ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5661/2023

Ședința publică din data de 28 noiembrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 29.01.2019, pe rolul Curții de Apel Brașov, sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., societate în insolvență reprezentată de administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generată de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/19.04.2018 și a anexei acesteia, în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014, cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON, declarate drept nedeductibile prin Decizia de impunere nr. x/19.04.2018. Subsecvent, ulterior determinării bazei de impunere, a solicitat calcularea impozitului pe profit datorat;

- anularea în parte a Deciziei nr. F-BV58/19.04.2018, în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON;

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018 și a anexelor sale, care a stat la baza emiterii deciziilor menționate la capetele de cerere 1 și 3 de mai sus, cu privire la constatările organelor fiscale referitoare la majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă și a oricăror acte subsecvente emise în baza actelor contestate în cadrul punctelor anterioare;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 69 din 2 iunie 2022, Curtea de Apel Brașov– secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu ANAF- Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov-Contribuabili Mijlocii și a decis următoarele:

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018, respectiv în ceea ce privește majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018, respectiv în ceea ce privește majorarea cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice;

- anularea în parte a Deciziei de Impunere x/19.04.2018 în sensul înlăturării sumei de 14.075.806 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2012-2014, cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea A.J.F.P. Brașov- Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de impunere în care să stabilească baza impozabilă și impozitul pe profit datorat fără includerea cheltuielilor în cuantum de 14.075.806 RON declarate drept nedeductibile;

- anularea în parte a Deciziei de impunere x/19.04.2018 în sensul eliminării sumei de 3.815.279 RON, reprezentând majorarea cheltuielilor nedeductibile pentru perioada 2015-2017 cauzate de pierderi tehnologice;

- obligarea pârâtei A.J.F.P. Brașov - Contribuabili Mijlocii la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile fără a include suma de 3.815.279 RON;

- anularea Deciziei nr. 601/12.12.2018 de soluționare a contestației;

- obligarea pârâtelor în solidar la plata către reclamantă a sumei de 30.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

Împotriva sentinței menționate anterior, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru fosta Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii acțiunii reclamantei A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., consideră că sentința a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, pe care le citează: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 23, 35, din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil pentru perioada 2016 – 2017, pct. 5 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În esență, apreciază eronată interpretarea art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 cu privire la pierderile tehnologice aprobate și calificarea pierderilor tehnologice aferente perioadei 2015 - 2017 ca fiind bunuri degradate, cu aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Critică faptul că nu au fost luate în considerare prevederile art. 25 alin. (1) și alin. (3) lit. e) din același act normativ, care prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Arată că, în perioada verificată 2012-2017, activitatea desfășurată de S.C. A. S.R.L. a constat în producerea, achiziția, transportul, distribuția și furnizarea energiei termice în Municipiul Brașov, că sistemul de alimentare centralizată cu energie termică este produsă de societate în centralele proprii termice de cvartal, iar cealaltă parte reprezintă energie termică în cogenerare, achiziționată de la S.C. C. S.R.L., și că societatea intimata a înregistrat in evidența contabilă cheltuieli privind producția, achiziția, transportul și distribuția de agent termic pe teritoriul Municipiului Brașov care au rezultat în urma stabilirii diferențelor dintre cantitățile de energie termica achiziționate de la furnizorul S.C. C. S.R.L. sau produse prin centralele termice luate în concesiune de la Primăria Brașov și cantitățile de energie termică efectiv livrate către populație, care reprezintă, în fapt, pierderi tehnologice apărute atât pe rețeaua de transport, cât și de distribuție a agentului termic.

Afirmând că pierderile tehnologice în sistemul de transport și distribuție a energiei termice sunt avizate, conform prevederilor art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 a serviciului public de alimentare cu energie termica, de către Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice (ANRSC) și au fost aprobate de Consiliul Local Brașov, ca autoritate a administrației publice locale, consideră, contrar celor reținute de instanța de fond, că principiul de bază al limitării consumurilor tehnologice la o serie de nivele stabilite prin norma internă a societății sau prin norma stabilita de o entitate abilitata (în cazul de fata, Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice), implică faptul că depășirea respectivelor nivele duce costul care excede norma în afara zonei activității economice, pentru care un cost nu mai poate fi recunoscut ca și deductibil la calculul impozitului pe profit.

În acest context, face mențiunea că pierderile reale înregistrate de către S.C. A. S.R.L. depășesc pierderile tehnologice avizate de către ANRSC, prin compararea cantității de energie termica achiziționată, respectiv produsă, măsurată în Gcal, cu cantitatea de energie termică facturată a către consumatorii finali și apreciază greșit faptul că instanța de fond nu a luat în considerare împrejurarea potrivit căreia consumurile proprii în activitatea desfășurata de intimata- reclamantă sunt stabilite de către autoritatea națională abilitată în domeniu (ANRSC), întrucât este o activitate de interes național, pentru care societatea beneficiază și de subvenții de la stat, astfel încât consumatorul final să fie protejat.

Amintind că diferența de pierdere tehnologica înregistrată în afara normelor aprobate de ANRSC, atât pentru energia termica achiziționată de la S.C. C. S.R.L., cât și pentru cea produsă de S.C. A. S.R.L., pentru perioada 2012- 2017, conform Anexei nr. 4 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018, concluzionează că, la stabilirea pierderilor tehnologice care depășesc limitele legale, organele de inspecție fiscală au ținut cont de precizările transmise prin Avizul nr. x/16.12.2014 emis de ANRSC, potrivit căruia au fost avizate: nivelul pierderilor tehnologice pentru activitatea de transport la 21,88% și nivelul pierderilor tehnologice pentru activitatea de distribuție la 33,53%.

În altă ordine de idei, arată că, pentru perioada octombrie 2015 - decembrie 2017, nu a fost actualizată pierderea tehnologică de către ANRSC prin emiterea de noi avize, organele de inspecție fiscală luând în calcul valorile aprobate pentru anul 2013, în același sens fiind și Decizia nr. 503/2016 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. x/2013, care menționează că: "organele fiscale au constatat în mod corect obligațiile fiscale de natura impozitului pe profit suplimentar aferent pierderilor de energie termică pe segmentele de transport și distribuție, peste limita admisă, [...], neputând fi considerate cheltuieli aferente veniturilor obținute pentru a fi considerate venituri deductibile fiscal."

Concluzionează că, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 și pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014, organele de inspecție fiscală au stabilit corect că din punct de vedere al impozitului pe profit, pierderile tehnologice care depășesc normele maxime admise reprezintă cheltuieli nedeductibile.

De asemenea, consideră că din coroborarea prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12 și pct. 35 din Anexa la H.G. nr. 44/2014, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai cheltuielile efectuate pentru activitatea economică, care au generat venituri impozabile, iar pierderile tehnologice sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri numai dacă sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestare a unui serviciu.

În aceste condiții, s-a procedat la reconsiderarea cheltuielilor societății A. S.R.L. pentru perioada 2012 - 2014, în sensul majorării cheltuielilor nedeductibile, cu suma totala de 14.075.806 RON, iar pe perioada 2015 - 2017, cu suma de 3.815.729 RON.

Recurenta ANAF a criticat, în al doilea rând, obligarea sa la plata sumei de 30.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, considerând, în esență, că nu sunt îndeplinite condițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

În drept, s-au invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8, art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, act normativ aflat in vigoare la data efectuării operațiunilor contestate, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabil pentru perioada 2016 - 2017, H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

3.2. Prevalându-se de motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, pentru fosta Administrație pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov, în prezent, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Contribuabili Mijlocii, a solicitat, de asemenea, casarea sentinței recurate și în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale contestate.

În ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., critică faptul că din analiza considerentelor sentinței recurate, nu se înțelege cu claritate care sunt argumentele de fapt și de drept pentru care instanța de fond a înțeles să admită în totalitate criticile reclamantei, cu consecința diminuării bazei impozabile, fără o analiza temeinică a conținutului actelor administrativ fiscale anulate, în sensul determinării corecte a caracterului deductibil al pierderilor reale, al cuantumului corect al acestora, în limitele și spiritul legislației fiscale.

Or, lipsa unei astfel de analize conduce la o soluție de casare a sentinței, cu consecința rejudecării pe fond a cauzei și pronunțării unei hotărâri legale.

Prima instanța nu a avut în vedere toate apărările formulate de instituțiile parate iar intimata-reclamantă nu a făcut proba contrară celor reținute în cuprinsul actelor administrativ fiscale anulate de prima instanță.

În concret, afirmă că intimata nu a demonstrat, în fapt și în drept, că pierderile tehnologice se datorează unor factori obiectivi. Mai mult, societății i-au fost stabilite norme de consum privind pierderile tehnologice într-un cadru instituțional, bazat pe analiza și calcule tehnice efectuate de specialiști, pe când normele tehnologice ar fi trebuit să fie stabilite de societate printr-o documentație proprie, care să documenteze și să justifice acceptarea sau nu a unui anume procent al acestora.

Atrage atenția asupra faptului că nu s-a prezentat o astfel de documentație, în lipsa căreia se poate concluziona că întreaga pierdere tehnologică este nedeductibilă, nu doar diferența între cea reală și cea aprobată de ANRSC.

Apreciază ca nelegală dispoziția primei instanțe privind obligarea sa la emiterea unei alte decizii de impunere, care să conducă la un alt eventual litigiu, cu același obiect. Consideră că prima instanța ar fi trebuit să soluționeze fondul acestei cauze.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciază că sentința a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, pentru considerente asemănătoare celor invocate în recursul ANAF.

Suplimentar, se arată că pierderile tehnologice nu reprezintă "lipsa în gestiune" și nici "stocuri degradate calitativ". Atrage atenția asupra faptului că nu există documente care să ateste existența unor stocuri degradate calitativ sau lipsa în gestiune a acestora.

Consideră că asocierea între stocurile degradate calitativ și pierderile tehnologice, preluată de prima instanța de la reclamantă, nu are sens, primele presupunând o serie de bunuri stocate, degradate și care pot fi identificate intr-o anumita locație, iar pierderile tehnologice implicând existenta unor transformări materiale, a unor procese de transport, așa cum este cazul de față, în care în procesul de prestare a unui serviciu de transport energie termică, apar o serie de pierderi tehnologice.

În fapt, pierderile tehnologice ca și fenomen economic apar în momentul producției de bunuri sau prestării de servicii, ca urmare a unor fenomene de transformare a bunurilor care intră în procesul de producție. Astfel, poate fi vorba despre pierderi materiale sau energetice care apar dintr-o diversitate de cauze, cu sau fără legătură cu factorul uman.

Sunt pierderi ce apar datorita tehnologiei mai mult sau mai puțin avansate, care nu reușește să transforme în totalitate un bun într-un alt bun, pierderi datorate modului în care a fost proiectat sistemul de producție, pierderi datorate utilajelor, pierderi datorate factorului uman care concură la realizarea producției.

Norma de consum reprezintă cantitatea maxima planificată dintr-o anumită materie prima, combustibil, energie care poate fi consumată conform tehnologiilor adoptate și în condiții tehnico-organizatorice normale de producție și aprovizionare, în vederea obținerii unei unități de produs, lucrare sau a prestării unui serviciu. Norma de consum poate evolua în funcție de modificarea dotării tehnice a producătorilor/prestatorilor.

Toate aceste pierderi pot fi stabilite înainte de începerea procesului de producție a bunurilor sau de prestare a serviciilor, ele reprezentând pierderile tehnologice normate. Existența lor este acceptată de lege ca și costuri naturale care sunt aferente producției realizate.

Ceea ce legea fiscală nu recunoaște ca și costuri deductibile sunt pierderile tehnologice care exced o normalitate a producției așa cum a fost stabilita aceasta de un calcul ingineresc de specialitate.

În speță este vorba despre pierderi tehnologice asociate unei prestări de servicii de transport fluide energetice. Astfel de pierderi tehnologice apar în orice rețea de transport energie, ele pot fi calculate și normate, indiferent dacă energia poate fi stocată sau nu. De exemplu, potrivit Consiliului Mondial al Energiei, in anul 2014 în România, rata pierderilor de electricitate din rețelele de transport și distribuție era de 13,4% din consumul de energie electrică, fată de o medie UE de 6,74% și de una mondială de 8,6%. Pierderile de acest gen nu sunt imputate vreunui gestionar și apar în mod natural, în principal, datorită tehnologiei care stă la baza prestării serviciului de transport energie. Ele sunt acceptabile din punct de vedere fiscal ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, până la un nivel calculat inginerește, dar costurile care exced respectivul nivel sunt nedeductibile din punct de vedere al legii fiscale.

Prevederea legală este în deplină conformitate cu logica economică, tocmai în scopul evitării abuzurilor pe care un agent economic (producător sau prestator) le-ar putea face prin includerea în costurile sale, în mod nejustificat, a unor consumuri care, în fapt, conform unor calcule inginerești, nu ar trebui să aparțină producției realizate sau activității efectiv prestate.

Recurenta punctează și existența unor discrepanțe majore între cantitățile de energie termică achiziționate de la furnizorul C. S.R.L. sau produse prin centralele termice și cantitățile de energie termică efectiv livrate către populație, diferențele constatate reprezentând în fapt pierderi tehnologice, apărute atât pe rețeaua de transport cât și de distribuție a agentului termic precum și faptul că, din punct de vedere fiscal, societatea nu a prezentat care sunt factorii tehnici care au condus la creșterea normei de consum și de ce fișele de consum nu au fost modificate corespunzător, împrejurări față de care, apreciază că cele constatate de instanța de fond sunt nelegale și lipsite de relevanta.

Și acest recurent a criticat cheltuielile de judecată acordate prin sentință solicitând, în principal, exonerarea sa de la plata sumei în cuantum de 30.000 RON și respingerea celor solicitate in recurs.

În subsidiar, în măsura în care va fi respinsă calea de atac a recursului, solicită reducerea/cenzurarea cheltuielilor de judecată constând în onorariul de avocat, în raport atât cu complexitatea redusă a cauzei, precum și cu munca depusă efectiv de avocat (lucrări întocmite și număr redus de termene de judecată).

Subliniază că DGRFP Brașov nu a dat dovada nici de rea - credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să o oblige la plata cheltuielilor de judecata.

Consideră că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453, art. 454 și art. 455 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea recurată este vătămătoare pentru bugetul de stat, în contradicție cu principiile de drept și cu o parte din constatările directe ale instanței de judecata, de natură a conduce la îmbogățirea fără justa cauza a intimatei reclamante, care se află în culpă.

În drept, s-au invocat prevederile art. 223 alin. (3), art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, art. 20 s.a. din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, precum și toate prevederile legale prezentate în cuprinsul cererii de recurs.

Intimata-reclamantă A. S.R.L., în insolvență, prin administrator special D. și administrator judiciar E. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor formulate de pârâtele A.J.F.P. Brașov și A.N.A.F. ca nefondate și obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

În esență, intimatul-reclamant a susținut legalitatea sentinței recurate întrucât pierderile tehnologice sunt bunuri degradate calitativ, al căror cost este deductibil integral.

Totodată a dezvoltat argumente, în consens cu considerentele hotărârii atacate, cu privire la următoarele chestiuni: avizul ANRSC nu reprezintă un criteriu legal privind determinarea deductibilității unor cheltuieli; pierderile din contabilitate A. reprezintă cheltuieli deductibile; AJFP Brașov a extrapolat în mod greșit limitele aprobate în avizul ANRSC la întreaga perioadă analizată.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererilor de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, pentru fosta Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov (în prezent, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov Contribuabili Mijlocii) și Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru considerentele ce succed:

Primordial, Înalta Curte consideră necesare a fi reținute următoarele circumstanțe de fapt și de drept relevante:

Reclamanta S.C. A. S.R.L. are calitatea de concesionar al serviciului de distribuție, transport și furnizare energie termică în municipiul Brașov, iar desfășurarea acestei activități atrage înregistrarea de pierderi tehnologice atât pe rețeaua de transport, cât și de distribuție a agentului termic.

În urma unui control, organele de inspecție fiscală din subordinea DGRFP Brașov, prin Deciziile de impunere nr. x/19.04.2018 și F-BV 58/19.04.2018, întocmite în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.04.2018, au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată, ca urmare a majorării cheltuielilor nedeductibile cauzate de pierderile tehnologice.

Contestația administrativă a societății a fost respinsă prin Decizia nr. 604/12.12.2018, împrejurare în care, în temeiul art. 8 din Legea 554/2004, aceasta s-a adresat instanței de contencios administrativ pentru anularea actelor fiscale, în privința sumelor de 14.075.806 RON (aferentă perioadei 2012- 2014), respectiv 3.815.279 RON (aferentă perioadei 2015-2017), reprezentând cheltuieli nedeductibile cauzate de pierderi tehnologice.

Organele de inspecție fiscală au considerat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu pierderile tehnologice din rețeaua de transport și distribuție, în condițiile în care acestea sunt peste limita legală aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice prin Avizul cu nr. x/16.12.2014.

Curtea de apel Brașov a admis acțiunea reclamantei, considerând, în esență, că, raportat la concluziile lucrărilor de expertiză, care au relevat nivelul real al pierderilor tehnologice, nu se poate concluziona că aceste cheltuieli nu concură la realizarea de venituri impozabile, fiind cheltuieli deductibile prin raportare la dispozițiile art. 21 alin. (1) din legea 571/2003 și art. 25 alin. (1) din Legea 227/2015.

Apărările pârâtelor au fost înlăturate motivat de faptul că pierderile tehnologice aprobate, la care se referă art. 40 alin. (3) din Legea 325/2006, sunt avute în vedere la formarea prețului aprobat prin hotărâri de consiliu local pentru energia termică livrată în Municipiul Brașov, dar ele nu pot avea caracter de reglementare fiscală.

De asemenea, judecătorul fondului a justificat înlăturarea apărărilor pârâtelor și pe faptul că avizul nu îndeplinește condiția de a avea aprobarea Ministerului Finanțelor Publice, așa cum cere explicit art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003 iar, pe de altă parte, acesta vizează perioada anului 2013, neputând fi avut în vedere pentru calculul pierderilor întregii perioade verificate, respectiv 2012-2017.

A mai considerat că modalitatea în care au procedat organele fiscale este nelegală întrucât, înlăturând de la deductibilitate aceste cheltuieli, nu s-a indicat norma de consum avută în vedere iar reținerea limitelor din avizul ANRSC nu poate fi primită, întrucât acest aviz nu reglementează pierderile tehnologice care să fie cuprinse în norma de consum proprie a societății reclamante.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reține că prima instanță și-a îndeplinit obligația de a motiva hotărârea atacată în parametrii trasați de art. 425 C. proc. civ.

Instanța de fond a stabilit în considerentele hotărârii situația de fapt (pe care a expus-o în detaliu) dar și încadrarea acesteia în drept, fiind examinate argumentele părților și exprimat punctul de vedere față de fiecare argument relevant al acestora, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată fiind unul clar, concis și concret, fără elemente de contradictorialitate și în deplină legătură cu natura cauzei.

Dincolo de faptul că pct. 6 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ. vizează ipoteza în care întreaga motivare lipsește, este contradictorie ori este străină de natura cauzei (iar nu doar unele dintre argumentele evocate de judecător), aspectele criticate de recurente vizează, în concret, maniera în care instanța de fond a interpretat și aplicat prevederile legale pe care le-a apreciat incidente în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, aceste critici urmând a fi analizate de instanța de recurs din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Raționamentul logico - juridic privind aplicarea normelor de drept incidente situației de fapt, nu poate fi criticat din perspectiva nemotivării hotărârii.

De asemenea, în acord cu practica sa constantă, instanța de control judiciar reține că obligația instanțelor de a-și motiva hotărârile nu trebuie înțeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat pentru a răspunde cerințelor procesului echitabil, fiind suficient ca motivarea să evidențieze că judecătorul a examinat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, în acest sens fiind, spre exemplu și aspectele reținute de Curtea EDO în hotărârea Boldea c. României. Pe cale de consecință, lipsa unui răspuns la fiecare argument al părții nu poate fi calificată drept lipsă a motivării.

În concluzie, nu poate fi reținută niciuna dintre formele ipotezei reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., motiv pentru care Înalta Curte consideră nefondate susținerile recurentei privind incidența unui astfel de motiv de nelegalitate.

În continuare, se reține că litigiul dedus judecății instanței de fond, vizează tratamentul fiscal al pierderilor tehnologice în cazul societății reclamante, producător și distribuitor de agent termic.

În rezolvarea acestui conflict juridic, cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât și din perspectiva normelor care lămuresc conținutul noțiunii de pierderi tehnologice este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabilește regimul cheltuielilor deductibile, în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.01.2012-31.12.2015 - art. 19 alin. (1) și art. 25 alin. (3) lit. d) și e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.."

Au deductibilitate limitată, " d) perisabilitățile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreună cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice; e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;"

Cu referire la aceste dispoziții, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementa:

Pct. 12. "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Pct. 23. "În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și următoarele: ....e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu".

Pct. 35. "Nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu."

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016- 31.12.2017, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede:

Art. 19 "(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."

Art. 25 alin. (1) și alin. (3) "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale . . . . . . . . . .

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

d) scăzămintele, perisabilitățile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;..."

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare din H.G. nr. 1/2016 stipulează:

Pct. 5 "(1) În aplicarea art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, pentru calculul rezultatului fiscal, veniturile și cheltuielile sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte sume care, din punct de vedere fiscal, sunt elemente similare veniturilor și cheltuielilor."

Înalta Curte constată că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuție pentru toată perioada în discuție.

Aplicând aceste norme de drept material, în mod corect prima instanță a reținut faptul că în litigii anterioare, purtate între aceleași părți, ÎCCJ a lămurit chestiunile litigioase, ridicate și în prezenta cauză, în decizii de speță.

Cu titlu de exemplu, s-a reținut corect ca fiind relevantă, Decizia nr. 3522/2018, pronunțată în dosarul cu nr. x/2014 Punându-se în discuție verificarea legalității operațiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, în activitatea de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate (vizând perioada 2010-2013), ÎCCJ a stabilit că pierderea tehnologică este un element al formării costului de producție și se ia în calcul la fundamentarea prețului de vânzare, pierderile tehnologice care depășesc nivelul celor avizate reprezentând pierderi contabile.

Recunoscând că pierderea de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametrii inițiali ai acesteia să se deterioreze, ÎCCJ a stabilit că pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată și care îndeplinește cumulativ condițiile prevăzute de lege deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziția legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci și la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că Gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în rețea.

Prin această hotărâre s-a constatat că A. și-a exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achizițiilor de energie termică, iar deducerea a fost efectuată în scopul operațiunilor sale taxabile.

Aceste dezlegări anterioare, de care reclamata se prevalează, chiar dacă privesc deducerea de TVA, nu pot fi contrazise în prezentul litigiu, impunându-se cu forța unui lucru judecat, întrucât, pe de o parte, considerentele unei hotărâri judecătorești care explicitează dispozitivul intră și ele în puterea lucrului judecat, fiind esențială identitatea chestiunii litigioase iar, pe de altă parte, din aceste considerente rezultă că pierderile tehnologice, chiar peste cele avizate, sunt utilizate în scopul operațiunilor economice, fiind cheltuieli deductibile și din perspectiva impozitului pe profit.

În aceste condiții, criticile care privesc modul de interpretare și aplicare a normelor de drept, contrare acestei concluzii, sunt nefondate și vor fi înlăturate.

Apoi, este adevărat că valorile reale ale pierderilor tehnologice sunt cu mult mai mari decât cele avizate în 16.12.2014, existând și discrepanțe majore între cantitatea achiziționată de la furnizor și cea livrată către populație, însă aceste diferențe sunt justificate de factori precum calitatea rețelei de distribuție, avarii, număr scăzut de consumatori finali, imposibilitatea stocării energiei termice.

Realitatea valorii pierderilor tehnologice nu este pusă sub semnul îndoielii, având în vedere și faptul că, în mai multe litigii anterioare (dosar nr. x/2014, dosar nr. x/2017, dosar nr. x/2017), experții judiciari au concluzionat în acest sens. Or, în acest context, sunt înlăturate orice suspiciuni de fraudă ori abuz.

Instanța de recurs îmbrățișează opinia primei instanțe cu privire la faptul că pierderile tehnologice aprobate, la care se referă art. 40 alin. (3) din Legea 325/2006, sunt luate în considerare la formarea prețului aprobat prin hotărâri de consiliu local pentru energia termică livrată în Municipiul Brașov, dar nu pot avea caracter de reglementare fiscală.

În mod greșit se apreciază de recurente că prin Avizul Autorității Naționale de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice din 16.12.2014 a fost aprobată limita perisibalităților, iar ceea ce depășește aceste limite devine cheltuială nedeductibilă, în aplicarea art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003, citat anterior.

Procentele aprobate se referă la limita pierderilor admise a fi introduse în prețul facturat consumatorului dar ceea ce depășește această limită nu își pierde caracterul deductibil, pentru considerentele ante referite.

De asemenea, limita avizată nu se referă la norma de consum proprie a societății, de aceea nu poate fi avută în vedere pentru deductibilitatea cheltuielilor, textul legal vizând în mod expres norma de consum proprie.

În ipoteza în care societatea nu a prezentat o normă de consum proprie pentru producerea și prestarea serviciului în cauză, în mod greșit nu s-a avut în vedere realitatea pierderilor tehnologice pentru producerea și prestarea serviciului de energie termică.

De principiul, chiar și pierderile tehnologice care depășesc norma de consum, dar care sunt reale și necesare pentru livrarea optimă a energiei termice, pot fi considerate deductibile în anumite circumstanțe.

Din perspectiva realității și necesității acestora, este important că aceste pierderi sunt reale și au o justificare validă, nefiind rezultatul neglijenței sau a unor practici ineficiente.

Dacă pierderile tehnologice sunt inevitabile din punct de vedere tehnic și sunt necesare pentru a asigura funcționarea optimă a sistemului de distribuție a energiei termice, atunci ele sunt considerate justificate.

De asemenea, din punct de vedere al deductibilității, dacă pierderile tehnologice sunt parte integrantă a procesului de furnizare a energiei termice și nu pot fi evitate fără a afecta calitatea serviciului, ele trebuie luate în considerare pentru deducere.

Este important ca aceste pierderi să fie documentate corespunzător și să se poată demonstra necesitatea și realitatea lor. Or, aceste chestiuni sunt lămurite de către experți judiciari în litigiile anterioare, tranșate definitiv, concluzii care nu au fost infirmate în prezenta cauză. De altfel, aceste chestiuni țin de temeinicia hotărârii și nu de nelegalitate, nemaiputând fi analizate în recurs, cale extraordinară de atac, rezervată exclusiv motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În plus, corect a sesizat prima instanță că avizul în cauză nu îndeplinește condiția de a avea aprobarea Ministerului Finanțelor Publice, așa cum cere explicit art. 21 alin. (3) din Legea 571/2003 și, pe de altă parte, vizează doar perioada anului 2013, fără relevanță pentru calculul pierderilor întregii perioade verificate, 2012-2017.

Considerentele anterioare înlătură ca nefondate criticile recurentei cu privire la calificarea pierderilor tehnologice care exced normalitatea producției, în speță fiind reținută o încadrare a pierderilor tehnologice în realitatea și normalitatea producției, așa cum a fost verificată prin calcul ingineresc de specialitate.

În ceea ce privește critica dispoziției primei instanțe privind obligarea sa la emiterea unei alte decizii de impunere, care să conducă la un alt eventual litigiu, cu același obiect, instanța de recurs apreciază că soluția primei instanțe este legală.

În contenciosul administrativ fiscal, în aplicarea normei generale prevăzute de art. 1, 8 și 18 Legea nr. 554/2004, în situația anulării actului administrativ fiscal, instanța poate dispune obligarea pârâtei la emiterea unei alte decizii de impunere, prin hotărâre fiind stabilite coordonatele legale ale acestuia, în limita dedusă judecății.

În final, criticile vizând obligarea recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON sunt nefondate, în partea în care se afirmă neîndeplinirea condițiilor legale prevăzute de art. 453 C. proc. civ. și, inadmisibile, în partea în care se solicită reducerea/cenzurarea onorariului de avocat, în raport atât cu complexitatea redusă a cauzei, precum și cu munca depusă efectiv de avocat (lucrări întocmite și număr redus de termene de judecată).

Astfel, partea care a pierdut procesul este obligată de art. 453 C. proc. civ. să plătească părții care a câștigat, la cererea acesteia, cheltuieli de judecată, constând în "taxele judiciare de timbru, onorariile avocaților, ale experților și ale specialiștilor numiți în condițiile art. 330 alin. (3), sumele cuvenite martorilor pentru deplasare și pierderile cauzate de necesitatea prezenței la proces, cheltuielile de transport și, dacă este cazul, de cazare, precum și orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfășurare a procesului" (art. 451 alin. (1) C. proc. civ.).

Având în vedere că pârâtele au pierdut procesul, corect prima instanță le-a obligat la cheltuieli de judecată constând în onorariul avocațial, fiind îndeplinite condițiile antemenționate, impuse de lege.

Normele de la art. 451-455 din C. proc. civ. sunt norme ce reglementează modalitatea de reparare a prejudiciului produs din culpa părții care se face vinovată de declanșarea demersului judiciar (partea care pierde procesul), reprezentând, o transpunere în plan procesual a normelor de drept referitoare la răspunderea civilă delictuală. Or, pârâtele au pierdut procesul, deci se află în culpă procesuală, fiind nefondate criticile care fac referire la culpa reclamantei, îmbogățirea acesteia fără justă cauză sau la orice alte aspecte contrare.

Criticile privind reducerea/cenzurarea onorariului de avocat pentru activitatea acestuia în fața primei instanțe, constituind motive de netemeinicie a hotărârii, sunt inadmisibile în recurs, în aplicarea obligatorie a Deciziei pronunțate în soluționarea recursului în interesul legii cu nr. 3/2020 (Publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05 martie 2020) potrivit căreia: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru argumentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., invocate de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ambele recursuri ca nefondate.

Urmare acestei soluții, culpa procesuală în recurs aparține recurentelor, care au promovat o cale de atac nefondată, motiv pentru care, în temeiul art. 451 și următoarele C. proc. civ., acestea vor fi obligate, în solidar, la 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Instanța de recurs a redus onorariul avocațial, în aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., considerând că onorariul solicitat de 23.390,64 RON este vădit disproporționat în raport cu complexitatea recursului și cu activitatea desfășurată de avocat în acest stadiu procesual, care nu a presupus noi cercetări extinse sau noi analize profunde, ținând seama și de durata recursului, un singur termen de judecată.

Pe de altă parte, s-a apreciat că suma de 10.000 RON este rezonabilă în raport de miza litigiului în recurs și de rezultatul obținut.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov pentru fosta Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 69 din 2 iunie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Brașov– secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L., în solidar, a sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată reduse.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 28 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.