ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 873/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea în contencios înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub Dosar nr. x/2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara ca prin hotărâre judecătorească să se dispună: - anularea Deciziei nr. 1332/478 din 15 mai 2014 a DGRFP Timișoara, prin care fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2010 emisă de DGFP Hunedoara în ceea ce privește suma de 1.202.561 RON, reprezentând: 876.401 RON - impozit pe veniturile din dividende stabilit suplimentar și 326.160 RON - accesorii aferente impozitului pe dividende, precum și a Deciziei de impunere nr. x din 6 august 2010 a DGFP Hunedoara și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 mai 2010 în ceea ce privește suma de RON impozit pe dividende stabilit suplimentar și accesorii la acesta; - să se dispună exonerarea în întregime de la plata obligațiilor fiscale suplimentare, în sumă totală de 1.202.561 RON; - să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere atacată cu privire la suma de 1.202.561 RON până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentului dosar în baza disp. art. 15 din Legea nr. 554/2004/R; - cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 32 din 16 februarie 2016 Curtea de Apel Alba Iulia secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, și, în consecință: - a anulat Decizia nr. 1332/478 din 15 mai 2014 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2010 emisă de DGRFP Hunedoara succesoare Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara în ceea ce privește suma de 1.202.561 RON, reprezentând 876.401 RON impozit pe veniturile din dividende stabilit suplimentar și 326.160 RON, reprezentând accesorii aferente impozitului pe dividende. - a anulat în parte Decizia de impunere nr. x din 26 august 2010 și în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 mai 2010 numai în ceea ce privește suma de 1.202.561 RON impozit pe veniturile din dividende stabilit suplimentar și accesorii aferente impozitului pe dividende și exonerează reclamanta de suma de 1.202.561 RON - a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 23.430 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 32 din 16 februarie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., prin care a solicitat: 1. în principal, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, pentru motivele de fapt și de drept expuse mai jos; 2. în subsidiar, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii în contencios administrativ ca nefondată și menținerea ca legale a actelor administrativ fiscale atacate. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, a formulat următoarele critici: Cu privire la motivul de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., a arătat că hotărârea primei instanțe este casabilă, întrucât cadrul procesual referitor la părți a fost în mod greșit stabilit, cu nerespectarea prevederilor art. 13 alin. (3) lit. b 1 ) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscala. Astfel, prin acțiunea în contencios administrativ formulată, reclamanta a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara prin Administrația Finanțelor Publice Hunedoara, să dispună anularea Deciziei nr. 1332/478 din 15 mai 2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, precum și anularea Deciziei de impunere x din 26 august 2010 și a raportului de inspecție fiscală, emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara. Astfel, reclamanta a înțeles să nu cheme în judecată și emitentul deciziei de impunere contestate, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, actualmente Administrația Finanțelor Publice a județului Hunedoara, neregularitate procesuală ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei în contradictoriu cu părțile care aveau calitate procesuala pasiva, și atrage casarea hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond, pentru următoarele considerente. Un alt motiv de nelegalitate care atrage casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond este acela că actele administrative contestate au fost anulate de către instanța de fond având la bază exclusiv concluziile raportului de expertiză ordonat în cauză, fără a prezenta o concluzie proprie asupra hotărârii pronunțate și fără a avea în vede obiecțiunile formulate de pârâtă cu privire la concluziile raportului de expertiză. Din analizarea considerentelor hotărârii recurate, rezultă că instanța de fond s-a mărginit la a expune în hotărâre doar susținerile și apărările tuturor părților implicate în proces, fără a motiva în fapt și în drept soluția de admitere a acțiunii, cu respectarea exigențelor impuse de art. 425, alin. (1), pct. b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. În subsidiar, în susținerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a arătat că hotărârea primei instanțe este nelegală, reiterând considerentele pentru care concluziile expertului și implicit ale instanței de fond sunt nefondate. A) Instanța de fond în mod eronat a reținut prevederile art. 111 din Legea nr. 31/1990 societăților comerciale, republicata, cu modificările și completările ulterioare, unde se prevăd ca adunarea generala este obligata sa discute, sa aprobe sau sa modifice situațiile financiar anuale și sa fixeze dividendul, deoarece reclamanta este o societate cu răspundere limitată iar ceea ce a reținut instanța se referă numai la societățile pe acțiuni. Având în vedere îndeosebi concluziile expertizei instanța de fond are în vedere doar prevederile art. 194 din același act normativ dar nu reține și prevederile art. 182 și 201, potrivit cărora: - art. 182: "(1) Situațiile financiare anuale se vor întocmi în condițiile prevăzute de lege." - art. 201: "(1) Situațiile financiare vor fi întocmite după normele prevăzute pentru societatea pe acțiuni. în urma aprobării lor de către adunarea generala a asociaților administratorii vor depune la registrul comerțului, în termen de 15 zile de la data adunării generale, copii ale situațiilor financiare anuale, în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, spre a fi publicate în conformitate cu art. 185. În fapt, intimata-reclamantă SC A. SRL Brad este o societate cu răspundere limitată având doi asociați care în deplină cunoștință de cauză au semnat și aprobat situațiile financiare anuale și notele explicative la situațiile financiare prin care s-a hotărât repartizare profitului. Cei doi asociați, (adunarea generală a asociaților) care au și calitatea de administratori au știut ce aprobă prin semnarea situațiilor financiare anuale deoarece la aceste a fost depusă în conformitate cu prevederile legale " Declarație în conformitate cu prevederi art. 30 din Legea contabilității nr. 82/1991" în care unul din asociați în calitatea pe care o are o administrator și-a asumat răspunderea pentru întocmirea situațiilor financiare anuale și confirmat că: - politicile contabile utilizate la întocmirea situațiilor financiare anuale sunt în conformitate cu reglementările contabile aplicabile; - situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziției financiare, performanțe financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată. Cronologic vorbind, înregistrarea în evidența contabilă a repartizării profitului numai după ce adunarea generală a aprobat acest lucru, ceea ce presupune că la momentul respectiv exista un document justificativ, care ulterior nu a mai fost prezentat deoarece nu era în interesul intimatei. Faptul că aceasta nu a publicat împreună cu situațiile financiare și propunerea de distribuire a profitului nu se poate imputa organelor de inspecție fiscală, care au efectuat inspecția fiscală pe baza documentelor financiar contabile puse la dispoziție, documente întocmite, aprobate, avizate și semnate în totală cunoștință de cauză de către conducerea unității verificate. B) Instanța de fond a preluat concluzia trasă de expertul contabil și și-a întemeiat constatările în exclusivitate pe seama faptului că expertul nu a constat existența unor aprobări ale AGA prin care să se distribuie dividende din profitul rămas nerepartizat aferent anilor 2007, 2008, 2009, ori acest lucru este din vina exclusivă a reclamantei deoarece: - Hotărârile AGA sunt redactate la calculator de către cei doi asociați, pe coli volante, sunt nenumerotate și nu exista certitudinea că nu a existat o hotărâre AGA pentru repartizare la dividende, la momentul în care s-au făcut înregistrările în evidența contabilă; - Organele de inspecție fiscală au reținut la dosarul raportului de inspecție fiscală doar acele hotărâri care i-au fost prezentate, iar atunci când intimata-reclamantă a aflat în timpul inspecției fiscale că nu a achitat impozitul pe dividende înregistrat în evidența contabilă în soldul contului 457 "Dividende de plată", nu a mai avut nici un interes să prezinte alte Hotărâri. - Faptul că ulterior intimata-reclamantă a încercat să mușamalizeze cazul și a prezentat în timpul controlului alte balanțe de verificare, în care a transferat soldul contul 457 în contul 473 "Decontări din operații în curs de clarificare, reprezintă o recunoaștere a faptului că nu a cunoscut prevederile legale referitoare la plata impozitului pe dividende chiar dacă dividendele nu au fost ridicate de cei doi asociați. După cum rezultă din piesele dosarului de fond, pârâta a formulat obiecțiuni față de raportul de expertiză, prin care a criticat motivat greșelile comise de către expert în analizarea acestei spete. Reiterează afirmația că în mod greșit instanța de fond a avut în vedere la pronunțarea hotărârii doar concluziile expertizei, deoarece expertul invocă din OMFP nr. 1752/2005 doar pct. 271, dar trebuia să invoce și pct. 267 deoarece acesta stipulează că: "Situațiile financiare anuale, însoțite cu raportul administratorilor pentru exercițiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare, precum și pct. 152 alin. (4) care prevede ca: "(4) Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemna aceasta." (în cazul de față note contabile întocmite și semnate de persoanele abilitate) Asta înseamnă că fiind semnate și aprobate de către administratori, aceste situații financiare au avut la bază documentele necesare care nu au mai fost prezentate. Instanța de fond ar fi trebuit să ia în considerație următoarele prevederi legale: - pct. 169 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene unde se stipulează că: "169. Dividendele repartizate deținătorilor de acțiuni, propuse sau declarate după data bilanțului, precum și celelalte partizan similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanțului. În acest sens, sumele reprezentând dividende respectiv vărsăminte la buget vor fi reflectate în conformitate cu prevederile pct. 222. Iar pct. 222 alin. (4) prevede că: "Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exercițiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exercițiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale în contul, 1V "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinații legale. Evidențierea în contabilitate a destinațiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generala a acționarilor sau asociaților care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acționarilor sau asociaților, rezerve și alte destinații, potrivit legii. Entitățile nu pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. În acest sens pct. 14 din Anexa 1 la OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, care a prevăzut că: "14. în vederea înregistrării în jurnale, fișe și în celelalte documente contabile operațiunilor economico-financiare consemnate în documentele justificative, potrivit formelor de înregistrare în contabilitate utilizate de unității, se poate face contare documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor sintetice și analitice debitoare și creditoare, în conformitate cu planul de conturi general aplicabil înregistrările în contabilitatea sintetică și analitică se fac pe baza de documente justificative, fie document cu document, fie pe baza unui centralizator în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se refera la operațiuni de aceeași natură și perioadă. în cazul operațiunilor contabile pentru care nu se întocmesc documente justificative înregistrările în contabilitate se fac pe baza de note de contabilitate care au la baza note justificative sau note de calcul, după caz; și mai ales în Anexa nr. 2 - Normele specifice de întocmire și utilizare documentelor financiar-contabile - Nomenclatorul documentelor financiar-contabile din OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile în care referitor la Nota de contabilitate se specifică faptul că acesta "1. Servește ca document justificativ de înregistrare în contabilitatea sintetică analitica, de regulă pentru operațiunile care nu au la baza documente justificative (ștornări, repartizare profit, constituire provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare etc.)" Rezultă astfel că au existat documente justificative conform legii pentru repartizarea la dividende, respectiv note de contabilitate. C) Instanța de fond a reținut ca expertul contabil a examinat documente justificative și evidențe contabile, respectiv situațiile financiare, hotărârile AGA, conturile de profit și pierdere și repartizarea profiturilor pe anii 2007 - 2009 și a constatat că profitul a rămas nerepartizat. Această concluzie este eronată, deoarece: a), din situațiile financiare anuale întocmite pentru anul 2008 și 2009 se poate observa foarte ușor ca doar profitul contabil al anului curent a rămas nerepartizat (rândul 31 din formularul 1 pagina 2) și aici suntem de acord cu expertul, dar pe cumulat tot la fel de ușor se poate observ că profitul realizat în anul 2008 nu a mai fost reportat în anul 2009 (rândul 29 din formularul 1 din bilanțul pe anul 2009 este 0, deoarece în timpul anului 2009, unitatea a repartizat i dividende suma de 3.211.095 RON, reprezentând rezultat financiar al anului 2008. b). expertul contabil trebuia să observe și sa menționeze că situațiile financiare anuale se întocmesc în baza unor balanțe de verificare întocmite la 31 decembrie a anului respectiv, balanțe în care s-au regăsit operațiunile contabile referitoare la repartizarea în cursul anului profitului din anii precedenți, balanțe aprobate și vizate de către conducerea unității. Deci în mod eronat expertul a apreciat ca profitul a rămas nerepartizat, având în vedere înscrisurile pe care le-a examinat. c) Este greșită concluzia din expertiză că la formularea răspunsului a avut în vedere din punct de vedere fiscal prevederile art. 64 și art. 14 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată deoarece: - art. 64 "Forța probantă a documentelor justificative și evidențelor contabile stipulează că: "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilul constituie probe la stabilirea bazei de impunere." Nu se cunoaște ce evidențe contabile a examinat expertul când a formulat concluzii de mai sus, deoarece din evidența contabilă prezentată organelor de inspecție fiscală, în baza căreia s-a întocmit raportul de inspecție fiscală (balanțe de verificare și situat financiare anuale), rezultă foarte clar că în cursul anilor 2008 și 2009 s-au făcut repartizări din profitul realizat în anii anteriori, operațiuni care au fost înregistrate în evidența contabilă. De asemenea expertul trebuia să ia în considerare și prevederile pct. 152 alin. (4) OMFP nr. 1752/2005 care prevede că: "(4) Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta." (în cazul de față note contabile întocmite și semnate de persoanele abilitate) Expertul contabil era obligat să analizeze în acest caz în primul rând prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care referitor la plata impozitului pe dividende prevede la art. 67: "În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 31 decembrie a anului respectiv". În situațiile financiare întocmite la 31 iunie 2009 și 31 decembrie 2009 și în balanțele de verificare care au stat la baza întocmirii acestora, depuse în termenele legale la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Deva și ORC Hunedoara, semnate și ștampilate de cei doi asociați, se regăsește foarte clar faptul ca, contul 457 " Dividende de plata "a prezentat sold creditor în suma de 4.709.505,87 RON. Conform planului de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 3055/2009, cu ajutorul contului 457 "Dividende de plata" se tine evidenta dividendelor datorate acționarilor/asociaților iar soldul creditor al contului reprezintă dividendele datorate acționarilor/asociaților. Având în vedere cele arătate mai sus intimata datora impozitul pe dividende pe care l-a înregistrat în evidența contabilă iar situațiile financiare în care se regăsesc repartizările din profit la dividende cuvenite asociaților au fost aprobate de conducerea unității. D) Este greșită aprecierea expertului și a instanței de fond că, dacă nu a fost plătite dividende celor doi asociați nu a existat un beneficiu și astfel s-ar aplica principiu al contabilității, respectiv al prevalenței economicului asupra juridicului, din următoarele motive: a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu dispune doar pentru dividende plătite asociaților ci dispune imperativ și asupra dividendelor care au fost repartizate și nu au fost ridicate de către asociați până la sfârșitul anului în care s-a efectuat repartizarea de profit, în drept, fiind aplicabile prevederile art. 67, respectiv: "în cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până data de 31 decembrie a anului respectiv". b) În conformitate cu prevederile OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, SC A. SRL Brad nu putea să aplice acest principiu deoarece la punctul 49 din acest act normativ se prevede clar: ..." Principiul prevalenței economicului asupra juridicului se aplică de către entități prevăzute la pct. 3 alin. (1) la întocmirea situațiilor financiare individuale și a situațiile financiare consolidate, iar entitățile prevăzute la pct. 3 alin. (2), numai la întocmire situațiilor financiare consolidate", ori SC A. SRL Brad a avut obligația să întocmească situații financiare simplificate, c) De asemenea, pct. 46 alin. (3) din Ordinul Ministrului Finanțelor Public nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivei europene, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2010, prevede: ... (3) Exemple de situații când se aplică principiul prevalenței economicului asupra juridicului pot fi considerate: încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar; încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație; recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; încadrarea participațiilor ca fiind deținute pe termen lung sau pe termen scurt; recunoașterea participărilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, reduceri comerciale sau financiare, or speța, nu este enumerată rezultând astfel că aprecierea expertului este eronată și în această cauză. De asemenea instanța nu a luat în considerare răspunsurile date de către expert la întrebările formulate de către DGRFP Timișoara, din răspunsurile date rezultând că expertul a aplicat greșit prevederile legale aplicabile în această speță. Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, invocând următoarele argumente: 1.1. La primul punct din recurs se solicită casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond Curtea de apel Alba Iulia, pentru a fi introdusă în cauză, în calitate de pârâtă, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara, motivându-se că "reclamanta nu a înțeles să cheme în judecată și emitentul deciziei de impunere contestate, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, actualmente Administrația Finanțelor Publice a județului Hunedoara". Critica recurentei este însă esențial greșită, pentru că DGFP a Județului Hunedoara nu s-a transformat în AJFP Hunedoara, așa cum se susține de către recurentă. Astfel, prin dispozițiile art. 10 al O.U.G. nr. 74/2013 se arată că începând cu data intrării în vigoare a Hotărârii Guvernului prevăzută la art. 13 alin. (1) se înființează în subordinea Agenției direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, instituții publice cu personalitate juridică, și care sunt conduse, prin derogare de la dispozițiile Legii nr. 188/1999, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de un director general, funcționar public. Or, din moment ce Decizia de impunere nr. x din 26 august 2010 a fost emisă de către DGFP a jud. Hunedoara, iar Decizia nr. 1332/478 din 15 mai 2014 de respingere a contestației administrative a fost emisă de DGRFP Timișoara, în mod corect a fost chemat în cauză în calitate de pârâtă pe Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin AJFP Hunedoara, cadrul procesual cu care la instanța de fond pârâta a fost întru totul de acord, din moment ce nu a formulat absolut nici o obiecție în această privință. În consecință, se impune respingerea, ca nefondat, a acestui motiv de recurs. 1.2. La punctul 1.2 din recurs se invocă de către recurentă, ca un alt motiv pentru casarea cu trimitere spre rejudecare la instanța de fond, faptul că hotărârea atacată nu ar fi motivată, deoarece "din considerentele hotărârii apelate, rezultă că instanța de fond s-a mărginit la a expune în hotărâre doar susținerile și apărările tuturor părților implicate în proces, fără a motiva în fapt și în drept soluția de admitere a acțiunii". Și această critică este însă total nefondată, și se impune a fi respinsă, deoarece în realitate motivarea sentinței atacate corespunde tuturor exigențelor dispozițiilor art. 425 alin. (1) pct. b) C. proc. civ. Recurenta este de totală rea-credință atunci când susține că instanța de fond s-a mărginit în a expune în hotărâre doar susținerile părților, deoarece, în realitate, după expunerea susținerilor părților, pe care potrivit legii era obligată să o facă, instanța de fond a prezentat "o analiză în fapt și în drept a actelor contestate prin prisma apărărilor formulate de reclamantă, a susținerilor pârâtei și a dispozițiilor legale incidente", precum și prisma probațiunii administrate, analiză funcție de care a tras propriile sale concluzii, iar faptul că aceste concluzii au fost în concordanță cu cele ale raportului de expertiză, pe care instanța l-a supus propriei sale evaluări, nu poate constitui un motiv de nulitate a hotărârii, reținând: "în dezlegarea pe care a dat-o chestiunilor de drept în dispută, judecătorul fondului a avut în vedere expertiza judiciară contabilă, conținând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, pe care instanța a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Concluziile expertizei ar putea fi înlăturate doar pe baza unor probe contrare cu o suficientă consistență, iar nu prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia sau alteia din părți", așa cum a reținut ÎCCJ, SCAF, Decizia nr. 575 din 7 februarie 2014. 2. La pct. 2 din recurs, deși recurenta invocă nelegalitatea sentinței atacate, această pretinsă nelegalitate este determinată, în opinia recurentei, de o greșită apreciere de către instanța de fond a probelor administrate în cauză, în primul rând a raportului de expertiză, ale cărui concluzii recurenta le consideră ca fiind eronate. Modul de interpretare a probelor dosarului vizează însă netemeinicia și nicidecum nelegalitatea sentinței atacate, el neputând face obiectul analizei în recurs, deoarece nu se încadrează la nici unul din temeiurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., pentru acest motiv de recurs impunându-se a fi constatată nulitatea. În continuare, arată că dacă a fost nemulțumită de concluziile raportului de expertiză și de răspunsurile la obiecțiunile pe care le-a formulat la acesta, recurenta-pârâtă a avut posibilitatea să solicite o altă expertiză care să fie efectuată de un grup de trei experți, ceea ce nu a înțeles însă să facă, tocmai datorită faptului că anticipat că se vor formula aceleași concluzii. Consideră că nu se poate face astfel abstracție nici de faptul că în dosarul penal până la a cărui soluționare definitivă a fost suspendată soluționarea contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2010, a fost efectuată o altă expertiză cu aceleași obiective, la care a participat pe lângă expertul desemnat de către organele de urmărire penală și un expert parte, iar concluziile celor doi experți din dosarul penal sunt identice cu concluziile expertului judiciar din prezentul dosar. Or, din moment ce 3 experți au concluzionat în același fel, este greu de crezut că un alt grup de 3 experți i-ar fi dat dreptate pârâtei. Așadar, organele fiscale au suspendat soluționarea contestației administrative până la soluționarea definitivă a dosarului penal, apreciind că soluția din contestație depinde de soluția ce se va da în dosarul penal, poziție menținută împotriva opiniei intimatei-reclamante, având în vedere perioada mare de timp în care, deși obținuse suspendarea executării în baza disp. art. 14, bunurile au rămas grevate de măsurile asigurătorii dispuse. Cu toate acestea, când după 4 ani de zile de la emiterea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, dosarul penal a fost definitiv soluționat, pârâta a uitat cu desăvârșire faptul că a considerat că soluționarea contestației administrative depinde de soluția din penal, ignorând în totalitate soluția din penal, ca și cum aceasta nu ar fi existat. Or, din moment ce în dosarul penal s-a stabilit cu titlu definitiv, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, faptul că sumele pentru care a fost calculat de către organele fiscale impozitul pe dividende de 730.115 RON nu îndeplineau condițiile pentru a fi tratate ca dividend, consideră că această problemă a fost definitiv tranșată și nici nu mai putea fi repusă în discuție de către pârâtă. Invocă în acest sens Hotărârea pronunțată la 21 octombrie 2014 de Curtea Europeană în cauza Lungu ș.a. c/a României, în care s-a reținut că - în derularea a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, o apreciere diferită decât cea tranșată anterior, aduce atingere principiului securității juridice. în consecință, prin aceea că a revenit asupra unui punct al litigiului ce a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, curtea de apel a înfrânt principiul securității raporturilor juridice. În concluzie, a arătat că, din analiza întregului probatoriu administrat în cauză, în mod corect a considerat instanța de fond că "având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile pentru tratarea sumelor de 1.498.411 RON și respectiv 3.211.094,85 RON ca dividende, societatea nu datorează impozit pe dividende" și nici accesorii, în consecință, în mod corect a admis acțiunea anulând decizia de impunere atacată în ceea ce privește suma de 1.202.561 RON, reprezentând impozit pe dividende și accesorii calculate la acesta. Pentru motivele arătate, solicită respingerea în întregime a recursului pârâtei.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin Rezoluția din 18 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 23 ianuarie 2019.

Aspecte de fapt și de drept relevante Instanța de contencios administrativ a fost sesizată de către reclamanta Societatea A. SRL cu acțiunea în anulare formulată împotriva Deciziei nr. 1332/478 din 15 mai 2014 a DGRFP Timișoara, prin care fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2010 emisă de DGFP Hunedoara în ceea ce privește suma de 1.202.561 RON, reprezentând: 876.401 RON - impozit pe veniturile din dividende stabilit suplimentar și 326.160 RON - accesorii aferente impozitului pe dividende, precum și a Deciziei de impunere nr. x din 6 august 2010 a DGFP Hunedoara și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 mai 2010 în ceea ce privește suma stabilită cu titlu de impozit pe dividende stabilit suplimentar și accesorii la acesta. Prima instanță a admis acțiunea formulată, apreciind că prin decizia de soluționare a contestației în mod greșit au fost menținute obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 26 august 2010 în sumă de 1.202.561 RON, reprezentând impozit pe dividende și majorări de întârziere, reținând următoarele: - În cauză, din expertiza contabilă depusă la filele x, în volumul 1 și obiecțiuni la raportul de expertiză în volumul 2 și potrivit înscrisurilor aflate la dosar, având în vedere documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate, precum și conținutul economic al operațiunilor de înregistrare de dividende acordate asociaților în creditul contului 457 pentru anul 2008, a rezultat că suma de 1.352.095 RON inclusă în suma de 1.498.411 nu poate fi tratată ca dividend, neavând document justificativ și nici conținut economic, la fel pentru anul 2009 suma de 3.211.095 RON înregistrată în creditul contului 457 ca dividende acordate asociaților nu poate fi tratată ca dividend, neavând document justificativ și nici conținut economic conform art. 14 din C. proc. fisc. În consecință, "Dividende de plată" nu reprezintă dividende distribuite aferente profitului anilor precedenți, întrucât profitul anilor 2007, 2008 și 2009, conform Hotărârilor AGA și a bilanțurilor contabile depuse și înregistrate la organele fiscale a rămas nerepartizat. - Documentul justificativ care stă la baza înregistrării în contabilitate a dividendelor distribuite către asociați este Hotărârea Adunării Generale a Asociaților privind distribuirea profitului pe dividende, adoptată conform Legii nr. 31/1990. Astfel, hotărârea de acordare de dividende revine asociaților, ca urmare nu poate fi reținută nici una din apărările pârâtei. - Ca urmare, se reține, în acord cu concluziile expertului desemnat în cauză că având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile pentru tratarea sumelor de 1.498.411 RON și respectiv 3.211.094,85 RON ca dividende, societatea nu datorează impozit suplimentar pe dividende în suma de 730.115 RON, astfel că nici accesoriile nu pot fi constituite la această sumă respectiv majorările de întârziere însumă de 326.160 RON, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale". Având în vedere cele reținute, prima instanță a apreciat că stabilirea în sarcina reclamantei a obligației de plată a sumei de 730.115 RON impozit suplimentar dividende, cât și decizia de menținere a acestui impozit suplimentar prin respingerea contestației administrative, au fost emise cu neluarea în considerare a prevederilor art. 67 și art. 111 din Legea nr. 31/1990/R privind societățile comerciale, a prevederilor pct. 268 și pct. III din OMFP nr. 1752/2005, a documentelor justificative și evidențelor contabile care, potrivit art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, constituie probe în stabilirea bazei de impunere, și, în consecință, aceste decizii se impun a fi anulate.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Într-o primă critică, încadrată la motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta a susținut că stabilirea greșită a cadrului procesual referitor la părți, prin aceea că reclamanta nu a înțeles să cheme în judecată și emitentul deciziei de impunere contestate, respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara, actualmente Administrația Finanțelor Publice a județului Hunedoara, constituie o neregularitate procesuală ce echivalează cu o necercetarea fondului cauzei în contradictoriu cu părțile care aveau calitate procesuala pasivă, și atrage casarea hotărârii recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond. Răspunzând la această critică, Înalta Curte împărtășește argumentele intimatei, în sensul că AJFP Hunedoara nu trebuia chemată în judecată nici în calitate de emitent și nici în calitate de succesor de drept al emitentului actului atacat (a Deciziei de impunere nr. x din 26 august 2010) având în vedere că acesta a fost emis de către DGFP a jud. Hunedoara, autoritate care, în temeiul din dispozițiilor art. 10 al O.U.G. nr. 74/2013 nu s-a transformat în AJFP Hunedoara, așa cum în mod greșit susține pârâta, ci a fuzionat prin absorbție în DGRFP Timișoara, care a preluat activitatea și competențele acesteia, iar AJFP a jud. Hunedoara a rămas o structură fără personalitate juridică, aflată în subordinea DGRFP Timișoara. Un alt motiv de nelegalitate, care în opinia recurentei se subscrie aceluiași motiv de recurs și atrage casarea hotărârii și trimiterea cauzei către o nouă judecată instanței de fond, constă în nerespectarea exigențelor impuse de art. 425, alin. (1), pct. b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. În acest sens, se arată că actele administrative contestate au fost anulate de către instanța de fond având la bază exclusiv concluziile raportului de expertiză ordonat în cauză, fără a se analiza obiecțiunile formulate de pârâtă și fără a se motiva în fapt și în drept soluția de admitere a acțiunii. În acord cu susținerile recurentei, Înalta Curte constată că prima instanță a anulat actele administrativ fiscale atacate fără a analiza temeiurile de drept invocate de organele fiscale în fundamentarea acestora. De asemenea, și-a însușit concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, care se pronunță cu privire la modul de aplicare a dispozițiilor legale care reglementează stabilirea și impozitarea dividendelor, fără a înlătura argumentat obiecțiunile pârâtei. Or, având în vedere că în controlul exercitat asupra actelor administrativ fiscale deduse judecății, instanța de contencios administrativ are de verificat conformitatea acestora cu legea, și respectarea, în conduita autorității emitente, a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim pretins vătămat și interesul public în stabilirea corectă a taxelor și impozitelor, interes public pe care autoritățile fiscale sunt chemate să îl ocrotească în aplicarea și interpretarea legislației fiscale, acest control de legalitate impune respectarea principiului contradictorialității și a dreptului la apărare nu doar față de persoana vătămată ci și față de autoritatea publică care are calitatea de pârâtă. Față de cerințele impuse de art. 425, alin. (1) pct. b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. privitor la considerentele hotărârii, se impune ca instanța de contencios administrativ să arate motivele pentru care temeiurile de fapt și de drept care au fundamentat actele administrative atacate au fost înlăturate, nefiind suficient ca starea de fapt fiscală să fie reîncadrată exclusiv în baza constatărilor și aprecierilor expertului în specialitate fiscală numit de instanță, și în final, să se concluzioneze: "ca urmare, nu poate fi reținută nici una din apărările pârâtei". În această ordine de idei, Înalta Curte mai observă că prima instanță a lăsat în afara oricărei preocupări acele documente contabile și înregistrări contabile care au fost considerate relevante în stabilirea stării de fapt fiscale de către organele fiscale, în temeiul dispozițiilor art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, a omis să se pronunțe cu privire la valoarea probantă a notelor de contabile, balanțelor de verificare și înregistrărilor contabile în baza cărora organele fiscale au apreciat că dividendele sunt considerate distribuite. Tot astfel, nu s-a pronunțat cu privire la temeinicia afirmațiilor pârâtei conform cărora neadoptarea hotărârilor AGA de aprobarea a repartizării profitului sau a plății dividendelor, pe de o parte, este imputabilă societății, iar pe de altă parte, în contextul în care existau note contabile și înregistrări contabile care confirmă distribuiri de dividende, neprezentarea respectivelor hotărâri AGA nu însemnă neapărat că acestea nu au existat. În consecință, având în vedere că nu au fost respectate cerințele impuse de art. 425, alin. (1) pct. b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. privitor la considerentele hotărârii, Înalta Curte apreciază că prin această neregularitate s-a cauzat recurentei pârâte o vătămare a dreptului la apărare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii atacate în temeiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1)pct. 5 C. proc. civ. Prin criticile care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut că este greșită concluzia primei instanțe, în sensul că în lipsa unor aprobări ale AGA, prin care să se distribuie dividende din profitul aferent anilor 2007, 2008 și 2009, trebuie considerat că acesta a rămas nerepartizat, iar în această situație sumele reținute de organele fiscale nu pot fi tratate ca dividende, întrucât numai adunarea generală poate hotărî acordarea de dividende asociaților și numai hotărârea AGA poate constitui document justificativ pentru plata unor dividende. În ceea ce privește constatarea primei instanțe, în sensul că în lipsa hotărârii AGA -ca unic document justificativ din care rezultă hotărârea asociaților de a plăti dividende, instanța de control judiciar că această afirmație nu poate justifica înlăturarea bazei impozabile stabilite de organele de control fiscal, întrucât societatea nu poate valorifica în cadrul raporturilor sale de drept fiscal o apărare care se bazează pe nerespectarea legii de către propriul organ de conducere. Astfel, în temeiul art. 194 alin. (1) pct. a din Legea nr. 31/1990 legea societăților, adunarea generală a asociaților are obligația legală să aprobe situația financiară anuală și să stabilească repartizarea profitului net. Având în vedere obligația ce rezultă din aplicarea coroborată a dispozițiilor art. 194 alin. (1) pct. a și art. 111 din același act normativ, observând și dispozițiile de trimitere stabilite prin art. 201 alin. (1) din același act normativ, prin care se extinde aplicarea normelor care reglementează întocmirea situațiilor financiare la societățile pe acțiuni și la societățile cu răspundere limitată, se poate afirma că situațiile financiare anuale trebuie să prevadă, în mod obligatoriu, modul de repartizare a profitului net și/sau fixarea dividendelor. Cu alte cuvinte, apărarea intimatei reclamante, în sensul că nu există hotărâri AGA prin care s-a stabilit distribuire de dividende asociaților, era concludentă în acele situații în care aceasta ar fi prezentat hotărâri AGA prin care asociații au stabilit repartizarea profitului net în alte scopuri decât plata dividendelor (spre exemplu acoperirea pierderii contabile), și această hotărâre ar fi fost reflectată de evidențele contabile ale societății. Conform celor reținute de organele fiscale, în situațiile financiare întocmite la 31 iunie 2009 și 31 decembrie 2009 și în balanțele de verificare care au stat la baza întocmirii acestora, depuse în termenele legale la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Deva și ORC Hunedoara, semnate și ștampilate de cei doi asociați, se regăsește foarte clar faptul ca, contul 457 " Dividende de plata "a prezentat sold creditor în suma de 4.709.505,87 RON. Conform planului de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 3055/2009, cu ajutorul contului 457 "Dividende de plata" se ține evidența dividendelor datorate acționarilor/asociaților, iar soldul creditor al contului reprezintă dividendele datorate acționarilor/asociaților. Potrivit art. 67 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, denumit "Reținerea impozitului din veniturile din investiții" - Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 31 decembrie a anului respectiv". În concluzie, având în vedere faptul că soldul creditor al contului 457 reprezintă dividende datorate asociaților, iar potrivit dispozițiilor art. 67 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, impozitul pe dividende se plătește se plătește până la data de 31 decembrie a anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, chiar dacă dividendele nu au fost plătite asociaților, intimata datora impozitul pe dividende pe care l-a înregistrat în evidența contabilă. În ceea ce privește documentele justificative care au stat la baza înregistrării în contul 457 "Dividende de plata", pct. 267 din OMFP nr. 1752/2005 stipulează că: "Situațiile financiare anuale, însoțite cu raportul administratorilor pentru exercițiul financiar în cauză, sunt supuse aprobării adunării generale a acționarilor sau asociaților, potrivit legislației în vigoare, iar pct. 152 alin. (4) care prevede ca: "(4) Din punct de vedere contabil, efectuarea operațiunii economico-financiare este probata de orice document în care se consemna aceasta." În cazul de față, înregistrările contabile având la bază note contabile întocmite și semnate de persoanele abilitate, trebuie concluzionat că situațiile financiare au avut la bază documentele necesare, care însă nu au mai fost prezentate organului de control fiscal. Prin urmare, este neconcludentă aprecierea expertului, însușită de instanța de fond, în sensul că daca nu au fost plătite dividende celor doi asociați. De asemenea, fiind invocat în temeiul unei apărări care se bazează pe propria culpă, principiul prevalentei economicului asupra juridicului nu poate influența în cauză tratamentul fiscal al sumelor considerate dividende. Acest principiu, al prevalentei economicului asupra juridicului, nu poate fi aplicat în favoarea intimatei-reclamante, cât timp aceasta nu a fost în măsură să demonstreze, cu probe convingătoare, că suma reprezentând profit net a primit în o altă destinație decât cea de "dividende de plată" sau a fost reportat în anul fiscal următor. Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată și apărarea intimatei în sensul că recurenta critică netemeinicia și nu nelegalitatea hotărârii recurate, observând faptul că aceasta invocă, prin criticile subscrise motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., greșita aplicare a dispozițiilor Legii nr. 31/1990 legea societăților, referitoare la obligația legală ce revine societății de a repartiza profitul net și de a fixa dividendul, precum și a dispozițiilor art. 67 din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal, privind nașterea și exigibilitatea obligației de plată a dividendelor. Este neîntemeiată și susținerea potrivit căreia, în situația în care pârâta era nemulțumită de concluziile raportului de expertiză administrat în cauză putea să solicite o nouă expertiză. De altfel, opinia de specialitate pe care o poate formula expertul judiciar trebuie să se limiteze la lămurirea unor împrejurări de fapt în baza cunoștințelor de specialitate deținute, fără a putea cenzura modul în care organul fiscal își exercită dreptul de apreciere conferit de art. 6 din Legea nr. 571/2003 sau aplică dispozițiile de drept fiscal la starea de fapt fiscală stabilită, aceasta fiind atributul exclusiv al instanței. Contrar susținerilor intimatei, trebuie reținut că în dosarul penal finalizat cu Ordonanța din 20 ianuarie 2014, s-a schimbat doar temeiul juridic pentru scoaterea de sub urmărire în art. 10 lit. d) C. proc. pen., fără a se stabili, cu titlu definitiv, că sumele pentru care a fost calculat de către organele fiscale impozitul pe dividende de 730.115 RON nu îndeplineau condițiile pentru a fi tratate ca dividende, o asemenea hotărâre penală nu a fost depusă la dosarul cauzei pentru a se putea considera că problema a fost definitiv tranșată și nu mai putea fi repusă în discuție de către pârâtă. De asemenea, prin Sentința penală nr. 2 din 24 februarie 2014 a Judecătoriei Brad, pronunțată în Dosarul nr. x/2014, prin care s-a respins plângerea formulată de petenta DGRFP Timișoara împotriva ordonanțelor de scoatere de sub urmărire în contradictoriu cu intimații B., C. și D., s-a reținut că: "față de împrejurările reale ale faptei, modalitatea concretă de executare, urmările produse, atitudinea intimaților de colaborare cu organele judiciare și de acoperire a prejudiciului, instanța a apreciat că organele de urmărire penală au apreciat în mod corect gradul de pericol social al faptelor și au aplicat măsurile legale și temeinice raportat la aceste aspecte", fără a fi formulate aprecieri în ceea ce privește legalitatea măsurilor de impunere stabilite de către organele de control fiscal. Este lipsită de fundament și susținerea intimatei în sensul că nu se impunea respingere contestației administrative în contextul în care prin OP nr. x din 23 august 2010 s-a achitat suma de 146.286 RON, reprezentând impozitul pe dividende și accesorii aferente acestei sume, având în vedere că această plată, chiar dacă stinge parțial creanța fiscală stabilită suplimentar, nu constituie un motiv de nelegalitate a impunerii. În concluzie, Înalta Curte apreciază că în mod greșit, cu încălcare normelor de drept fiscal, a considerat instanța de fond că nu sunt îndeplinite condițiile pentru tratarea sumelor de 1.498.411 RON și respectiv 3.211.094,85 RON ca fiind dividende, prin urmare societatea nu datorează impozit pe dividende, și nici accesorii, fiind incident în cauză și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, apreciind că