ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6947/2020

Ședința publică din data de 8 decembrie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Arad sub nr. x/2016, la 21 iulie 2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a cerut în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul de Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală:

- anularea/constatarea nulității deciziei numărul 584/50/1.02.2016 emisă de către Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații prin care a fost respinsă contestația formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice având numărul de înregistrare F-HD 273 din 27.08.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara/Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală și a raportului de inspecție fiscală având nr. de înregistrare F-HD 217 din 27.08.2015 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara/Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara;

- anularea/constatarea nulității Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plăți stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice având numărul de înregistrare F-HD 273 din 27.08.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara/Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală și a raportului de inspecție fiscală având nr. de înregistrare F-HD 217 din 27 08.2015 emis de Direcția Generată Regională a Finanțelor Publice Timișoara/Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare, reprezentând: 1.936.049 RON taxă pe valoare adăugată 356.598 RON dobânzi/majorări de întârziere și 220.322 RON penalități de întârziere pentru neplata la scadență a taxei pe valoare adăugată;

- exonerarea reclamantei de plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin actele administrativ fiscale antemenționate și desființarea măsurilor dispuse prin actele contestate; cu cheltuieli de judecată;

Prin întâmpinările formulate, înaintea primului termen de judecată, pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara au invocat excepția necompetenței materiale a Tribunalului Arad raportat la dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și la valoarea obiectului cererii care se situează peste 1.000.000 RON, solicitând admiterea excepției și declinarea competenței de judecată în favoarea Curții de Apel Timișoara.

Prin sentința civilă nr. 3501/20.10.2016 Tribunalul Arad a declinat în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal competența materială de soluționare a acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul de Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală având ca obiect anulare act administrativ.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 09.12.2016.

Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 31 pronunțată în data de 12 februarie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul de Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală, a dispus anularea deciziei numărul 584/50/01.02.2016 emisă de către Direcția Generala Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor și anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plăți stabilite de inspecția fiscala pentru persoane juridice nr. x din 27.08.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara/Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x din 27 08.2015, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare, reprezentând: 1.936.049 RON, taxă pe valoare adăugată, 356.598 RON dobânzi/majorări de întârziere și 220.322 RON penalități de întârziere, cu consecința exonerării reclamantei de la plata acestor obligații fiscale, obligând pârâtele la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă, cu onorariul expertului in suma de 15.000 de RON.

Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 31 din data de 12 februarie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara.

Prin recursul său recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, încadrând criticile sale în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate iar în rejudecarea, respingerea în integralitate a acțiunii introductive.

În dezvoltarea motivelor de recurs invocate au fost formulat următoarele critici:

A. Referitor la TVA în sumă de 929.353 RON stabilită de organele de inspecție fiscală suplimentar pentru achizițiile intracomunitare a căror loc de descărcare este Austria, se arată că acest capăt de cerere a fost greșit admis de instanța de fond, concluziile expertizei pe care se bazează în integralitate motivarea instanței fiind eronate. Reclamanta-intimată nu a putut dovedi că a supus la plata taxei achiziția intracomunitară și în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, respectiv Austria sau că este înregistrată ca plătitor de TVA în statul membru Austria.

In speță, în perioada supusă inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata a înregistrat achiziții de mărfuri de la B. Danemarca în valoare de 456.471,98 euro echivalent a 2.024.355 RON, în baza a 15 facturi, aplicând, în ceea ce privește TVA, taxarea inversă înscriind TVA aferentă, atât ca taxă deductibilă, cât și ca taxă colectată.

In urma verificării documentelor puse la dispoziție s-a constatat, însă, că intimata nu deține documente de transport decât aferent a trei facturi de achiziție de (la B. Danemarca, respectiv facturile nr. x/25.06.2013, nr. y/18.07.2013 și respectiv nr. 1431/29.07.2013). Potrivit acestora, marfa a fost transportată cu societatea de curierat C., locul de livrare reprezentându-l centrul de logistică din Austria, D..

Pentru celelalte facturi nu s-au prezentat nici organelor fiscale și nici în fața, primei instanțe documentele de transport aferente. Conform celor precizate de chiar administratorul societății, intimata nu deține documente de transport aferente celorlalte achiziții întrucât bunurile care au făcut obiectul tranzacției se aflau la momentul achiziției depozitate de către furnizorul B. Danemarca în depozitul de logistică din Austria, respectiv la D., locație în care au rămas depozitate și ulterior achiziției de către intimată până la momentul livrării acestora către diverși beneficiari.

Astfel, marfa achiziționată de către intimată de la B. Danemarca, nu a fost transportată fizic dintr-un stat membru în alt stat membru cu ocazia tranzacției, aceasta aflându-se depozitată de către furnizor la D. Austria.

De asemenea, s-a reținut faptul că intimata a avut achiziții intracomunitare de mărfuri, în valoare totală de 1.847.951 RON (echivalent a 416.334 euro) de la diverse societăți, pentru care, conform documentelor prezentate, locul de descărcare îl reprezintă centrul de logistică din Austria, respectiv D.,' după cum urmează: de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia.

Pentru achizițiile intracomunitare în valoare de 3.872.306 RON înregistrate în perioada supusă verificării și a cărui loc de descărcare este Austria (2.024.355 RON -echivalent a 456.742 euro efectuate în perioada mai 2013 - octombrie 2013 de la B. Danemarca și respectiv achizițiile în valoare de 1.847.951 RON - echivalent a 416.334 euro de la celelalte societăți enumerate mai sus), nu s-a făcut dovada că intimata a supus la plata taxei achiziția intracomunitară și în statul membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor (Austria), și pe cale de consecință, contrar celor stabilite de prima instanță, în mod corect organele de inspecție fiscală au majorat baza impozabilă cu suma de 3.872.306 RON si au stabilit suplimentar TVA în sumă de 929.353 RON.

În speța de față, sunt pe deplin aplicabile dispozițiile art. 126 alin. 3, art. 128 alin. 6, art. 130

1

(l),art. 132

1

,art. 134, art. 151, art. 145 și art. 157 din Codul fiscal, prima instanță conhizând în mod greșit că pentru o parte din achiziții sunt întrunite condițiile de încadrare în cadrul operațiunilor triunghiulare pentru care se aplică măsurile de simplificare, achiziția intracomunitară realizată în cadrul acestei operațiuni nefiind impozabilă în România, iar pentru celelalte achiziții că acestea au natura unor achiziții intracomunitare de bunuri impozabile pentru care se aplică mecanismul taxării inverse, conform art. 150 alin. (2) raportat la art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

Astfel, potrivit stării de fapt reținute de organele fiscale, în conformitate cu prevederile art. 132

1

alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 10 alin. (3) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, locul achiziției intracomunitare de bunuri este Austria.

Pentru a putea fi privite ca operațiuni triunghiulare conform prevederilor Codul fiscal, transportul bunurilor se face de la furnizor direct la beneficiarul livrării ulterioare, fără a mai trece prin statul membru al cumpărătorului revânzător.

Or, din documentele prezentate organelor de inspecție fiscală de către intimată nu au putut fi identificate livrări, către alte societăți din UE a bunurilor (pe repere și cantități), așa cum au fost achiziționate de la societatea daneză sau ceilalți operatori intracomunitari.

Deși se fac referiri la aceste livrări ulterioare atât de către expert, cât și de judecătorul fondului, arătându-se și că beneficiarul final al mărfii nu a realizat și nici nu a suportat costurile de transport, acestea fiind suportate de către furnizor și cumpărătorul revânzător, se ignoră faptul că intimata, nici în timpul controlului și nici ulterior, în cadrul contestației administrative și în fața primei instanțe, nu a probat această afirmație cu documentele de livrare si documente de transport, din care să rezulte că exact aceași marfa a fost livrată (facturată și transportată) către un alt partener, dintr-un alt stat membru, transportul făcându-se direct de la furnizor la beneficiarul livrării ulterioare.

Dimpotrivă, faptul că D. a facturat către intimată cheltuieli de depozitare, manipulare și transport, contrar celor reținute la fond, confirmă faptul că aceste tranzacții sunt achiziții cu locul de descărcare în Austria și nu operațiuni triunghiulare.

Recurenta pârâtă a apreciat că nu pot fi primite reținerile din expertiză în sensul că dacă s-ar aprecia că nu se află în situația unei operațiuni triunghiulare, concluzia ar fi aceeași și anume că intimata nu poate fi obligată la plata TVA aferentă acestor operațiuni, cât timp atât achiziția, cât și livrarea bunurilor a fost intracomunitară și că, în realitate, ne aflăm în situația unei achiziții intracomunitare urmate de o livrare intracomunitară, iar concluzia care s-ar extrage din textele legale ar fi următoarea: - livrarea intracomunitară este scutită de plata taxei, - pentru achiziția intracomunitară taxa va fi înregistrată în decont, atât ca TVA colectată, cât și ca TVA deductibilă

Intimata a comunicat furnizorului său din Danemarca și celorlalți furnizori menționați, codul său de înregistrare în scopuri de TVA din România. Prin aplicarea rețelei de siguranța se consideră că achiziția intracomunitară are loc și în România, stat membru care a furnizat codul de înregistrate în scopuri de TVA și în Austria, stat membru UE unde s-a încheiat expedierea bunurilor.

De asemenea, consideră că în calificarea operațiunilor efectuate judecătorul fondului nu putea ignora faptul că intimata nu este înregistrată în scopuri de TVA în statul membru Austria și nu a deținut de la momentul tranzacțiilor până în prezent un cod valid de TVA atribuit de autoritățile austriece.

Conform dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal, intimata are dreptul la deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate în folosul operațiunilor sale impozabile. Însă în speța pendinte, în ciuda celor greșit stabilite în expertiză, bunurile achiziționate nu au fost introduse pe teritoriul României, astfel că nu se poate considera că operațiunile respective conferă "dreptul de deducere" pentru bunurile achiziționate.

Mai mult, la pct. 6 din Normele de aplicare a Codul fiscal se stabilește că în situația în care organele fiscale competente, cu ocazia verificărilor efectuate, constată că nu s-au îndeplinit obligațiile prevăzute la art. 157 alin. (2) sau, după caz, la art. 157 alin. (5) din Codul fiscal, dacă achizițiile de bunuri și servicii prevăzute la alin. (5) sunt destinate realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, vor stabili taxa datorată bugetului de stat, care va fi achitată sau, după caz, compensată, în conformitate cu normele procedurale în vigoare.

În concluzie, arată că hotărârea primei instanțe ignoră faptul că jurisprudența CEJ impune obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii, sens în care invocă prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 și ale art. 64 și 65 din Codul de procedură fiscală, conchizând că intimata reclamantă nu a prezentat probe de natura documentelor contabile din care să rezulte o stare de fapt contrară celei reținute de organele de inspecție fiscală.

În ceea ce privește TVA în sumă de 1.006.696 RON, consideră ca fiind eronată susținerea primei instanțe, iar organele de inspecție fiscală au stabilit în mod corect TVA suplimentar pentru livrările intracomunitare în statele membre (Danemarca, Ungaria și Cehia), în condițiile în care reclamanta pentru justificarea scutirii de TVA, nu a putut proba că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare, au fost transportate în statele membre, nefiind astfel îndeplinită condiția de transport al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că reclamanta nu îndeplinește condițiile de scutire a TVA aferentă unor operațiuni de livrare având în vedere că operațiunile de livrare către B. Danemarca, efectuate în perioada aprilie 2013 - februarie 2014, în valoare totală de 1.881.688 RON (884.650 RON + 997.038 RON), nu îndeplinesc condițiile de scutire a TVA aferentă în sumă de 451.605 RON (1.881.688 RON x 24%).

De asemenea, în urma verificărilor s-a stabilit că operațiunile de livrare către B. Danemarca și P. Cehia din luna septembrie 2014, în valoare totală de 2.312.878,56 RON (1.796.685,46 RON +516.193,10 RON) nu îndeplinesc condițiile de scutire a TVA aferentă în sumă de 555.091 RON (2.312.878,56 RON x 24%), fiind calculat și TVA suplimentar în sumă de 1.006.696 RON (451.605 RON+555.091 RON).

Așadar, cu privire la operațiunile de livrare, urmare verificării efectuate de organele de inspecție fiscală, trebuia reținute următoarele aspecte:

- în perioada aprilie 2013 - august 2013. S.C. A. S.R.L. a înregistrat un număr de 17 facturi de livrare, în valoare totală de 884.650 RON (echivalent a 202.009 euro către B. Danemarca, cod atribuit de statul membru DK x, reprezentând livrări de telefoane mobile x.

Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind încasate în valută, în numerar. Ca document de încasare, au fost prezentate chitanțe întocmite pe calculator de către intimată.

Conform datelor înscrise pe acestea, contravaloarea facturilor emise către B. Danemarca au fost încasate de la societatea maghiară Q..

La datele de identificare ale entității care a efectuat plata sunt înscrise datele societății din Arad, adică ale celei care a încasat banii (adresa, Codul fiscal). Datele de identificare a societății maghiare nu au fost puse la dispoziția organelor fiscale și nici probate în fața primei instanțe.

Referitor la aceste livrări, administratorul intimatei a explicat faptul că societatea maghiară S.C. Q. este client al societății B. Danemarca și conform înțelegerii cu această societate s-a convenit ca marfa să fie transportată de către intimată, urmând a se efectua și plățile direct către furnizorul din România.

In urma verificării documentelor de transport aferente acestor facturi, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pentru un număr de 5 facturi emise în luna aprilie 2013 au fost anexate documente de transport (CMR), pe care la rubrica transportatorului se regăsește amprenta ștampilei S.C. Suprem S.R.L. ARAD, CUI x.

Conform informațiilor din documentul de transport, locul încărcării este Arad, România, iar locul descărcării este Budapesta, Ungaria. La rubrica 24 din CMR este menționat Budapesta, Paskomliget, utca 51 și se regăsește amprenta ștampilei societății Q..

Pentru celelalte facturi, emise în perioada mai - august 2013, către B. Danemarca, intimata a prezentat documente de transport (CMR) conform cărora transportul a fost efectuat de către ea cu autovehiculul înmatriculat sub nr. x La fel ca în cazul celorlalte CMR, este precizat locul încărcării Arad, România si locul descărcării Budapesta, Ungaria, iar la rubrica 24 se regăsește amprenta ștampilei societății maghiare Q..

În vederea verificării realității acestor livrări, cu adresa nr. x/18.02.2015 au fost solicitate informații de la societatea transportatoare S.C. Suprem S.R.L. Arad, privind efectuarea transporturilor menționate mai sus. Adresa a fost returnată de Poșta română cu mențiunea:

"expirat termen de păstrare".

De asemenea, cu adresa nr. x/17.02.2015 au fost solicitate informații de la R., lichidator al S.C. Suprem S.R.L., cu privire la efectuarea de către S.C. Suprem S.R.L. a transporturilor intracomunitare descrise mai sus. Nu a fost primit nici un răspuns.

In urma verificării evidentei financiar contabile a intimatei nu a fost identificată nicio factură de transport emisă de S.C. Suprem S.R.L., pentru serviciile efectuate. In lunile mai - iunie 2013, nu au fost înregistrate cheltuieli cu combustibilul, iar în luna august 2013 în sumă de 366.26 RON, valori mult prea mici pentru a justifica un consum de combustibil necesar efectuării a cinci deplasări pe ruta Arad - Budapesta. De asemenea nu sunt înregistrate în contabilitate cheltuieli cu deplasarea în Ungaria, taxe autostradă, rovignete Ungaria, etc. Nu au fost prezentate ordine de deplasare ale persoanei care a efectuat transportul.

Autoritățile fiscale din Ungaria au transmis că nu pot confirma efectuarea achiziției intracomunitare în Ungaria și în consecință, contrar celor stabilite la fond, nu există dovada că intimata a transportat în alt stat membru bunurile și respectiv că a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 202.009 Euro;

- în perioada octombrie 2013 - februarie 2014. intimata a înregistrat în contabilitate un număr de 16 facturi de livrare, în valoare totală de 997.038 RON (echivalent a 222.837 euro) către B. Danemarca, cod atribuit de statul membru x, reprezentând livrări de telefoane mobile x.

Aceste facturi au fost înregistrate ca fiind încasate în valută, în numerar. Ca document de încasare, au fost prezentate chitanțe întocmite pe calculator de către intimată, iar conform datelor înscrise pe acestea, contravaloarea facturilor emise către B. Danemarca au fost încasate de la societatea slovacă S..

Pe chitanțe, la datele de identificare ale entității care a efectuat plata sunt înscrise cele ale intimatei, adică ale celui care a încasat banii!

Referitor la aceste livrări, la fel ca și în cazul firmei maghiare, administratorul intimatei a explicat faptul că societatea S. Slovacia, este client al societății B. Danemarca și conform înțelegerii cu această societate s-a convenit ca marfa să fie transportată de către intimată direct la clientul final din Slovacia care efectua și plățile direct către furnizorul din România.

In ceea ce privește documentele de transport, analizând CMR-urile s-a constatat faptul că locul încărcării este Arad, România, iar locul descărcării este Komarno, Slovacia.

Conform informațiilor înscrise pe CMR, transportul a fost efectuat de către S.C. A. S.R.L. Arad, cu același autovehicul înmatriculat sub nr. x, iar la rubrica 24 se află amprenta ștampilei societății S., situație identică cu cea privind societatea din Ungaria.

In urma verificării evidenței financiar contabile s-a constatat faptul că în lunile octombrie, noiembrie și decembrie 2013 au fost înregistrate cheltuieli cu combustibilul în sumă de 1.806 RON, iar în lunile ianuarie - februarie 2014 în suma de 505 RON, valori mult prea mici pentru a justifica efectuarea celor 16 transporturi pe ruta Arad-Komarno. De asemenea nu au fost prezentate ordine de deplasare ale persoanei care a efectuat transportul, nu au fost identificate în aceasta perioadă cheltuieli de deplasare în Slovacia, taxe drum, rovignete, etc.

Autoritățile slovace nu pot confirma efectuarea plăților de către S. și în consecință nici în acest caz nu există dovada că intimata a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 222.837 euro;

- în luna septembrie 2014, intimata a înregistrat facturi de livrare către:

a) B. Danemarca, care a comunicat furnizorului un cod valabil de TVA atribuit de autoritățile din Danemarca. Pe CMR-rile atașate tuturor facturilor de livrare este menționată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparține firmei transportatoare), la locul prevăzut pentru livrare este menționat centrul de logistică D. din Viena, iar la rubrica privind semnătura destinatarului amprenta ștampilei B., fără o semnătură din partea reprezentantului acestei societăți, doar data în care marfa a fost preluată în Viena de către reprezentantul B. Danemarca.

b) P. Cehia, care a comunicat furnizorului un cod valabil de TVA atribuit de autoritățile din Cehia. Pe CMR-urile atașate tuturor facturilor de livrare este menționată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparține firmei transportatoare), la locul prevăzut pentru livrare este menționată localitatea Brno din Cehia, iar la rubrica privind semnătura destinatarului amprenta ștampilei P. Cehia, fără o semnătură din partea reprezentantului acestei societăți, doar data în care marfa a fost preluată în Brno de către reprezentantul P. Cehia.

Referitor la livrările intracomunitare efectuate în luna septembrie 2014. pe CMR-rile atașate tuturor facturilor de livrare este menționată ca firmă transportatoare S.C. T. S.R.L. Arad, (mijloc de transport x, care din verificarea bazei de date ANAF aparține firmei transportatoare).

Trebuie reținut faptul că, conform datelor înscrise în CMR transportul a fost efectuat cu un autovehicul aparținând S.C. T. S.R.L. Arad, înmatriculat sub nr. x, care a plecat în aceleași zile din Arad, atât spre Viena - Austria, cât si spre Brno Cehia.

Mai mult, cu adresa nr. x/17.02.2013, s-au solicitat informații la S.C. T. S.R.L. Arad legate de realitatea transporturilor efectuate.

Prin adresa transmisă de T. S.R.L. Arad nr. 1/06.04.2015 înregistrată la AJFP Hunedoara sub nr. x/08.04.2015, administratorul societății T. S.R.L. Arad menționează că în perioada 09.10.2014 - 14.10.2014 societatea a făcut obiectul unui control operativ și inopinat din partea Direcției Regionale Antifraudă Fiscală 5 Deva, în ceea ce privește verificarea raporturilor profesionale întreprinse cu intimata și anexează o copie după procesul-verbal încheiat de către inspectorii antifraudă. Din procesul-verbal rezultă următoarele:

Factura de transport cu nr. 132/30.09.2014 în valoare totală de 1.872,06 RON (1.505,73 RON + TVA 362,33 RON), emisă de T. S.R.L. Arad pentru care plata s-a efectuat prin operațiune bancară de către intimată, a fost înregistrata în evidența contabilă, așa cum rezultă din jurnalul TVA de vânzări și fișa contului client;

- Prin Nota explicativă luată administratorului T. S.R.L., Arad, dl. U., a declarat că:

"nu a efectuat transporturi pentru societatea A. S.R.L., că a fost abordat de către domnul V., care în data de 28.09.2014 i-a adus 10 CMR-uri stampilate la rubrica destinatarului de către operatori intracomunitari pe care societatea T. S.R.L. Arad I a semnat si a aplicat impresiunile ștampilei. A mai declarat că o operațiune similară a fost efectuată și în luna octombrie 2014 si că regretă aceste fapte".

Factura de transport cu nr. 132/30.09.2014 a fost stornată prin factura nr. x/27.10.2014, iar suma încasată de T. S.R.L. Arad 'reprezentând contravaloarea facturii nr. x/30.09.2014 a fost restituită intimatei ca sumă necuvenită, conform ordinului de plată nr. x/13.10.2014.

De asemenea, trebuie reținute și adresele transmise de autoritățile fiscale din statele membre, prin care:

- autoritățile fiscale din Danemarca, în legătură cu operațiunile intracomunitare legate de S.C. A. S.R.L. din România și B. din Danemarca, comunică următoarele:

"Chiar dacă am contactat societatea daneză de mai multe ori, nu am primit încă documentația cerută. Datorită acestui fapt nu ne așteptăm să fim în măsură să vă trimitem răspunsul în termenul limită de 3 luni. De îndată ce primim materialele de la societatea daneză vă vom trimite".

- autoritățile fiscale din Ungaria au transmis că nu pot confirma efectuarea achiziției intracomunitare în Ungaria și, în consecință, nu există dovada că A. a transportat în alt stat membru bunurile și respectiv că a livrat intracomunitar bunurile facturate către B. din Danemarca în valoare totală de 202.009 euro.

- autoritățile fiscale din Cehia, în legătură cu tranzacțiile legate de S.C. A. S.R.L. din România și P. din Cehia, comunică faptul că nu pot confirma efectuarea achiziției intracomunitare în Cehia si în consecință nu există dovada că S.C. A. S.R.L. a livrat intracomunitar bunurile facturate către P. în valoare totală de 117.229 euro.

Recurenta intimată invocă dispozițiile art. 126 alin. (1) din Codul fiscal privind operațiunile impozabile în România din punct de vedere a TVA; art. 128 alin. (1) din Codul fiscal privind definirea unei livrări de bunuri, respectiv art. 128 alin. (9) din Codul fiscal privind definirea livrării intracomunitare, coroborate cu art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (locul livrării de bunuri) precum și art. 150 alin. (1) din Codul fiscal care determină persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, invocă normele de drept fiscal care reglementează condițiile în care operează scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri (art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal) și OMFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare, art. 10 alin. (1) lit. a), b) și c) sunt prevăzute documentele pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri respectiv: "a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; si, după caz;

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

În acest context recurenta reamintește privind modul de întocmire a scrisorii de trăsură, potrivit Decretului nr. 451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste România la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR subliniind totodată că, momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziție asupra mărfii se determină în conformitate cu art. 13 pct. l Decretul nr. 451/1972:

"1. După sosirea mărfii la locul prevăzut pentru eliberare, destinatarul are dreptul de a cere ca al doilea exemplar ai scrisorii de trăsură să-i fie remis și ca marfa să-i fie eliberată contra unei dovezi de primire.

Recurenta pârâtă mai susține, contrar celor stabilite cu ocazia judecății în fond, că acesta este momentul în care destinatarului îi revine dreptul de dispoziție asupra mărfii. Mai mult, consideră că în această privință trebuie avute în vedere și dispozițiile art. 6 pct. l din Decretul nr. 451/1972 privind conținutul scrisorii de trăsură (a) locul și data întocmirii sale; b) numele și adresa expeditorului; c)numele și adresa transportatorului; d)locul si data primirii mărfii si locul prevăzut pentru eliberarea acesteia; e) numele și adresa destinatarului; f) denumirea curentă a naturii mărfii și felul ambalajului, iar pentru mărfurile periculoase, denumirea lor general recunoscută; g) numărul cotețelor, marcajele speciale și numerele lor; h) greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii; i) cheltuielile aferente transportului (preț de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă șl alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului și până la eliberare); j) instrucțiunile necesare pentru formalitățile de vamă și altele; k) indicația că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenție și nici unei alte clauze contrare."

Prin urmare, intimata nu a depus în probațiune documentele care să ateste transportul mărfurilor din România către alte state membre, respectiv contract de transport, cu factura emisă de transport și CMR-ul aferent.

In ceea ce privesc reținerile instanței de la fond că documentele de transport puse la dispoziția organelor fiscale (CMR-UR1), facturile de vânzare, precum și comenzile, dovedesc faptul că bunurile au fost transportate din România către alt stat membru, acestea sunt neîntemeiate.

Astfel:

- nu au fost prezentate contracte între cele trei societăți, contracte de transport, etc;

- din documentele puse la dispoziție nu a putut fi demonstrată efecutarea transportului

- lipsa facturi emise de transportatori de pe CMR-uri,

- inexistența unor cheltuieli cu combustibilul sau cheltuieli de deplasare în perioada în care pe CMR transportatorul este reclamanta;

- faptul că pe chitanțe sunt înscrise date eronate privind persoana care a efectuat plata bunurilor, acesta fiind o altă persoană decât beneficiarul înscris pe facturile de livrare, sunt o serie de probe care contrazic reținerilor instanței de fond și celor arătate în expertiză. În ceea ce privește susținerea expertului, însușită de instanța de judecată că analiza efectuată de către organele de control nu este una de ansamblu asupra întregii operațiuni și cu luarea în considerare a tuturor probelor și documentelor justificative privind raporturile dintre ea și societățile beneficiare ale bunurilor, acesta este neîntemeiată.

C. în ceea ce privește suma de 576.920 RON reprezentând: 356.598 RON -dobânzi/maiorări de întârziere aferente TVA; 220.322 iei - penalități de întârziere aferente TVA.

Având în vedere că concluzia de anulare a acestora este una subsidiară, accesorie debitelor principale criticate anterior, că măsura accesoriilor este guvernată de principiul accesorium sequitur principalem în condițiile art. 119 și 120 Codul de procedură fiscală este evident că atâta timp cât concluziile referitoare la principale sunt neîntemeiate, și concluziile primei instanțe privind accesoriile sunt netemeinice și nelegale, recursul urmând a fi admis și față de accesoriile fiscale.

D. În ceea ce privește plata sumei de 15.000 RON reprezentând onorariu de expert recurenta pârâtă consideră că onorariul expertului acceptat de prima instanță este unul exagerat și nu reflectă complexitatea expertizei și munca depusă de expert.

Acesta trebuia și trebuie redus (in cazul respingerii recursului, în caz contrar fiind aplicabile dispozițiile art. 453 C. proc. civ. organul fiscal nefiind parte care pierde procesului), neexistând motiv pentru acordarea unui cuantum atât de ridicat a onorariului de expert, acesta disproporționat în raport cu complexitatea cauzei și cu activitatea desfășurată, astfel încât trebuie aplicate dispozițiile art. 451 alin. (2) și: C. proc. civ. cazul respingerii recursului.

Pentru toate aceste motive solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat, modificarea sentinței atacate iar în rejudecare, respingerea în integralitate a acțiunii introductive, cu menținerea actelor și măsurilor dispuse de organele fiscale,

La rândul său, prin recursul declarat, recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, încadrând criticile sale în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii atacate și, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ., trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, cu consecința respingerii acțiunii, ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.08.2015, invocată prin întâmpinare, în subsidiar, dacă se va respinge această excepție, solicită admiterea recursului și pe cale de consecință respingerea acțiunii, ca nefondată, cu consecința menținerii actelor atacate, ca fiind corect și legal întocmite, respectiv a Deciziei de Impunere nr. xnr. 173/27.08.2015 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.08.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara. Solicită, de asemenea și micșorarea cheltuielilor de judecată dispuse în sarcina autorității, în cuantum de 15.000 RON, conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

In principal, a solicitat casarea hotărârii atacate, si, în temeiul art. 498 alin. (2) C. proc. civ. trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanța de fond, cu consecința respingerii acțiunii ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul solicita anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/27.08.2015, invocată prin întâmpinarea înaintată la dosarul cauzei.

Arată că, prin întâmpinarea formulată a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, or, Curtea de Apel Timișoara a omis sa se pronunțe cu privire la aceasta excepție.

Prin urmare, consideră criticabilă sentința pronunțată de instanța de fond în sensul că asupra acesteia sunt incidente motivele de recurs prevăzute la art. 488 alin. (1) punctul 8 din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată, cu modificările și completările ulterioare, respectiv hotărârea instanței de fond a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În ceea ce privește excepția inadmisibilității, arată că titlul de creanță și actul administrativ fiscal susceptibil a fi contestat este doar decizia de impunere deoarece numai aceasta creează o situație juridică nouă prin stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina contribuabilului.

De asemenea, trebuie avute în vedere prevederile pct. 5.4. din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "5. Instrucțiuni pentru aplicarea art. 272 din Codul de procedură fiscală organul competent.

Asa cum arata art. 109 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscala este un act in care se prezintă constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic si legal, deci prin acesta nu se stabilesc, modifica sau sting drepturi si obligații fiscale, rolul sau fiind acela de a sta la baza emiterii deciziei de impunere. Ca atare, fiind o operațiune administrativa prealabila emiterii actului administrativ raportului de inspecție fiscala nu ii sunt aplicabile art. 43 si 46 din Codul de procedură fiscală, el fiind guvernat de regulile prevăzute la titlul VII din Codul de' procedura fiscala.

Prin urmare, solicită admiterea recursului, in sensul casării hotărârii atacate, cu consecința respingerii acțiunii ca inadmisibilă, cu privire la capătul de cerere prin care reclamantul solicita anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/27.08.2015.

In subsidiar, solicită admiterea recursului și, pe cale de consecința respingerea acțiunii ca nefondată, cu consecința menținerii actelor atacate ca fiind corect si legal întocmite.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reiterează starea de fapt și de drept reținută prin actele administrativ fiscale contestate, precum și întâmpinarea formulată în prima instanță, formulând critici similare celor menționate în recursul formulat de D.G.R.P. Timișoara.

Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de cele două autorități publice pârâte, intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - societate în faliment, prin Cabinetul de Avocatură W. a formulat întâmpinare, în cadrul căreia a solicitat respingerea recursurilor și menținerea sentinței recurate, ca fiind legală și temeinică.

Referitor la excepția inadmisibilității, arată că prima instanță a respins-o prin încheierea de la termenul de judecată din data de 16.01.2017, în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reținând că, potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 instanța de contencios este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

Pe fond, arată că în mod corect a concluzionat prima instanță, având în vedere opinia expertului fiscal că A. nu datorează TVA suplimentar în sumă de 929.353 RON, stabilit prin decizia de impunere.

Toate operațiunile de achiziții intracomunitare realizate în perioada mai - octombrie 2013 de la B. Danemarca în valoare de 456.471,98 euro (15 facturi fiscale), precum șî în perioada aprilie 2013 - aprilie 2014 de la E. Slovacia, F. Germania, G. Germania, H. Germania, I., J. Germania, K. Letonia, L. Letonia, M. Germania, N. Polonia, O. Polonia în valoare totală de 1.847.951 RON (echivalent a 416.334 euro) s-au realizat astfel:

- marfa a fost pusă la dispoziție societății de către furnizor într-un centru de logistică în Austria -D.-;

- faptul ca pe facturile de achiziție este menționat ca loc de livrare D. Austria, se datorează faptului că în momentul negocierii costului de achiziție al mărfii cu acei furnizori, am convenit ca manipularea si transportul acestor bunuri sa fie suportate pana in Austria (D.)de către respectivii furnizori, iar din acel loc pana la clientul final de către societatea A., D. Austria fiind folosit doar ca punct de reper in calcularea costului de achiziție.

Cu toate acestea, subliniază că bunurile achiziționate nu au rămas depozitate in centrul D. Austria, ci au fost vândute mai departe în UE;

- relevant este și faptul că beneficiarul final comandă marfa și o achită cumpărătorului -revânzător, S.C. A. S.R.L., anterior momentului în care acesta din urmă comandă marfa de la furnizor, ceea ce confirmă atât rolul de centru de logistică al locației din Austria, cât și că operațiunea de transport se încheie atunci când marfa ajunge la beneficiarul livrării.

Din analiza operațiunilor efectuate se desprind următoarele concluzii:

a/. susținerea recurentelor că nu s-a fi dovedit că exact aceleași bunuri cumpărate, pe repere și cantități, ar fi fost revândute așa cum au fost achiziționate este infirmată de documentele justificative existente în contabilitate, documente puse la dispoziția organului fiscal în perioada inspecției fiscale;

b/. dispozițiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că documentele justificative constituie constituie probe la stabilirea bazei de impunere. Or, după cum am arătat, tocmai aceste probe nu au fost luate în considerare de către organul fiscal. Prin urmare, starea de fapt expusă în contestația administrativă formulată a fost susținută de aceste probe;

c/. transportul bunurilor la beneficiarul livrării nu a fost efectuat de către D., ci de către un alt transportator, astfel că cele reținute de organul fiscal, în sensul că această societate a efectuat servicii de transport pentru subscrisa, nu sunt reale;

d/. acceptarea unei interpretări de natura celei date de organele fiscale ar încălca principiile neutralității si regula instituită de jurisprudența europeană în sensul că venitul fiscal se transferă către statul membru în care are loc consumul final al bunurilor livrate;

Aplicarea dispozițiilor legale la situația de fapt.

În aplicarea pct. 2 alin. (13) și 14 din H.G. nr. 44/2004 care explicitează art. 126 din Codul fiscal, este necesar ca relația de transport să existe între furnizor și cumpărătorul revânzător, doar dacă transportul ar fi realizat de către beneficiarul mărfii nu ne-am afla în situația unei operațiuni triunghiular. De asemenea, esențial pentru a putea discuta de o operațiune triunghiulară este ca marfa să nu ajungă fizic în statul membru al cumpărătorului revânzător si această condiție fiind îndeplinită.

Nu se va putea aprecia nici că achizițiile efectuate, sunt achiziții cu loc de descărcare Austria, cum susțin recurentele, cât timp, centrele de logistică au tocmai rolul de a permite manipularea și gruparea mărfii, nu au rolul de depozitare a mărfii până la găsirea unui viitor cumpărător.

În fine, raportat la iurisprudenta CJUE regula fiind aceea că încasările fiscale se transferă în locul în care are loc consumul final al bunurilor livrate, dispozițiile sau interpretările contrare încălcând principiul neutralității TVA.

În ce privește argumentul organului fiscal că nu se poate determina dacă același bunuri ajunse în centrul de logistică au ajuns la beneficiarul livrării, acesta nu este real, fiind infirmat de documentele justificative (facturi fiscale) din care rezultă că marfa achiziționată de la furnizor a fost revândută beneficiarului final.

În fine, chiar daca s-ar aprecia, în concordanță cu opinia consultantului fiscal, că, în ce privește o parte din aceste operațiuni (mai precis operațiunile desfășurate cu E.), nu ar fi întrunite condițiile privind operațiunile triunghiulare pentru care se aplică măsurile de simplificare, regimul fiscal nu se modifică cât timp ne aflăm în situația unei achiziții intracomunitare, locul acesteia fiind atât locul unde se încheie transportul (în acest caz Letonia) cât și în România, A. comunicând furnizorului său codul TVA din România, prin aplicarea rețelei de siguranță (art. 1321 alin. (2) Codul fiscal).

Prin urmare:

a/, ne aflăm în situația unor operațiuni triunghiulare, care nu sunt considerate operațiunii impozabile în România astfel că S.C. A. S.R.L. nu poate fi obligată la plata taxei pentru aceste operațiuni a căror valoare totală este de 3.872.306 RON, nedatorând taxa pe valoare adăugată în cuantum de 929.353 RON;

b/. chiar dacă s-ar accepta, în întregime, opinia consultantului fiscal, concluzia la care s-ar ajunge, sub aspectul regimului fiscal ar fi același, respectiv că reclamanta nu datorează TVA suplimentar;

c/. hotărârea primei instanțe, susținută de documentele justificative si de concluziile expertului fiscal este temeinică si legală;

Referitor la livrările intracomunitare reamintește că realitatea operațiunii, scutirea de la plata taxei arată că soluționarea procesului penal născut în urma plângerii formulate de organul fiscal confirmă caracterului real al operațiunilor cu P. și B..

Susținerea recurentelor: pentru livrările din perioada aprilie 2013- august 2013 către B. cu loc de descărcare la Q., respectiv la S. Slovacia nu s-a putut dovedi că transportul ar fi fost efectuat, că bunurile au părăsit teritoriul României, tranzacțiile nu sunt reale. În ceea ce privește livrările intracomunitare efectuate în luna septembrie 2014 către P. și B., susținerea este una similară, în sensul că nu s-ar fi putut dovedi că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare ar fi fost reale.

Prin ordonanța de renunțare la urmărire penală din data de 25.05.2018, organul de urmărire penală reține că: "efectuându-se comisiile rogatorii internaționale necesitate pentru verificarea susținerilor lui V. s-a stabilit ca operațiunile comerciale cu P. din Cehia și S.C. B. din Danemarca sunt reale, fiind confirmate de acești parteneri". Organul de urmărire penală a mai arătat că doar o singură factură fiscală emisă pentru servicii de transport nu este reală, dar cu privire la acesta prejudiciul a fost recuperat prin stornarea ulterioară a acesteia.

Soluția procurorului de caz a fost confirmată de instanța de judecată prin încheierea penală nr. 136 din 18.06.2018 a Tribunalului Arad, reprezintă soluția la care s-a ajuns în procesul penal care confirmă, în mod definitiv, că operațiunile comerciale desfășurate cu P. din Cehia si S.C. B. din Danemarca sunt reale.

A. În ceea ce privește livrările din perioadele aprilie 2013 - august 2013, respectiv octombrie 2013 - februarie 2014 se arată:

Organele fiscale susțin în ce privește livrările efectuate de intimata reclamantă către B., cu loc de descărcare la Q., respectiv la S. Slovacia, că nu s-a putut dovedi că transportul ar fi fost efectuat sau că bunurile au părăsit teritoriul României.

Această susținere este infirmată de totalitatea comenzilor făcute de către B., care se găsesc atașate la facturile de vânzare emise de către A. S.R.L., prin care B. a solicitat expres ca aceste bunuri sa fie livrate direct către clienții acestuia din Ungaria, si respectiv, Slovacia, precum și de dovezile că aceste facturi fost achitate in numerar de către Q. si S. S.R.L. SLOVACIA in momentul livrării efective a bunurilor direct către societatea A. S.R.L..

Documentele de transport puse la dispoziția organelor fiscale (CMR-URI), facturile de vânzare, precum si comenzile, dovedesc faptul ca bunurile au fost transportate din România către alt stat membru.(art. 10 alin. (1)lit. a), b), c) din Ordinul MFP NR. 2222/2006 cu modificările si completările ulterioare).

Neînregistrarea in contabilitate a unor cheltuieli cu combustibilul sau de deplasare nu face dovada neefectuării livrării, neexistând o condiție sine qua non care să fie prevăzută în acest sens de reglementările fiscale. De asemenea, faptul că Suprem S.R.L. (firmă de transport care a efectuat 5 transporturi) nu a mai putut confirma efectuarea transportului, societatea fiind în insolvență, nu este culpa intimatei reclamante și nu poate dovedi neefectuarea acestuia, în condițiile în care scrisorile de transport (CMRJ, fac dovada efectuării transportului;

Faptul ca Autoritățile fiscale din Ungaria si Slovacia nu au putut confirma efectuarea livrărilor de marfă de la A. S.R.L. la Q. si S. S.R.L. SLOVACIA se datorează faptului ca aceste livrări trebuiau declarate de către B. in cadrul unei operațiuni triunghiulare;

Din jurisprudența CEJ, inclusiv din Hotărârea dată de Curtea de Justiție Europeană, în data de 21 iunie 2012, în Cauzele reunite C80/11 și C142/11, rezultă că directivele europene se opun unei practici naționale prin care autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere al taxei, pe motiv că emitentul facturii sau unul din furnizorii săi a săvârșit nereguli, fără ca autoritate fiscală să probeze, în baza unor elemente obiective, că persoana impozabilă în cauză știa sau ar fi trebuit să știe de mecanismul de fraudare; Prin urmare, confirmarea sau neconfirmarea de către autoritățile fiscale maghiare sau slovace a realității operațiunii prin prisma înregistrările efectuate de societățile din țările respective este irelevantă;

Expertul fiscal arată, în cuprinsul raportului, sub aspectul condițiilor pentru a putea beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, că B. a comunicat reclamantei un cod valabil TVA și, pentru fiecare dintre facturile de livrare, A. deține CMR-uri ștampilate atât de către societatea de transport cât și de către beneficiarul livrării, astfel și condiția de transport al bunurilor dintr-un stat membru în altul este îndeplinită;

Prin urmare, expertul conchide că, din punct de vedere formal, sunt întrunite pentru aplicarea regimului fiscal de scutire TVA. în ceea ce privește condițiile de fond, care țin de realitatea operațiunii