ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3946/2020

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 15 ianuarie 2016, dosar nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Suspuse Accizelor Armonizate prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca, anularea ca netemeinice și nelegale a Deciziei nr. 065/19.07.2017 privind soluționarea contestației împotriva actului administrativ-fiscal, a Deciziei nr. 022 din 29.03.2017 referitoare la revocarea autorizației de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă societății A. S.R.L.

Încheierea și hotărârea primei instanțe atacate cu recurs Prin încheierea civilă pronunțată în data de 19 septembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității cererii invocată de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin întâmpinare, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Suspuse Accizelor Armonizate prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca și a dispus suspendarea Deciziei nr. 022 din 29.03.2017 emisă de pârât până la soluționarea definitivă a cauzei. Prin sentința civilă nr. 316/2018 pronunțată în data de 28 decembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., - în insolvență - prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a anulat decizia nr. 065 din 19.07.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate și în consecință a anulat decizia nr. 022 din 29.03.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate și a obligat pârâtul să plătească reclamantei suma de 13.543 RON cu titlu de cheltuieli parțiale.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva încheierii pronunțată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea cererii de suspendare ca neîntemeiată. În drept, recurentul-pârât a criticat încheierea atacată invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea recursului, pârâtul a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a încălcat puterea de lucru judecat a sentinței nr. 96/2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2018; - în cauză nu este îndeplinita condiția existenței cazului bine justificat, având în vedere că revocarea autorizației de antrepozit fiscal s-a dispus pentru nerespectarea prevederilor pct. 79 alin. (2) de la titlul VIII din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 și a dispozițiilor art. 367 alin. (1) lit. d) și lit. m) Codul fiscal; - în cauză nu este îndeplinita nici condiția pagubei iminente, având în vedere prevederile art. 369 alin. (12) Codul fiscal. Împotriva sentinței nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în urma rejudecării cauzei, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În drept, recurentul-pârât a criticat sentința instanței de fond invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul-pârât a invocat, în esență, următoarele critici: - instanța de fond a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea, decizia de revocare fiind întemeiată, astfel cum rezultă din întreg probatoriul administrat; - instanța de fond a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, având în vedere că gestionarul societății reclamante, C., și-a asumat rezultatul măsurătorilor prin semnarea listei de inventar; - instanța de fond nu a luat în considerare faptul că reclamanta nu a ținut evidențe exacte și actualizate, pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, cu privire la materiile prime, lucrările în derulare și produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale, analizând în mod excesiv prevederile Ordinului MFP nr. 2861/2009; - instanța de fond nu a luat în considerare nici faptul că reclamanta nu s-a conformat altor cerințe impuse prin normele metodologice, între aceste cerințe regăsindu-se și cele privind denaturarea alcoolului etilic în prezența autorității vamale; - deși ambele decizii contestate în cauza au fost structurate la fel și cuprind aceleași elemente, instanța de fond a reținut că doar Decizia nr. 065/19.07.2017 nu cuprinde elementele necesare, în timp ce Decizia nr. 022/29.03.2017 a fost anulată pe considerentul că aceasta este afectată de un viciu grav si manifest, fiind fundamentată pe un control netemeinic, astfel încât în cauză sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - decizia de revocare a autorizației de antrepozit fiscal și decizia de soluționare a contestației sunt motivate corespunzător, în conformitate cu dispozițiile art. 40 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, și cu prevederile Ordinului MFP nr. 219/2016; - în mod greșit, instanța de fond a obligat recurenta la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală în prezenta cauză; - instanța de fond nu a aplicat dispozițiile art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ. privind reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată. În susținerea recursurilor, pârâtul a depus la dosar înscrisuri.

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă a depus întâmpinare la recursul declarat împotriva încheierii pronunțată în data de 19 septembrie 2018 în cuprinsul căreia a solicitat, respingerea recursului ca nefondat, fiind îndeplinite condițiile privind existența cazului bine justificat și a pagubei iminente. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare și la recursul declarat împotriva sentinței nr. 316 din 28 decembrie 2018 în cuprinsul căreia a solicitat, în principal, anularea recursului pentru nemotivarea căii de atac potrivit prevederilor C. proc. civ. și, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat. Intimata a mai susținut că actele administrative sunt nemotivate, faptele sancționate cu revocarea autorizației nu există iar controlul faptic al stocurilor nu a existat. În apărare, reclamanta a depus la dosar înscrisuri. Recurentul-pârât a depus la dosarul cauzei răspuns la întâmpinare prin care a reiterat susținerile din cele două cereri de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția din data de 6 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 5 mai 2020, în ședință publică, cu citarea părților. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și hotărârile atacate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj Napoca sunt nefondate, pentru următoarele considerente: În conformitate cu dispozițiile art. 19 alin. (3) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din 15.02.2016, aprobat prin O.M.F.P. nr. 219/2016, în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate, considerentele deciziei de soluționare a plângerii prealabile cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea Comisiei în emiterea deciziei. Instanța de fond a reținut în mod corect că decizia de soluționare a plângerii prealabile nu este motivată corespunzător, având în vedere că autoritatea emitentă nu a expus propriile considerente, a făcut trimitere la punctul de vedere al altor autorități și nu a răspuns unor aspecte esențiale, invocate de reclamantă în plângerea prealabilă, cum ar fi inexistența unui act de control valid în sensul art. 40 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sau lipsa efectuării unui inventar faptic, care să poată fi comparat cu cel scriptic. Înalta Curte reține că motivarea actului administrativ constituie o garanție esențială contra arbitrariului administrației publice și se impune, în special, în cazul actelor prin care se modifică sau se suprimă drepturi sau situații juridice individuale și subiective. Motivarea trebuie să conțină elementele de fapt și de drept care să permită, pe de o parte, verificarea temeiurilor și efectelor actului administrativ, precum și a proporționalității măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă și cu interesul public pe care este chemată să îl ocrotească, iar pe de altă parte să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În jurisprudență s-a reținut în mod constant că amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis și de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greșită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării. În cauza dedusă judecății, Înalta Curte constată că prima instanță a aplicat în mod corect art. 19 alin. (3) din Regulamentul de organizare și funcționare a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din 15.02.2016, aprobat prin O.M.F.P. nr. 219/2016. În baza dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătorești vor cuprinde obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Înalta Curte constată că sentința atacată cuprinde toate aceste elemente, instanța de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susținerile pârâtului. Conținutul considerentelor deciziei de soluționare a contestației, care are în vedere susținerile din plângerea prealabilă, este diferit de cel al considerentelor deciziei de revocare a autorizației de antrepozit fiscal. În consecință, Înalta Curte constată că sentința atacată nu cuprinde motive contradictorii care să atragă incidența dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. În conformitate cu dispozițiile pct. 40 din Titlul VIII al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate: "(1) În aplicarea prevederilor art. 369 din Codul fiscal, în baza actelor de control emise de organele de specialitate prin care sunt consemnate încălcări ale prevederilor legale în domeniul accizelor, comisia sau comisiile teritoriale dispun suspendarea, cu excepția cazului prevăzut la art. 433 din Codul fiscal, revocarea sau anularea autorizațiilor de antrepozit fiscal, după caz (2) Actele de control prevăzute la alin. (1), temeinic justificate, în care sunt consemnate faptele care generează consecințe fiscale, se comunică autorității fiscale centrale - direcția de specialitate care asigură secretariatul comisiei sau, după caz, autorității vamale teritoriale care asigură secretariatul comisiei teritoriale, în termen de două zile lucrătoare de la finalizare, urmând ca acestea să fie înaintate comisiei sau, după caz, comisiei teritoriale în vederea analizării și dispunerii măsurilor ce se impun (...)". Instanța de fond a reținut, în mod corect, că actele de control, pe baza cărora s-a emis decizia de revocare, nu sunt temeinic justificate, astfel cum rezultă din constatările raportului de expertiză tehnică întocmit în cauză de expertul judiciar D. în specialitatea industrie alimentară, și din răspunsul expertului la obiecțiunile formulată de pârât, care se coroborează cu declarațiile martorilor C. și E. . Instanța de fond a mai reținut că lipsa întocmirii inventarului faptic este confirmată de însăși echipa care a efectuat controlul, astfel cum rezultă din declarațiilor celor doi inspectori date în calitate de martori în fața organelor de cercetare penală în cadrul dosarului nr. x/2017 . În conformitate cu prevederile Normei privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, aprobată prin O.M.F.P. nr. 2861/2009: 1. (1) Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. (2) Inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii ale fiecărei entități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței entității pentru respectivul exercițiu financiar. 2. (1) În temeiul prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, entitățile au obligația să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii deținute, la începutul activității, cel puțin o dată în cursul exercițiului financiar pe parcursul funcționării lor, în cazul fuziunii sau încetării activității, precum și în următoarele situații: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege; (…) 15. (1) Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi menționat și în listele de inventariere respective. (2) La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare și măsurare, conținutul vaselor - stabilit în funcție de volum, densitate, compoziție etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ținându-se seama de densitate, compoziție și de alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. (…) (4) În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele precedente se menționează modul în care s-a făcut inventarierea, precum și datele tehnice care au stat la baza calculelor respective. (…) 18. Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri. (…) 35. (1) Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din evidența tehnico-operativă (fișele de magazie) și din contabilitate. (2) Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fișele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantităților consemnate în listele de inventariere cu evidența tehnico- operativă pentru fiecare poziție (…) În baza probelor administrate, instanța de fond a reținut că echipa de control nu a respectat procedura de inventariere prevăzută de normele anterior menționate, efectuarea inventarului faptic presupunând, mai întâi, determinarea concentrației aparente și temperaturii de lucru și apoi efectuarea/transformarea stocurilor de produse alcoolice conform tabelelor de corecție pentru temperatura ambientală de 20°C. În temeiul acestor considerente, instanța de fond a înlăturat susținerile pârâtului în sensul că reclamanta nu ar fi ținut evidențe exacte și actualizate, pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, cu privire la materiile prime, lucrările în derulare și produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale. Cu privire la denaturarea alcoolului etilic, instanța de fond a reținut poziția Biroului Vamal Bistrița Năsăud care a precizat că, în timpul controalelor efectuate cu ocazia operațiunilor de denaturarea și de sigilare sau desigilare a instalațiilor de producție, nu au fost observate indicii din care să rezulte faptul că în cadrul antrepozitului să se fi produs alcool etilic din cereale achiziționate și introduse ilegal în cadrul acestuia. În consecință, Înalta Curte reține că cele două acte de control nu sunt temeinic justificate în sensul dispozițiilor art. 40 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, nefiind realizat unul din obiectivele controlului, explicit formulat în procesele-verbale nr. x/20.12.2016 și nr. y/03.02.2017, respectiv verificarea stocurilor existente la punctul de lucru al contribuabilului. În jurisprudență și doctrină s-a reținut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material intervine în următoarele situații: - aplicarea unui text de lege străin situației de fapt reținute; - extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; - textului de lege aplicabil situației de fapt reținute i s-a dat o interpretare greșită; - violarea unor principii generale de drept. În concluzie, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanță a reținut o situație de fapt neconformă cu realitatea și a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, Înalta Curte reține că stabilirea situației de fapt și aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanțelor de fond iar aceste susțineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ. Din interpretarea dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. rezultă partea care a pierdut procesul suportă cheltuielile făcute de partea care a câștigat procesul deoarece este în culpă procesuală prin faptul că a determinat, prin atitudinea sa în proces, efectuarea acestor cheltuieli. În ceea ce privește motivul de recurs privitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinței nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat. Cu privire la recursul declarat împotriva încheierii pronunțată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte reține caracterul nefondat al acestuia având în vedere considerentele anterior menționate pentru care s-a respins ca nefondat recursul declarat împotriva sentinței nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal. În ceea ce privește inadmisibilitatea cererii de suspendare, Înalta Curte reține că procedura prevăzută de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 este distinctă de procedura prevăzută de art. 14 din același act normativ, astfel încât nu se pot reține inadmisibilitățile prevăzute de art. 431 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (6) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Pentru aceste considerente, reținând că nu au fost identificate motive de reformare a încheierii pronunțată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție, în baza dispozițiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.