRSC.

Sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pier­derile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Prețurile și tarifele locale avizate de către ANRSC au fost aprobate prin Hotărârea Consiliului Local nr. 51/23.02.2014 privind aprobarea preturilor si tarifelor locale pentru producerea, transportul, distribuția și furnizarea energiei termice de către A. S.R.L..

Totodată, prin Hotărârea Consiliului Local nr. 52/28.02.2014 privind aprobarea prețului local pentru energia termică livrată în Municipiul Brașov a fost aprobată actualizarea prețuri­lor locale, reprezentând costurile justificate ale activităților de producere, transport distribuție și furnizare pentru energia termica livrată consumatorilor casnici și non-casnici din Municipiul Brașov.

De asemenea, în mod nelegal, prima instanță a reținut în considerente că suma de 17.891.085 RON reprezintă TVA respinsă la rambursare, în realitate fiind vorba de cheltuieli pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere al acestora la calculul impozitului pe profit.

Decizia de impunere nr. x/19.04.2018 și Decizia de modificare a bazei nr. x/19.04.2015 nu au avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată, ci a impozitului pe profit care reprezintă un impozit dintr-o altă categorie decât taxa pe valoarea adăugată, cu o legislație specifică, complet diferită.

De aceea, în același mod străin de actele contestate prin cererea de chemare în judecată, prima instanță își motivează soluția pronunțată printr-o serie de prevederi legale specifice taxei pe valoarea adăugata, care nu se regăsesc in actele de control contestate și care nu au nici o legătură cu impozitul pe profit verificat de echipa de inspecție fiscală. Astfel, sunt amintite prevederile "art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal", dispozițiile "art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata", "pct. 6 alin. 12dinHG 44/2014" etc, prevederi legale cu incidența asupra taxei pe valoarea adăugata si nu asupra impozitului pe profit.

In ceea ce privește fondul cauzei, prima instanță prezintă eronat fenomenul economic al pierderilor tehnologice. Din perspectiva impozitului pe profit, pierderile tehnologice nu reprezintă perisabilități, dar sunt asimilabile perisabilităților, așa după cum rezulta din prevederile art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, care precizează:

"(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) d) perisabilitate, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrate, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice; coroborat cu prevederile Titlului II, pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014 cu modificările si completările ulterioare care precizează: 35. Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu. Observăm ca începând cu 01.01.2016, Codul fiscal preia textul normei, art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 cu modificările si completările ulterioare, precizând:, (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;".

În situația de fata este vorba despre pierderi tehnologice asociate unei prestări de servicii de transport fluide energetice.

Referitor la cheltuielile de judecata, solicită aplicarea art. 451 alin. (1) si 2 din C. proc. civ. și, în principal, exonerarea sa de la plata sumei in cuantum de 2500 RON, reprezen­tând cheltuielile de judecata acordate de instanța de fond și respingerea celor solicitate in re­curs.

In subsidiar, în măsura în care va fi respinsă calea de atac a recursului, solicită re­ducerea eventualelor cheltuieli de judecata solicitate în recurs, în raport atât cu complexita­tea redusă a cauzei, precum și cu munca depusa efectiv de avocat (lucrări întocmite și nu­măr termene de judecată).

3.3. Prin recursul incident formulat în cauză, recurenta-reclamantă A. S.R.L a promovat cale de atac împotriva considerentelor sentinței civile nr. 80 din 27 iunie 2019, prin care a solicitat înlăturarea dezlegărilor de drept și a considerentelor greșite și înlocuirea acestora cu considerente proprii ale instanței de recurs, cu consecința menținerii soluției cuprinse în dispozitivul hotărârii atacate.

În motivarea recursului incident, se arată că, în mod greșit, în considerente, prima instanță a făcut referire la ajustarea deducerii TVA aferentă pierderilor tehnologice peste limita avizată de ANRSC (aplicând dispoziții legale interne și comunitare referitoare la regimul TVA). Problema de drept dedusă judecății se referă la deductibilitatea pierderilor tehnologice reale și deducerea acestora în veniturile obținute, în vederea determinării bazei impozabile. Prima instanță a făcut în mod greșit aplicarea normelor de drept material referitoare la deductibilitatea TVA, astfel încât este incident motivul de recurs prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta-reclamantă a arătat că, în materie fiscală, regimul deductibilității cheltuielilor generate de pierderile tehnologice este dat de dispozițiile Codul fiscal aplicabil:

- pentru perioada 2012-2015 normele generale privind regimul deductibilităților stipulate de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: cheltuielile provocate de pierderile tehnologice (care nu sunt imputabile A.) reprezintă "cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile";

- pentru perioada 2016-2017 normele generale privind regimul deductibilităților, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În consecință, analiza asupra deductibilității cheltuielilor efectuate de operatorul serviciului de alimentare cu energie termică trebuie să țină cont de normele de drept fiscal aplicabile privind regimul deductibilității cheltuielilor în vederea stabilirii impozitului pe profit.

În absența unor norme legale de trimitere exprese, este nelegal a utiliza în verificarea regimului deductibilităților, date și informații cu care operează ANRSC pentru îndeplinirea atribuțiilor sale legale. Aceste date, precum și actele emise de ANRSC pe baza acestora (avize, decizii etc.) sunt întocmite în scopul și pot avea numai relevanța juridică dictată de competența și atribuțiile legale ale ANRSC.

Prima instanță a omis să verifice dacă autoritatea fiscală a întreprins o astfel de analiză.

Avizul ANRSC nr. x/16.12.2014 prezintă relevanță exclusiv în legătură cu procedura pentru care a fost emis: stabilirea prețurilor locale pentru energia termică furnizată populației prin SACET;

Nici H.G. nr. 831/2004 și nici Ordinul nr. 615/2004 nu reglementează limite admisibile pentru pierderile de energie termică în rețelele de transport și distribuție.

Conform art. 13 din Normele aprobate prin H.G. nr. 831/2004, limitele maxime de perisabilitate prevăzute în anexele 1-3 ale Normelor se aplică produselor alimentare și nealimentare, produselor medicamentoase de uz uman, produselor farmaceutice și alte produse de uz veterinar.

Limitele de perisabilitate prevăzute de H.G. nr. 831/2004 nu se aplică pierderilor de energie termică rezultate din procesul de producție, transport sau distribuție.

De aceea, în reglementarea art. 21 din Legea nr. 571/2013, cheltuielile reprezentate de pierderile tehnologice din activitatea de producție, transport și distribuție a energiei termice nu sunt deductibile limitat.

De asemenea, potrivit art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003, pentru deductibilitatea limitată a pierderilor tehnologice (calificate drept "perisabilități") este necesară îndeplinirea condiției ca limitele deductibilității să fie "stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice". În speță, lipsește avizul Ministerului Finanțelor Publice.

Autoritatea fiscală a extrapolat în mod greșit limitele aprobate în avizul ANRSC la întreaga perioadă analizată.

4.1. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursurilor promovate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală, recurenta-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În apărare, se arată că:

- pierderile tehnologice nu reprezintă o specie a perisabilităților, ci o categorie de cheltuieli distinctă.

- încercările autorității fiscale de a încadra pierderile tehnologice în sfera de aplicare a art. 21 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 comportă criticile menționate în cuprinsul cererii de recurs incident. Dacă instanța ar considera că Avizul ANRSC aprobă pierderi tehnologice și este asimilat unei "norme de consum proprii", ajustarea impozitului pe profit ar trebui aplicată strict pentru anul fiscal 2016, întrucât art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 este aplicabil ulterior datei de 01.01.2016 și nu poate retroactiva. în plus, Avizul ANRSC vizează anul 2013 și nu există vreun temei pentru a fi extrapolat la anii 2012 și 2014 - 2016.

- cheltuielile generate de pierderile tehnologice comportă regimul general dat de regula deductibilității "cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile".

4.2. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare la recursul incident promovat de recurenta-reclamantă A. S.R.L, solicitând respingerea acestuia.

În motivare, se reiau aspectele prezentate în recursul principal formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii. Se mai arată că cele constatate de instanța de fond nu sunt pertinente din punct de vedere fiscal, dar nu din motivele prezentate subiectiv de recurenta-reclamantă în recursul incident. Raționamentul juridic al instanței de fond este eronat în contradicție cu constatările organelor de inspecție fiscală și cu cele reținute prin decizia de soluționare.

4.3. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare la recursul principal declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, însușindu-și în totalitate motivările și criticile aduse sentinței recurate de către ANAF, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată, în sensul menținerii actelor administrativ-fiscale astfel cum au fost acestea întocmite, ca fiind legale si temeinice.

Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus răspuns la întâmpinare, prin care, invocând argumente în combaterea apărărilor invocate de recurenta-reclamantă A. S.R.L, a solicitat înlăturarea acestora și admiterea recursului său.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 21 noiembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul și normele legale incidente, dar și de apărările expuse în întâmpinări, Înalta Curte constată că recursurile principale declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală și recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. Societate în Insolvență, prin administrator judiciar B. sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Motivele de casare invocate de recurenții-pârâți sunt cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motuve contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Înalta Curte apreciază că, în speță, este aplicabil motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., deoarece hotărârea recurată cuprinde numai motive străine de natura cauzei.

Astfel, în mod greșit, prima instanță a făcut referire la ajustarea deducerii TVA aferentă pierderilor tehnologice peste limita avizată de ANRSC (aplicând dispoziții legale interne și comunitare referitoare la regimul TVA).

Decizia de impunere nr. x/19.04.2018 și Decizia de modificare a bazei nr. x/19.04.2015 nu au avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată, ci a impozitului pe.

Așadar, problema de drept dedusă judecății se referă la deductibilitatea pierderilor tehnologice reale și deducerea acestora în veniturile obținute, în vederea determinării bazei impozabile.

Prima instanță s-a pronunțat pe o altă problemă de drept decât cea existentă în speță, astfel încât motivele invocate în considerente sunt străine de natura cauzei.

Având în vedere că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. a fost invocat atât în recursurile principale formulate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală, cât și în recursul incident declarat de reclamantă, Înalta Curte, în baza acestui text de lege, a art. 20 alin. (91) din Legea nr. 554/2004 și a art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursurile principale și recursul incident, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În aceste condiții, Înalta Curte nu va mai examina motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., de vreme ce, dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, nu va examina fondul cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile principale declarate de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală și recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L. Societate în Insolvență, prin administrator judiciar B., împotriva sentinței civile nr. 80 din 27 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 februarie 2022.