Decizia nr. 3548/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererilor de chemare în judecată 1.1. Prin cererea înregistrată la data de 18.02.2020 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, anularea Deciziei nr. 3722 din 14.08.2019 privind soluționarea contestației, emisă de pârâta DGRFP Timișoara și, pe cale de consecință, admiterea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 27.05.2015. De asemenea, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei de impunere nr. x din 27.05.2015, privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, anularea/constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 27.05.2015 ("RIF"), anularea tuturor actelor ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere și a RIF, precum și a celor emise ulterior, în baza și în vederea executării acestora, exonerarea reclamantei de plata obligațiilor fiscale suplimentare, repunerea în situația anterioară, prin obligarea pârâtelor la restituirea tuturor sumelor achitate de reclamantă în baza actelor administrativ-fiscale anulate și obligarea acestora, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată. Prin cererea înregistrată la data de 04.12.2020 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, anularea adresei nr. x din 29.10.2020, emisă de pârâtă, prin intermediul căreia a fost respinsă contestația reclamantei îndreptată împotriva Referatului privind îndreptarea erorilor materiale din data de 03.06.2015. De asemenea, reclamanta a solicitat anularea referatului privind îndreptarea erorilor materiale, emis la data de 03.06.2015 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin intermediul căruia s-a dispus modificarea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2015. 1.

Prin încheierea din data de 10.05.2021, pronunțată în dosarul nr. x/2020, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus conexarea sus-indicatului dosar la dosarul nr. x/2020. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1738 din data de 23 noiembrie 2021, Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și a admis în parte cererile conexate formulate de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara. În acest sens, a anulat Deciziile nr. 3722 din 14.08.2019 și nr. F-HD 146 din 27.05.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 27.05.2015, a anulat Referatul privind îndreptarea erorilor materiale din 03.06.2015 și Adresa nr. x din 29.10.2020 și a respins cererea de restituire a sumelor achitate în baza actelor anulate. Totodată, instanța de fond a admis cererea de majorare a onorariului de expert, dispunând majorarea onorariul expertului B. cu suma de 2.070 RON, în sarcina reclamantei și a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 2.100 RON, din care 2.000 RON cu titlu de onorariu expert și 100 RON taxă judiciară de timbru.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței menționate în punctul I.2 de mai sus, au declarat recurs principal pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara și recurs incident reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar C.. 3.1. Prin recursul principal, pârâtele au solicitat casarea în parte a sentinței civile nr. 1738 din data de 23 noiembrie 2021 și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii reclamantei. Este invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivare, recurentele-pârâte arată că sentința este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. Referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor și neacordarea dreptului de deducere a TVA din tranzacțiile derulate de reclamantă cu societățile D. S.R.L. Otopeni, E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. și J., recurentele-pârâte arată că facturile de achiziție nu sunt reale. Instanța de fond nu a luat în considerare că prin actele administrative fiscale nu s-a pus sub semnul îndoielii modul de înregistrare în evidența contabilă a achizițiilor ori a vânzărilor realizate de reclamantă, ci au fost puse la îndoială corectitudinea și realitatea datelor și informațiilor cuprinse în documentele ce reflectă achizițiile efectuate. Prin sentință s-a reținut că, pe calea expertizei judiciare, s-a constatat că există o corelare între intrările de materiale și ieșirile de produse finite, în contabilitatea societății reclamante, în sensul că materialele achiziționate au fost folosite în procesul de producție și se regăsesc în produsele finite comercializate de reclamantă. Instanța de fond a ignorat că sursa de aprovizionare licită nu a fost identificată, motiv pentru care nici valoarea reală a materiilor prime aprovizionate și înregistrate în evidența financiar contabilă nu poate fi cunoscută. Având în vedere că au existat indicii de fictivitate, presupușii furnizori nedepunând declarații informative sau deconturi de TVA, instanța de fond trebuia să rețină că, chiar dacă comportamentul fiscal incorect al furnizorilor nu este definitoriu în analiza dreptului de deducere, colectarea TVA de către furnizori reprezintă un element avut în vedere de art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilește că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, reprezentat de data la care furnizorii aveau obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform art. 157 alin. (1) din Codul fiscal. Nici expertul nu a analizat întreaga situație de fapt fiscală, rezumându-se la concluzia că materialele aprovizionate au fost recepționate sau date în consum. Prin sentință se reține că simplele bănuieli de fraudă, nesusținute de dovezi, nu pot legitima refuzul dreptului de deducere a TVA, însă facturile de achiziții de materii prime și materiale de la furnizorii menționați, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea reclamantei pot fi considerate documente justificative numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, precum și elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate. Recurentele-pârâte amintesc, în acest sens, dispozițiile Ordinului nr. 2226/2006 și ale Ordinului nr. 3512/2008 ale MFP. În toate situațiile în care subiectul impozabil utilizează și înregistrează în contabilitate facturi fiscale care nu îndeplinesc cerințele de legalitate, atât sub aspect formal cât și sub aspect substanțial, nu se poate admite dreptul acestuia de a deduce cheltuieli sau TVA. Recurentele amintesc că s-au derulat controale încrucișate și a fost consultată baza de date a ANAF, demersuri prin care nu s-a confirmat că livrările ar fi fost efectuate de furnizorii pretinși. Nefiind cunoscuți furnizorii reali ai bunurilor, facturile nu îndeplinesc calitatea de documente justificative. Esența litigiului o reprezintă sursa licită ori ilicită a bunurilor, respectiv dacă acestea chiar au provenit de la furnizorii pretinși de reclamantă, iar nu împrejurarea că există o corelare, în contabilitatea reclamantei, între achiziții și ieșirile de produse finite. Referitor la refuzul dreptului de deducere a cheltuielii în cuantum de 2.440 RON și a TVA în cuantum de 586 RON, aferente tranzacției derulate cu societatea K. S.R.L., recurentele-pârâte critică însușirea de către instanță a concluziilor expertului judiciar, care nu a ținut cont de prevederile exprese ale art. 11 alin. (1 indice 2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora beneficiarii care achiziționează bunuri/servicii de la persoanele impozabile inactive (înscrise ca atare în registrul contribuabililor inactivi) nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA aferente achizițiilor respective. Instanța deși a citat jurisprudența CJUE, a omis reperul important al hotărârii pronunțate în cauza C-101/16, Paper Consult, conform căruia pentru acordarea dreptului de deducere este esențial ca furnizorul declarat inactiv să fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat din tranzacție, aspect care nu se confirmă în cauza de față. Referitor la suma de TVA de 820.121 RON aferentă tranzacțiilor intracomunitare, recurentele-pârâte arată că reclamanta nu deține documente justificative privind transportul bunurilor în state membre UE (CMR-uri) iar jurisprudența CJUE este în sensul că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri reprezintă o derogare de la regula aplicării taxei, care își găsește justificare în regimul tranzitoriu aplicat schimburilor intracomunitare. Sarcina probei îndeplinirii condițiilor de acordare a beneficiului unei derogări de la plata TVA revine acelui care solicită acest beneficiu, respectiv în concret reclamantei furnizoare care trebuia să dovedească autorității fiscale că bunurile vândute au fost expediate/transportate în alt stat membru și că, în urma acestei operațiuni, au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare. Or reclamanta nu a putut dovedi că bunurile care au făcut obiectul livrărilor intracomunitare au fost transportate în alte state membre, neprezentând documentele de transport. Mai mult, situația de fapt, a nepărăsirii teritoriului național, reiese și din răspunsurile primite de la autoritățile fiscale interne și intracomunitare privind partenerii contractuali ai reclamantei. Reclamanta nu a prezentat contacte de transport, de asigurări sau alte documente care să demonstreze efectuarea transportului, nedovedind că bunurile facturate partenerilor străini au părăsit efectiv teritoriul României. 3.2. Prin recursul incident, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar C. a solicitat, invocând incidența cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., casarea sentinței civile nr. 1738 din data de 23 noiembrie 2021, în sensul anulării actelor administrative fiscale emise de pârâte, și ca urmare a încălcării procedurii de desfășurare a inspecției fiscale. De asemenea, recurenta – reclamantă a solicitat casarea soluției de respingere a cererii de restituire a sumelor plătite în baza actelor administrative fiscale, admiterea acestui capăt de cerere și repunerea părților în situația anterioară emiterii actelor fiscale a căror anulare a fost solicitată, precum și obligarea recurentelor – pârâte la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului incident, arată că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 9 Codul de procedură fiscală, în contextul în care a reținut că a fost respectat dreptul reclamantei de a fi ascultată în procedura administrativă. Perioada inspecției fiscale a fost 14.07.2014-07.05.2015. Ulterior datei ultim menționate, ordinul de serviciu emis pentru inspectorii fiscali își pierduse valabilitatea, ca urmare a depășirii duratei inspecției fiscale. Respectarea dreptului la apărare este un principiu general al dreptului UE, care își găsește aplicarea atunci când administrația își propune să adopte în privința unei persoane un act care îi cauzează acesteia un prejudiciu. Respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația că acorde atenția cuvenită observațiilor persoanei vizate. Din cuprinsul rapoartelor de inspecție fiscală rezultă tocmai situația contrară, respectiv lipsa de interes față de argumentele reclamantei, care nu au fost analizate. Niciunul dintre cele trei rapoarte de inspecție fiscală nu răspunde în concret susținerilor reclamantei. În egală măsură, reclamanta nu a avut acces deplin la dosarul fiscal, nefiindu-i prezentate toate documentele care fundamentează raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere. Exercitarea dreptului la promovarea contestației administrative nu echivalează cu ascultarea contribuabilului, care trebuia realizată de organul de inspecție fiscală. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile Ordinului președintelui ANAF nr. 467/2013, privind durata inspecției fiscale. Activitatea de inspecție fiscală a fost suspendată pe o perioadă de aproximativ 7 luni. Reluarea acestei activități trebuia să aibă loc la împlinirea unui termen de 6 luni de la data solicitării de date de la autoritățile fiscale similare din alte state membre ale UE, conform art. 5 din ordin. Din cuprinsul RIF rezultă că adresele de solicitare de informații au fost emise la 07.08.2014 iar răspunsurile au fost primite în lunile octombrie, noiembrie 2014, iar pentru unul dintre parteneri nu s-a primit niciun răspuns până la data finalizării inspecției fiscale. Totuși Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara se folosește de răspunsul primit ulterior (în luna iunie 2015), în condițiile în care reclamanta nu a cunoscut acest document. Organele de inspecție fiscală nu au respectat procedura stabilită prin ordin, nesuspendând inspecția fiscală la data emiterii adreselor de solicitare de informații, ci mai târziu și nereluând activitatea de inspecție cel mai târziu la data de 07.02.2015 când s-a împlinit termenul maxim de suspendare, ci la 27.03.2015. Pentru perioada cuprinsă între 21.03.2015, când inspecția ar fi trebuit încheiată și data de 07.05.2015, când a fost efectiv finalizată, au fost calculate în mod nelegal obligații fiscale accesorii în sarcina reclamantei. Nu există nicio justificare pentru întârzierea inspecției și depășirea termenului legal de 3 luni prevăzut pentru efectuarea unei astfel de inspecții. Cât privește restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza actelor fiscale anulate, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a indicat punctual și nu a probat achitarea obligațiilor . În ceea ce privește indicarea punctuală, aceasta se regăsește în cuprinsul cererii de chemare în judecată - pct. 6 din petit. În ceea ce privește proba plăților efectuate, aceasta a fost făcută de către reclamantă prin anexele 16 și 17 ale cererii introductive, conținând decizii emise de organul fiscal cu privire la eșalonarea la plată a sumelor stabilite prin decizia de impunere și, respectiv, achitarea lor integrală conform eșalonării.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinare la recursul principal, recurenta – reclamantă a invocat, în principal, excepția nulității recursului, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. În susținerea excepției nulității recursului principal, se arată că cererea de recurs nu ar cuprinde motive de nelegalitate încadrabile în cazul de casare invocat, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci pârâtele solicită o reapreciere a probelor, criticând în special proba cu expertiză și concluziile acesteia. În subsidiar, recurenta-reclamantă arată că recursul pârâtelor este nefondat. În ceea ce privește primul motiv de recurs, privitor la achizițiile de la parteneri contractuali care nu au declarat livrările și nu au colectat TVA, recurenta-reclamantă arată că răspunderea sa juridică poate fi antrenată numai pentru modalitatea în care a realizat propriile declarații iar nu prin raportare la comportamentul fiscal al terților, așa cum pretind recurentele-pârâte. Pe timpul colaborării cu furnizorii menționați de recurente, nu a existat nicio suspiciune rezonabilă că aceștia ar fi inactivi fiscal. De altfel,declararea lor ca inactivi a avut loc ulterior efectuării tranzacțiilor. Conform jurisprudenței CJUE, refuzul dreptului de deducere este legitim numai când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă sau când aceasta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA. Este sarcina administrației fiscale să stabilească, în raport de elemente obiective și fără a solicita verificări din partea destinatarului facturii, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea din care rezultă dreptul de deducere este implicată într-o fraudă privind TVA. Recurenta-reclamantă citează hotărârile CJUE în cauzele C-285/11, C-643/11, C-80/11 și C-142/11, C-277/14. Reclamanta nu a simulat operațiunile comerciale, iar organele fiscale nu au prezentat vreun element care să conducă la concluzia că reclamanta cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorii erau implicați în fraude referitoare la TVA. De asemenea, nu sunt necesare documente justificative suplimentare care să susțină sau să confirme facturile primite și înregistrate în contabilitatea reclamantei, așa cum susțin recurentele-pârâte. Art. 145 alin. (1) din Codul fiscal nu stabilește nicio obligație în sarcina beneficiarului mărfurilor achiziționate. De altfel, autoritățile fiscale nu au administrat probe din care să rezulte că ar fi luat vreo măsură împotriva furnizorilor. Susținerile recurentelor privitoare la furnizarea unor elemente care să probeze realitatea operațiunilor sunt nefondate, constituindu-se în afirmații fără substanță juridică și fiscală. Se impune înlăturarea susținerilor recurentelor potrivit cărora facturile de achiziții de bunuri nu îndeplinesc condițiile legale de a avea calitatea de documente justificative pe motiv că nu cuprind anumite date privind expediția bunurilor sau numele persoanelor implicate în expediție. Astfel de informații nu reprezintă informații obligatorii în cuprinsul facturii, în conformitate cu art. 155 alin. (19) din Codul fiscal. Ba mai mult, unele facturi cuprind astfel de elemente (numele delegatului și actul de identitate). Cât privește tranzacția cu furnizorul declarat inactiv anterior datei tranzacției, se arată că instanța de fond a aplicat corect dreptul unional, dând valență în cauză hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-101/16, Paper Consult. Conform acestei hotărâri, simpla declarare ca inactiv a furnizorului nu înlătură dreptul de deducere al achizitorului. Cât privește cel de-al treilea motiv de recurs, ce vizează livrările intracomunitare de mărfuri, acesta este nefondat în condițiile în care, prin raporturile contractuale stabilite de reclamantă reclamantei cu partenerii săi din alte state membre ale Uniunii Europene, nu s-a stipulat în sarcina reclamantei realizarea transportului, ci exclusiv livrarea mărfurilor la punctul de lucru (contracte cu clauză EXW). Transportul bunurilor a fost în sarcina exclusivă a beneficiarilor, prin mijloace proprii ale acestora sau prin intermediul unor firme de transport dar pentru care răspunderea o poartă exclusiv beneficiarii. Astfel, reclamanta nu poate produce dovezi ale transportului efectuat de terți, iar impunerea de TVA suplimentară prin nerecunoașterea livrărilor intracomunitare (care sunt scutite de TVA) se bazează pe simple supoziții al organelor fiscale că bunurile nu ar fi părăsit teritoriul României, în condițiile în care nu există nicio verificare din perspectiva beneficiarilor, la autoritățile vamale. Informațiile obținute de la autoritățile străine nu sunt relevante, în condițiile în care reprezentanții legali ai beneficiarilor nu au fost identificați pe o perioadă de mai bine de un an de la data finalizării ultimei livrări. 4.2. În cauză au formulat întâmpinare și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, prin care au solicitat respingerea recursului incident promovat de recurenta - reclamantă A. S.R.L., ca nefondat. În motivare arată că prin sentință s-a reținut corect respectarea de către administrația fiscală a prevederilor art. 9 din O.G. nr. 92/2003 privind dreptul contribuabilului de a fi ascultat înaintea emiterii deciziei fiscale, cu aplicare particulară a art. 107 alin. (2) din același act normativ în cazul raportului de inspecție fiscală, prin derularea discuției finale cu contribuabilul și consemnarea punctului de vedere al acestuia precum și a răspunsului administrației fiscale. Reclamanta nu a arătat niciun argument factual concret care să indice încălcarea dreptului său de a fi ascultată. În privința duratei inspecției fiscale reglementate de art. 104 din O.G. nr. 92/2003, se arată că suspendarea inspecției a avut loc cu respectarea Ordinului președintelui ANAF nr. 467/2013, pentru verificări încrucișate la furnizori și la autoritățile fiscale similare din alte state membre, cu respectarea termenului de suspendare de maxim 6 luni. Judecătorul fondului a concluzionat corect că au fost respectate prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003, durata inspecției fiscale fiind de 108 zile. În privința solicitării de restituire a sumelor achitate de reclamantă în baza actelor anulate, instanța a procedat corect la respingerea acestui capăt de cerere pe motiv că reclamanta nu a invocat punctual și nu a probat achitarea obligațiilor fiscale respective. Pe de altă parte, potrivit art. 168 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, orice sumă plătită fără a fi datorată se restituie contribuabilului la cerere, așa încât, în ipoteza unei soluții definitive favorabile, recurenta-reclamantă are posibilitatea de a solicita pe cale administrativă restituirea sumei achitate și nedatorate.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 28 martie 2022 s-a fixat termen de judecată la data de 31 mai 2023, în ședință publică, cu citarea părților. La termenul menționat a fost respinsă excepția nulității recursului principal, pentru considerentele care se regăsesc în încheierea de ședință. II. Soluția instanței de recurs asupra recursurilor formulate În ceea ce privește recursul principal declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, se constată că acesta este îndreptat împotriva soluției de anulare a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit obligațiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit și a TVA, anulare dispusă pentru motive care țin de fondul raporturilor juridice fiscale. Recurentele-pârâte au formulat critici subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., raportat la fiecare categorie de obligații fiscale suplimentare. Astfel, în ceea ce privește stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 6.309.646 RON și a refuzului de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.514.314 RON, aferente achizițiilor de materii prime și materiale făcute de către reclamantă de la furnizorii interni D. S.R.L. Otopeni, E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. și J., Înalta Curte constată următoarele: Prima instanță a anulat actele administrative fiscale, reținând, în esență, că: reclamanta deține facturi fiscale emise de furnizorii anterior menționați, facturi care cuprind elementele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 271/2003 privind Codul fiscal; furnizorii menționați au fost declarați inactivi ulterior achizițiilor efectuate de reclamantă de la aceștia; reclamanta nu este responsabilă pentru conduita furnizorilor săi; realitatea operațiunilor derulate este confirmată prin raportul de expertiză judiciară, care a stabilit că materiile prime și materialele au intrat efectiv în gestiunea reclamantei și au fost utilizate în activitatea economică a societății, regăsindu-se în produsele finite comercializate de aceasta; este obligația administrației fiscale naționale să stabilească, având în vedere elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revin, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, săvârșită de furnizor, or atare probe nu rezultă din actele fiscale atacate. Criticile recurentelor-pârâte la adresa acestor considerente, care au condus la anularea obligațiilor fiscale suplimentare anterior menționate, sunt fondate. Astfel, prin actele administrative fiscale s-a reținut că facturile fiscale prezentate de reclamantă ca fiind emise de furnizorii anterior enumerați nu au calitatea de documente justificative pentru că o seamă de elemente pertinente conduc la concluzia că facturile respective nu reflectă operațiuni reale, în sensul nu al inexistenței materiilor prime și materialelor aprovizionate, ci al nedovedirii livrării efective a acestor mărfuri de către furnizorii pretinși. În conformitate cu art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, autoritatea fiscală este îndrituită să analizeze elementele factuale relevante pentru situația fiscală, în raport de care poate constata, pe baza unor elemente obiective, nerealitatea operațiunilor. Expertiza judiciară fiscală s-a axat exclusiv pe componenta operațiunilor constând în existența fizică a bunurilor achiziționate și, din acest punct de vedere, trimiterea instanței de fond la concluziile raportului de expertiză ca o dovadă a realității operațiunilor derulate este insuficientă. Realitatea operațiunilor presupune nu numai existența bunurilor care au făcut obiectul acestor operațiuni (achiziții de mărfuri), ci și identitatea între emitenții facturilor fiscale și furnizorii reali ai bunurilor. Or, această ultimă componentă este cea pe care autoritatea fiscală o consideră neîndeplinită. Cât privește această ultimă componentă, cercetarea în fond a fost extrem de sumară, instanța de fond reținând că frauda ar fi a furnizorilor care nu au declarat livrările de mărfuri și nu au colectat TVA aferentă, iar implicarea reclamantei în fraudă sau împrejurarea cunoașterii acestei fraude sau a posibilității de a cunoaște frauda, ca situații care ar putea justifica refuzul acordării dreptului de deducere trebuie probate de către autoritatea fiscală, probă care nu a fost făcută în cauza de față. Înalta Curte constată că actele administrative fiscale prezintă o serie de elemente pertinente care creează o probabilitate serioasă ca reclamanta să fi fost participantă la o fraudă sau, cel puțin, să fi cunoscut sau să fi trebuit să cunoască că o astfel de fraudă afectează achizițiile sale. Astfel de elemente pertinente sunt derularea unor tranzacții repetate cu furnizorii anterior enumerați, cinci dintre aceste societăți având același tip de comportament fiscal inadecvat (negăsite la sediu, fără depunere de declarații fiscale, fără colectarea TVA și virarea la bugetul de stat din operațiunile pretins derulate și pe care se bazează exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere a TVA, dar și dreptului la deductibilitatea cheltuielilor). Împrejurarea că o parte importantă a achizițiilor reclamantei s-a desfășurat cu astfel de persoane cu comportament fiscal inadecvat poate fi un indicator important al nerealității operațiunilor, în sensul disimulării furnizorilor. Instanța de fond nu a cercetat în mod suficient chestiunea realității tranzacțiilor, în raport de fiecare furnizor, ignorând și împrejurarea că autoritatea fiscală a adresat o plângere penală referitoare la aceste tranzacții, aspect care impunea cunoașterea rezultatului cercetărilor penale și, eventual, a unora dintre actele îndeplinite în cadrul cercetării penale, relevante pentru stabilirea împrejurărilor de fapt ale cauzei, respectiv a realității/nerealității tranzacțiilor. Prin urmare, se impune casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanța de fond să reia cercetarea judecătorească asupra operațiunilor menționate, prin administrarea și a altor probe, care să contureze o soluție argumentată asupra acestor operațiuni. Instanța de fond a reținut greșit că organul fiscal nu ar fi făcut nicio probă cu privire la nerealitatea operațiunilor, iar în lumina jurisprudenței CJUE (a se vedea în special, hotărârile pronunțate în cauzele C-610/19, C-281/20 și C-114/22) se reține că deși nu există o răspundere obiectivă a achizitorului cu privire la operațiunile derulate cu furnizori care au avut un comportament fiscal inadecvat, sarcina probei nu trebuie văzută ca revenind exclusiv autorității fiscale. Conform jurisprudenței menționate, refuzul de a acorda unei persoane impozabile dreptul de deducere poate fi justificat prin constatarea faptului că nu se face dovada realizării efective a operațiunii invocate în justificarea dreptului de deducere. Pentru a concluziona asupra existenței dreptului de deducere trebuie să se verifice dacă operațiunile au fost efective realizate cu furnizorii menționați în facturi, iar sarcina probei revine și persoanei impozabile, care susține că a realizat respectivele operațiuni. De vreme ce reclamanta susține realitatea tranzacțiilor, respectiv derularea lor cu furnizorii menționați în facturile fiscale, aceasta are posibilitatea să propună probe suplimentare prin care să demonstreze derularea operațiunilor cu respectivii furnizori (cum ar fi audieri de martori). Cu atât mai mult cu cât unii dintre reprezentanții societăților furnizoare (ex. L., pentru D. și E. și M. pentru D.) sunt menționați repetat în facturi, în sensul că ar fi asigurat transportul mărfurilor, iar verificările fiscale au reliefat că aceste persoane au gestionat și sumele provenite din livrări. Este adevărat că facturile fiscale de care se prevalează reclamanta nu suferă de vicii de formă, însă ceea ce a întemeiat refuzul dreptului de deducere este, în esență, nerespectarea unei condiții de fond, iar nu de formă, și anume existența livrărilor de la furnizorii menționați, necesară atât pentru deductibilitatea cheltuielilor, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât si pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din același cod. În ceea ce privește refuzul dreptului de deducere a cheltuielii în cuantum de 2.440 RON și a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 586 RON aferente tranzacției derulate de reclamantă cu societatea inactivă K. S.R.L., soluția instanței de fond, de recunoaștere a deductibilității, se bazează pe o interpretare greșită a hotărârii CJUE pronunțate în cauza Paper Consult C-101/16. Astfel, instanța a reținut că simpla tranzacționare cu un inactiv fiscal, chiar dacă această inactivitate a fost supusă publicității, nu este suficientă pentru refuzul dreptului de deducere a TVA și, prin asimilare, nici pentru refuzul deductibilității cheltuielii în materia impozitului pe profit. Măsurile fiscale în cauză își găsesc temei în art. 11 alin. (1 2 ) din Codul fiscal, care prevede că o persoană impozabilă nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor și a TVA când achiziționează bunuri sau servicii de la contribuabili declarați inactivi prin ordin al președintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afișarea pe pagina de internet a ANAF. Instanța de fond, însă, acordând prioritate aplicării dreptului unional în materie de TVA și apreciind, implicit, că acesta se aplică și impozitului pe profit pentru identitate de rațiune, a reținut că organul fiscal nu a dovedit că reclamanta cunoștea că furnizorul său este implicat într-o fraudă fiscală, motiv pentru care dreptul de deducere nu poate fi negat. Înalta Curte constată că, într-adevăr, în cauză trebuie să se țină seama, cât privește domeniul armonizat al TVA, de dreptul unional și de interpretarea acestuia în jurisprudența CJUE. În acest sens, hotărârea din cauza C-101/16, Paper Consult este definitorie, pentru că privește interpretarea Directivei TVA în situația facturilor emise de un contribuabil declarat inactiv de către administrația fiscală, adică întocmai situația fiscală pendinte. Însă, potrivit hotărârii menționate, situația fiscală a reclamantei, care a tranzacționat cu o persoană impozabilă declarată inactivă, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancționat pentru comportamentul inadecvat al furnizorului său, așa cum a reținut instanța de fond. În respectiva hotărâre se arată că norma națională care constituie temeiul refuzului de acordare a dreptului de deducere urmărește un scop legitim și nu impune contribuabililor o sarcină disproporționată. În ipoteza tranzacțiilor cu furnizori inactivi, doar nerecunoașterea definitivă a dreptului de deducere, care nu dă posibilitatea persoanei impozabile situate în aval să dovedească că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional. Or, instanța de fond a ignorat situația fiscală și a apreciat că necontestarea realității operațiunii și neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat. Înalta Curte nu subscrie acestei interpretări. Doar prezumția irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea națională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacțiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele și probele pe care această persoană impozabilă și acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional (par. 63 al hotărârii). Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacția sa cu contribuabilul inactiv respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluția instanței de fond să fie pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a legii. Cât privește impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul național, care stipulează asupra nedeductibilității cheltuielilor (art. 11 alin. (1 2 ) și art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal). Înalta Curte nu vede identitatea de rațiune reținută implicit de instanța de fond, pentru care, în materia deductibilității cheltuielilor la impozitul pe profit s-ar aplica jurisprudența CJUE anterior amintită, mai ales că aceasta oglindește principiul neutralității, specific domeniului TVA. Între dreptul de deducere al TVA și acordarea deductibilități cheltuielilor cu achizițiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleași operațiuni și trebuie abordate independent. În concluzie, în privința deductibilității cheltuielilor aferente achizițiilor de la contribuabili inactivi, operează dispozițiile art. 11 alin. (1 indice 1) și alin. (1 indice 2) din Codul fiscal. În cauză nu este în discuție penalizarea persoanei impozabile pentru comportamentul furnizorului său, ci aplicarea regimului fiscal prevăzut de legea națională, pe care persoana impozabilă este datoare să o cunoască și să o respecte. Referitor la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 820.121 RON, aferentă tranzacțiilor intracomunitare efectuate de reclamantă, Înalta Curte reține să sunt fondate criticile recurentelor-pârâte, care susțin că scutirea de la plata TVA pentru livrările intracomunitare este condiționată de dovedirea transportului mărfurilor într-un alt stat membru al Uniunii Europene. Astfel, din dispozițiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, rezultă că livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA dacă cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, menționat pe factura de livrare intracomunitară și dacă există un document care atestă în mod neechivoc transportul bunurilor din România în alt stat membru. Motivul nerecunoașterii de către autoritatea fiscală a scutirii de la plata TVA a livrărilor către parteneri intracomunitari fost neprezentarea de către reclamantă a unor documente care să dovedească transportul bunurilor în alt stat membru al Uniunii Europene. Instanța de fond a reținut că reclamanta a justificat din punct de vedere legal lipsa documentelor de transport având în vedere dispozițiile contractelor încheiate cu clienții externi, potrivit cărora transportul bunurilor a fost în sarcina acestora. Înalta Curte constată că și în situația în care livrarea intracomunitară se efectuează sub condiția de livrare EXW (transport asigurat de beneficiarul livrării, riscuri transferate la cumpărător odată cu predarea bunurilor transportatorului angajat), regimul de scutire poate fi aplicat de furnizor numai dacă acesta face dovada transportului bunurilor în alt stat membru al Uniunii Europene, cu documente de transport (de exemplu, CMR-ul transmis în copie de către cumpărător). Prin urmare, soluția instanței de anulare a obligației suplimentare impuse cu titlu de TVA ce trebuia colectată, rezultată din nerecunoașterea regimului de scutire de TVA a livrărilor reclamantei, este pronunțată cu aplicarea greșită a legii. Și jurispudența CJUE (ex, hotărârea pronunțată în cauza C-409/04, Teleos) este în sensul că transferul bunurilor într-un alt stat membru este una dintre condițiile acordării scutirii. Furnizorul, pentru a beneficia de scutire, trebuie să prezinte autorităților competente din statul său membru dovezi obiective care, la momentul depunerii lor, susțin dreptul său la scutirea bunurilor. Or, reclamanta nu a prezentat nicio dovadă a transferului bunurilor în alte state membre ale Uniunii Europene. În lumina considerentelor precedente, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, se impune soluția de admitere a recursului declarat de pârâte, casarea în parte sentinței recurate și în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiate, a cererilor conexate de anulare a actelor administrative fiscale contestate în privința sumelor de 2440 RON, reprezentând cheltuieli deductibile, 586 RON și 820.121 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente, precum și trimiterea spre rejudecare aceleiași instanțe a cererilor de anulare a actelor administrative fiscale în privința sumelor de 6.309.646 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile și 1.514.314 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente, cu menținerea dispozițiilor sentinței recurate referitoare la respingerea excepției inadmisibilității și la majorarea onorariului de expert. În ceea ce privește recursul incident declarat de reclamanta A. S.R.L., prin acesta se critică, pe de o parte, nevalorificarea motivelor de nelegalitate a actelor administrative fiscale de ordin procedural, constând în nerespectarea dreptului la apărare în procedura administrativă și depășirea duratei inspecției fiscale, pe care recurenta-reclamantă le consideră apte să conducă la anularea actelor finale ale procedurii, iar pe de altă parte, se critică respingerea capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate prin eșalonare în contul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative fiscale atacate. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a respins motivele de nelegalitate de ordin procedural, iar criticile recurentei-reclamante prin care aceste motive sunt reluate sunt nefondate. Astfel, în ceea ce privește respectarea în procedura administrativă a dreptului reclamantei de a fi ascultată, instanța de fond a reținut că proiectul RIF nr. x/27.05.2015 a fost comunicat reclamantei și aceasta a formulat un răspuns/explicații la întrebările administrației fiscale, precum și o seamă de obiecțiuni, prezentate după discuția finală cu contribuabilul, care, de asemenea, a avut loc. obiecțiunile au primit un răspuns din partea organului fiscal. Ca atare, s-a reținut aplicarea corectă a prevederilor art. 9 și 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Recurenta-reclamantă susține că sunt greșite aceste considerente întrucât organul fiscal nu i-a analizat în mod efectiv argumentele și nu i-au fost prezentate toate documentele pe care s-a fundamentat decizia de impunere. În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că împrejurările factuale ale cauzei susțin respectarea dreptului la apărare, iar nemulțumirea reclamantei cu privire la poziția adoptată de administrația fiscală ulterior discuției finale și expunerii punctului de vedere sunt chestiuni care nu indică o încălcare a normelor de procedură, ci vizează fondul litigiului fiscal. De asemenea, recurenta-reclamantă se referă inutil și la rapoartele de inspecție fiscală anterioare, act atacat în cauză fiind numai raportul de inspecție fiscală x/27.05.2015, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/27.05.2015. Cât privește invocata lipsă de acces la actele dosarului fiscal, recurenta-reclamantă nu arată argumentele pentru care consideră că instanța de fond ar fi soluționat greșit această chestiune, mulțumindu-se să reitereze susținerea referitoare la neprezentarea tuturor actelor care au fundamentat decizia de impunere. Or, instanța de fond a reținut că susținerile reclamantei sunt lipsite de concretețe, neindicându-se punctual niciun document sau context factual care ar indica o încălcare a dreptului de acces la dosarul administrativ și că modul în care s-a derulat procedura administrativă corespunde reperelor rezultate din jurisprudența CJUE (a se vedea hotărârea din cauza C -298/16, Ispas). Nici în recurs, reclamanta nu indică în concret înscrisurile pe care s-ar baza decizia de impunere și care nu i-ar fi fost prezentate, la cerere. Din datele cauzei rezultă că numai răspunsul la solicitarea de informații de la autoritățile străine privitoare la una dintre livrările intracomunitare (cea având ca achizitor pe N.), nu a fost comunicat reclamantei, însă aceasta datorită primirii răspunsului după încheierea inspecției fiscale. Întrucât acest răspuns nu era apt să modifice aprecierile organului fiscal deja expuse în actele fiscale, ci dimpotrivă le confirma, răspunsul fost amintit numai de către organul de soluționare a contestației, în decizia sa. Pe fondul raportului juridic fiscal, acest răspuns sosit ulterior nu face decât să întărească argumentele care au determinat neacordarea scutirii de TVA, având în vedere că nu s-a dovedit de către reclamantă transportul bunurilor în alt stat al Uniunii Europene. Cât privește motivul procedural referitor la depășirea duratei legale pentru efectuarea inspecției fiscale, recurenta-reclamantă reia aserțiunea potrivit căreia perioada maximă de 3 luni prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 a fost depășită, aserțiune bazată nu numai pe un calcul al duratei inspecției cu scăderea perioadei de suspendare dispuse în conformitate cu Ordinul nr. 467/2013, ci și pe anumite observații cu privire la nerespectarea prevederilor acestui ordin în ceea ce privește data efectivei suspendări și data la care trebuia reluată inspecția, după suspendare. Înalta Curte constată, în primul rând, că instanța de fond a stabilit aplicabilitatea în cauza de față nu a termenului de 3 luni, ci a celui de 6 luni prevăzut de art. 104 din O.G. nr. 92/2003, termen în care se încadrează perioada de inspecție de 108 zile, calculată prin scăderea duratei suspendării. Recurenta-reclamantă nu critică acest argument, ceea ce face ca toate susținerile sale referitoare la depășirea termenului de 3 luni(care ar atrage sancțiunea nulității deciziei de impunere) să nu poată fi primite. Și dacă s-ar trece peste acest aspect, este de remarcat că vechiul Codul de procedură fiscală nu stabilește nicio sancțiune pentru depășirea duratei maxime a inspecției prevăzute de art. 104 din cod. În atare condiții, o astfel de depășire nu poate justifica soluția pretinsă prin recursul incident, de anulare a actelor administrative fiscale, luând în considerare că singura vătămare pe care recurenta-reclamantă o invocă este calculul accesoriilor, care de altfel nu este o consecință a duratei inspecției fiscale, ci a nedeclarării și neachitării la scadență a obligațiilor fiscale. Analizând motivul de recurs privitor la soluția dată capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor plătite cu titlu de obligații fiscale suplimentare în baza deciziei de impunere nr. x/27.05.2015, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut fără fundament că acest capăt de cerere nu ar fi punctual definit și nu ar fi fost însoțit de dovezi referitoare la achitarea respectivelor obligații fiscale. În realitate, capătul de cerere subsidiar este clar enunțat, privește toate obligațiile fiscale suplimentare stabilite, iar reclamanta a invocat o decizie de eșalonare și o altă decizie a organului fiscal care ar atesta plata creanțelor prin eșalonare (dovezi pe care le-a atașat cererii și care nu au fost analizate de către instanță). Nu poate fi primită poziția recurentelor-pârâte conform căreia o cerere de restituire trebuie adresată pe cale administrativă întrucât potrivit art. 1, 8 și 18 din Legea nr. 554/2004 o astfel de cerere, subsumată capătului principal referitor la anularea actelor administrative, constituie un mijloc de reparare a prejudiciului produs prin actul administrativ fiscal nelegal. Drept urmare, cererea de restituire poate fi adresată direct instanței de judecată, subsecvent cererii de anulare a actului administrativ fiscal. În privința obligațiilor fiscale suplimentare a căror legală impunere a fost constatată prin prezenta decizie, se constată netemeinicia cererii de restituire, însă având în vedere că cererea de anulare a actelor administrative fiscale cât privește sumele de 6.309.646 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile și 1.514.314 RON reprezentând TVA, la care se adaugă accesoriile aferente, a fost trimisă spre rejudecare, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, se impune și admiterea recursului incident, respectiv casarea sentinței și în privința soluției date capătului de cerere având ca obiet restituirea sumelor, în măsura în care corespunde obiectului cererii în anulare pentru care s-a dispus trimiterea spre rejudecare.