ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4505/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 15 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în insolvență, a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, solicitând instanței să dispună, în principal, obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara să soluționeze contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, RIF FHD 205/14.09.2016, Deciziei de nemodificare a bazei de impunere x/14.09.2016, Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală 68/14.09.2016 și să emită decizie cu privire la soluționarea contestației înregistrată sub nr. HD REG 48425/07.11.2016, iar, în subsidiar, anularea deciziei 28/17.01.2017 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara privind modul de soluționare a contestației formulată de reclamantă împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016 comunicată la 18.01.2017, anularea Deciziei nr. 30/17.01.2017 întocmită de către comisia de soluționare a contestațiilor constituită la nivelul pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, comunicată la 18.01.2017, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. FHD 242/14.09.2016 în ce privește obligațiile principale stabilite cu titlu suplimentar în sumă de 3.640.748 RON și exonerarea de la plata acestora, anularea Decizie de nemodificare a bazei de impunere nr. x/14.09.2016, anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016 În temeiul art. 15 Legea nr. 554/2004 s-a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere x/14.09.2016 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în sarcina reclamantei, în sumă totală de 3.640.768 RON, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Reclamanta a formulat "Precizare de acțiune", calificată de instanță ca fiind o modificare a acțiunii, în sensul art. 204 din C. proc. civ., prin care a solicitat, suplimentar față de cererea de chemare în judecată inițială: Anularea Deciziei nr. 707/08.05.2017 privind soluționarea contestației reclamantei emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, și obligarea Direcției Generale Regională a Finanțelor Publice Timișoara, să emită decizie prin care să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de către subscrisa împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 273 din 22 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea în contencios administrativ, modificată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara. S-a dispus anularea în parte a Deciziei 707/08.05.2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației formulată împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016 și obligarea emitentului la soluționarea pe fond a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, în baza RIF x/14.09.2016. A fost respinsă, în rest, acțiunea.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Timișoara - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, pronunțarea unei decizii prin care să se dispună respingerea în întregime a acțiunii în contencios administrativ, astfel cum a fost formulată și modificată. În susținerea recursului său, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta- pârâtă a relevat, pe scurt, situația în fapt în cauză, și a criticat sentința recurată pentru nelegalitate, apreciind că prima instanță, în mod greșit, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 707/08.05.2017 emisa de D.G.R.F.P. Timișoara, în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației formulate și a obligat emitentul la soluționarea pe fond a contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016. Astfel, recurenta-pârâtă a arătat că dispoziția instanței de fond de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative este nejustificată, raportat la faptul că a fost sesizată Curtea Constituțională în legătură cu pronunțarea unei decizii referitoare la Ordinul nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale, ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 și al Legii nr. 225/2015, interpretarea ce urmează a fi dată de CCR problemei de drept, urmând a fi obligatorie pentru instanța care a sesizat Curtea. În situația soluționării cauzei anterior publicării deciziei Curții Constituționale, recurenta consideră că decizia CCR nu își mai găsește aplicare în speță, întrucât din momentul introducerii cererii în instanță și până la data soluționării definitive a cauzei, norma incidentă beneficiază de o prezumție de constituționalitate, chiar dacă aceasta ar fi răsturnată ulterior pronunțării hotărârii prin care s-a tranșat în mod definitiv soarta litigiului. Concluzionând, recurenta - pârâtă a susținut că legalitatea măsurii suspendării este evidentă, deoarece organul de soluționare a contestațiilor a avut în vedere faptul că în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, având ca obiect anularea actului administrativ cu caracter normativ - Ordinul 2202/2015, a fost sesizată Curtea Constituțională cu soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015, prin raportare la prevederile art. 1 alin. (4) și (5), art. 73, art. 76, art. 102 și art. 108 din Constituție. A invocat recurenta-pârâtă împrejurarea că au fost avute în vedere prevederile art. 277 alin. (1) lit. b), alin. (3) 1 și art. 279 alin. (5) 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care fac referire la suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. - prin lichidator judiciar provizoriu "B." I.P.U.R.L. Oradea a formulat întâmpinare, înregistrată la data de 24 aprilie 2018, prin care a invocat excepția lipsei de interes a recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, iar, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului și, pe cale de consecință, menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate. A susținut intimata - reclamantă că sesizarea Curții Constituționale în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, nu poate constitui temei al suspendării soluționării contenstației pe cale administrativă, dreptul său de soluționarea a cauzei într-un termen rezonabil fiind garantat de art. 6 CEDO.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 21 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 18 septembrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din Codul de procedură civilă este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Prealabil analizei motivelor de recurs, se impun precizări cu privire la cadrul procesual. Astfel, prin neatacarea sentinței de către intimata-reclamantă A. S.R.L., prezentul recurs vizează doar soluția pronunțată de prima instanță în ceea ce privește anularea dispoziției de suspendare a soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, aferente punctului 4 din Decizia nr. 707707/08.05.2017 de soluționare a contestației. Prin Decizia nr. 707/08.05.2017 s-a constatat necompetența materială a D.G.R.F.P. Timișoara privind soluționarea contestației formulată împotriva Dispoziție de măsuri nr. 68/14.09.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscal încheiată de către A.J.F.P. Hunedoara - Inspecție Fiscală, urmând ca A.J.F.P. Hunedoara - Inspecție Fiscală să soluționeze acest capăt de cerere în calitate de organ fiscal emitent al dispoziției de măsuri atacate; s-a respins ca lipsită de interes contestația formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.09.2016 emisă de A.J.F.P. Hunedoara - Inspecție Fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016; s-a respins ca fără obiect contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice, emisă de A.J.F.P. Hunedoara - Inspecție Fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016, pentru capătul de cerere referitor la obligații fiscal accesorii aferente obligațiilor fiscal suplimentare; și s-a dispus suspendarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice, emisă de A.J.F.P. Hunedoara Inspecție Fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/14.09.2016, pentru suma totală de 3.640.748 RON, până la pronunțarea unei decizii a Curții Constituționale a României referitoare la excepția de constituționalitate a dispozițiilor Ordinului nr. 2202/2015, urmare a sesizării din Dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, procedura administrativă urmând a fi reluată la data la care petenta sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii. Analizând motivele de recurs, în raport cu soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte reține că excesul de putere, definit ca exercitarea dreptului de apreciere al autorităților publice prin încălcarea limitelor competenței prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor și libertăților cetățenilor (art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004) consacră atribuția instanței de a examina conduita autorității publice din perspectiva modului de exercitare a puterii discreționare și a încadrării ei în limitele marjei de apreciere conferite de lege, răspunzând imperativului menținerii unui echilibru rezonabil între interesul public și drepturile subiective. Din această perspectivă, curtea de apel a reținut că măsura suspendării soluționării contestației administrative se încadrează în sfera excesului de putere, în raport de modalitatea de aplicare a dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 și ale art. 413 din Codul de procedură civilă. Potrivit dispozițiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți. În aplicarea acestei dispoziții a motivat organul fiscal că solicitarea susceptibilă a fi transmisă Curții Constituționale de către Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016 vizează constituționalitatea unor dispoziții ale Legii nr. 209/2015 pe care contestatorul își întemeiază contestația administrativ fiscală, existând astfel posibilitatea anulării Ordinului PANAF nr. 2202/2015 referitor la Procedura privind întocmirea și transmiterea de către structura de inspecție fiscală a listei cu obligațiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise și comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii. În acord cu soluția pronunțată de prima instanță, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite în cauză condițiile suspendării prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind suspendarea soluționării obligației fiscale în ceea ce privește existența unei sesizări de neconstituționalitate. Reține instanța de control judiciar, că noțiunea de "existența unui drept ce face obiectul unei alte judecăți", trebuie interpretată în sens restrâns, în cadrul prevăzut de art. 277 din Codul de procedură fiscală, respectiv în alte situații decât cele prevăzute la lit. a) când sunt sesizate organele competente cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, cum ar fi în situația existenței unor cauze care privesc creanțe principale de care depind creanțele deduse judecății. Corect a constatat prima instanță că nu poate fi aplicat prin analogie, prin prisma textului general prevăzut de art. 2 din Legea nr. 207/2015, cazul facultativ de suspendare reglementat de dispozițiile art. 413 din C. proc. civ., incident în ipoteza sesizării Curții Constituționale de către instanța de judecată. Chiar și în această ipoteză, dispozițiile C. proc. civ. nu reglementează posibilitatea suspendării unei cauze aflate pe rolul instanței pe motivul existenței unei sesizări de neconstituționalitate într-o altă cauză, astfel cum se prevede în situația prevăzută de art. 413 alin. (1) 1 când, într-o cauză similară, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a fost sesizată cu o cerere de decizie preliminară. O asemenea modalitate de interpretare este impusă și de împrejurarea că, spre deosebire de controlul judecătoresc al actelor administrativ - fiscale, pe calea contenciosului administrativ garantat de art. 126 din Constituția României, dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementează procedura recursului administrativ prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege. Însă, astfel cum a reținut Curtea Constituțională printr-o serie de decizii (decizia nr. 409/2004, decizia nr. 563/2006), asemenea proceduri, în care soluționarea contestațiilor introduse de persoanele vătămate este atribuită însuși organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior, nu întrunesc elementele definitorii ale activității de justiție, care se caracterizează prin soluționarea de către un organ independent și imparțial a litigiilor privind existența, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective, cu respectarea tuturor garanțiilor prevăzute de C. proc. civ. și cu aplicarea principiilor contradictorialității, oralității, nemijlocirii, etc. Față de aceste considerente, dispoziția organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrativ - fiscale până la pronunțarea Curții Constituționale asupra unei excepții de neconstituționalitate a unui ordin administrativ - fiscal cu caracter normativ, depășește limitele marjei de apreciere conferite de lege și este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală și a dispozițiilor art. 413 din C. proc. civ. In altă ordine de idei, măsura suspendării soluționării contestației dispusă de organul fiscal, în condițiile emiterii unui act executoriu, cu o valoare a creanței însemnată, dată fiind și starea de insolvență în care se află reclamanta, încalcă și principiul proporționalității raporturilor de drept administrativ, principiu potrivit căruia măsurile dispuse de autoritate nu trebuie să depășească limitele a ceea ce este necesar și adecvat pentru realizarea interesului public, astfel că, în mod corect curtea de apel a constatat că echilibrul just a fost rupt în defavoarea contribuabilului. Se impun a fi reținute și aprecierile primei instanțe în sensul că măsura suspendării este cu atât mai puțin justificată cu cât în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, în care s-a dispus sesizarea Curții Constituționale, instanța a apreciat că nu este oportună suspendarea judecății cauzei. În mod greșit recurentul - pârât, prin motivele de recurs, apreciază că în ipoteza declarării neconstituționalității Ordinului nr. 2202/2015, decizia Curții nu ar mai fi aplicabilă prezentei cauze, întrucât efectele unei astfel de decizii se produc pentru viitor, însă și asupra cauzelor pendinte la momentul publicării (Decizia CCR nr. 454/4 iulie 2018), astfel că se impune respectarea dreptului reclamantei la rezolvarea contestației, într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO și a dreptului de acces la instanța de judecată în fața căreia ambele părți pot uza de toate drepturile procesuale pentru soluționarea raportului juridic, inclusiv prin sesizarea Curții Constituționale.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.