ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2642/2021

Ședința publică din data de 22 aprilie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov:

- anularea Deciziei nr. 477/12.12.2017 privind soluționarea contestației împotriva deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale cu nr. x, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF;

- anularea operațiunii administrative privind preluarea obligațiilor fiscale stabilite prin decizia 310/2013, modificată prin decizia nr. 154/2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF din sarcina entității fără personalitate juridică A. și B.- tratați ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în sarcina sa, pe codul numeric personal, x;

- anularea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. x, numai în ceea ce privește efectul acestora, sens în care a solicitat anularea obligațiilor fiscale înscrise pe codul său numeric personal, preluate ca urmare a radierii înregistrării fiscale a entității fără personalitate juridică A. și B. - tratați ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată;

- anularea deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale, numai în ceea ce privește efectul acestora, sens în care a solicitat anularea obligațiilor fiscale înscrise pe codul său numeric personal, preluate ca urmare a radierii înregistrării fiscale a entității fără personalitate juridică A. și B. - tratați ca asociere din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 186 din 19 decembrie 2018, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive, invocate de pârâtele AJFP Brașov și ANAF prin întâmpinare.

Totodată, a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 477/12.12.2017 privind soluționarea contestației împotriva Deciziilor de impunere nr. x/17.07.2015 și Deciziile de impunere nr. x/17.07.2015, numai în ceea ce privește efectul de trecere a obligațiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei, identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum și operațiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate, ambele recurente pârâte susțin că prima instanță a pronunțat o hotărâre cu greșita aplicare a dispozițiilor 268-272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arătând recurentele pârâte că în mod greșit a procedat prima instanță, anulând decizia de soluționare a contestației nr. 477/12.12.2017 și deciziile de impunere nr. x/17.07.2015.

În esență, recurentele pârâte arată că deciziile de impunere anterior menționate au fost emise în vederea conformării la sentința civilă nr. 1941/2014 a Tribunalului Brașov, hotărâre prin care a fost anulată decizia nr. 46270/22.10.2012 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA a asocierii A. și B., efectul fiscal al acestei sentințe fiind radierea codului atribuit, cu data la care sentința a devenit definitiv și irevocabilă respectiv 12.02.2015.

Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva celor nouă decizii a rămas fără obiect, Agenția Națională de Administrare Fiscală reținând, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nr. 477/12.12.2017, că petenta A. a renunțat la contestație, iar cu privire la solicitarea de anulare a măsurilor prin care obligațiile fiscale menționate în cele nouă decizii de impunere (nr. x/17.07.2015) au fost trecute în sarcina persoanelor fizice tratate anterior ca asociere, organul de soluționare a contestației a reținut faptul că este fără obiect contestația administrativ fiscală, din moment ce un atare act nu a fost emis.

Prin sentința civilă nr. 186/19.12.2018, prima instanță a admis acțiunea reclamantei a anulat decizia de soluționare a contestației și, soluționând pe fond contestația reclamantei, a anulat parțial cele nouă decizii de impunere numai cu în ceea ce privește efectul de trecere a obligațiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum și operațiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

Or, susțin recurentele pârâte că deciziile de impunere anulate de prima instanță nu produc efectul juridic apreciat de judecătorul fondului, acela al trecerii obligațiilor fiscale din sarcina entității fără personalitate juridică în sarcina persoanelor fizice ce au constitui asocierea, ci doar radiază obligațiile fiscale menționate în cuprinsul lor din sarcina asocierii.

În subsidiar, recurentele pârâte arată că este nesusținut și motivul privind necompetența organului fiscal, din punct de vedere teritorial, făcând referire la dispozițiile art. 30 din Legea nr. 207/2015 precum și la dispozițiile H.G. nr. 44/2004, din combinarea cărora rezultă că, în cazul contribuabilului persoană fizică, competența de administrare este recunoscută organului fiscal de la domiciliul acestuia, în speță, mun. Brașov.

Suplimentar, recurenta pârâtă ANAF critică soluția primei instanțe și din perspectiva modalității de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive, arătând că deciziile atacate de intimata reclamantă au fost emise de organul fiscal teritorial și nu de structura centrală a ANAF, prin urmare nu este justificată chemarea în judecată și a autorității centrale.

Pentru aceste motive, pe larg dezvoltate în cererile de recurs, pârâtele solicită casarea sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursurile formulate în cauză, Înalta Curte constată că sunt fondate, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Verificând, în prealabil, critica privitoare la greșita învestire a instanței, in perspectiva cadrului procesual, Înalta Curte constată că în mod întemeiat prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei ANAF, fiind de subliniat faptul că obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscale, circumscrise dispozițiilor art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală este contestarea deciziei de soluționare, or aceasta este emisă în cauza de față de către recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală. Prin urmare, având calitatea de emitent al actului contestat, recurenta pârâtă ANAF are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind legală soluția primei instanțe de respingere a excepției invocate de ANAF, prin raportare la dispozițiile art. 12 și art. 13 din Legea nr. 554/2004, care impun citarea, în toate cazurile, a autorității publice emitente a actului contestat pe calea contenciosului administrativ.

În fond, Înalta Curte constată că decizia de soluționare a contestației nr. 477/12/12/2017 este legal emisă, astfel că reformarea soluției pronunțate de ANAF-DGSC reflectă o greșită aplicare a dispozițiilor art. 269 Codul de procedură fiscală.

Sintetizând circumstanțele cauzei, Înalta Curte constată că reclamanta A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 477/12/12/2017.

Prin decizia nr. 477/12/12/2017, ANAF-DGSC a luat act de renunțarea contestatoarei la solicitarea de anulare a deciziilor de impunere cu nr. x și a constatat ca fiind fără obiect contestația administrativă referitoare la anularea actului prin care se stabilesc obligațiile fiscale preluate pe codul numeric personal al contestatoarei, reținând că actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale în sarcina contestatoarei persoane fizice este decizia de impunere nr. x/2013, deciziile de impunere cu nr. x nefiind emise pentru a trece obligațiile fiscale din sarcina asocierii în sarcina persoanelor fizice constituente ale asocierii.

Prin sentința civilă nr. 186/19.12.2018, prima instanță a admis acțiunea reclamantei, a anulat decizia de soluționare a contestației și, soluționând pe fond contestația reclamantei, a anulat parțial cele nouă decizii de impunere numai în ceea ce privește efectul de trecere a obligațiilor fiscale din sarcina asocierii din punctul de vedere al TVA A.- B. în sarcina reclamantei, identificată din punct de vedere fiscal prin CNP x, precum și operațiunile administrative ce au stat la baza deciziilor de impunere, numai sub acest aspect.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, în esență, că nu a fost emis un act prin care obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2013 au fost trecute de pe numele asocierii pe numele persoanei fizice A., organul fiscal arătând că nu era necesară acesta întrucât titlul de creanță în baza căruia persoanele fizice A. și B. datorează obligații fiscale este reprezentat de decizia de impunere nr. x/2013; în atare context, instanța fondului concluzionează că, de vreme ce reclamanta este în imposibilitate să solicite anularea unui anume act obiectul acțiunii nu poate fi decât cel arătat de aceasta și anume anularea celor 9 decizii de impunere în ceea ce privește efectul acestora de trecere din sarcina asocierii în sarcina reclamantei a obligației de plată a TVA și accesorii.

Prin urmare, instanța fondului a apreciat că, în mod greșit a fost respinsă contestația reclamantei ca fiind fără obiect, pe motiv că reclamanta-contestatoare solicită anularea unui act care, potrivit propriilor afirmații și actelor aflate la dosarul cauzei, nu a fost emis.

În continuare, instanța fondului reține că deciziile atacate nu reprezintă acte fără consecințe în plan fiscal, ci efectul acestora este de a scoate obligațiile fiscale din sarcina asocierii, pentru a fi înscrise pe codul numeric personal al reclamantei, fiind veritabile acte administrative în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât modifică raporturile juridice stabilite prin decizia de impunere nr. x/2013.

Singura posibilitate legală ca reclamanta să obțină examinarea în justiție a legalității măsurii de trecere a obligațiilor fiscale în sarcina sa ca persoană fizică este, în opinia instanței fondului, aceea de a contesta efectul celor nouă decizii de impunere, așa încât decizia organului de soluționare a contestației, de a respinge contestația împotriva deciziilor de impunere cu nr. x ca fiind fără obiect este greșită.

Procedând la soluționarea pe fond a contestației administrativ fiscale, potrivit art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2016, prima instanță constată întemeiată critica reclamantei cu privire la lipsa de competență a organului fiscal, reținând că din perspectiva locului activității economice independente desfășurate de reclamantă (mun. Sibiu) și a dispozițiilor art. 31 alin. (1) lit. b) Codul fiscal, competența de emitere a deciziilor de impunere nu aparținea AJFP Brașov ci AJFP Sibiu.

Astfel cum rezultă din economia dosarului, instanța de control judiciar constată că deciziile de impunere anterior menționate au fost emise în vederea punerii în aplicare a sentinței civile nr. 1941/2014 a Tribunalului Brașov, hotărâre prin care a fost anulată decizia nr. 46270/22.10.2012 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA a asocierii "A. și B.", efectul fiscal al acestei sentințe fiind radierea codului atribuit, cu data la care sentința a devenit definitiv și irevocabilă respectiv 12.02.2015.

Rezultă, fără putință de tăgadă, din cuprinsul celor nouă decizii de impunere că singurul efect al acestora este radierea obligațiilor fiscale înscrise în sarcina asocierii fără personalitate juridică și nicidecum transferul acestor obligații din sarcina acestei asocieri în sarcina persoanelor fizice constituente ale acestei asocieri.

Actul administrativ fiscal prin care a fost individualizată, în sarcina intimatei reclamante, creanța fiscală reprezentată de TVA și accesorii aferente activității economice independente, este reprezentat de decizia de impunere nr. x, modificată parțial prin decizia de soluționare a contestației nr. 154/26.05.2015.

Prin decizia de impunere nr. x organul fiscal emitent a stabilit în sarcina intimatei reclamante și a fostului soț dar și a asocierii constituite de aceștia obligația de plată a TVA în sumă de 3.521.711 RON și accesorii aferente în valoare totală de 5.553.408 RON.

Decizia de impunere a fost contestată pe cale administrativă, fiind emisă decizia de soluționare a contestației nr. 154/26.05.2015, prin care s-a dispus desființarea deciziei de impunere pentru suma de 1.442.981 RON și menținerea, în rest, a obligațiilor fiscale stabilite în sarcina celor două persoane fizice și a asocierii constituite de aceștia.

Prin urmare, aserțiunile reclamantei intimate, preluate ca atare de instanța fondului, în sensul că prin efectul deciziilor de impunere cu nr. x ar fi fost transferate obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x din sarcina asocierii în sarcina persoanelor fizice ce au constituit această asociere, este lipsită de suport, singurul efect al deciziilor de impunere cu nr. x fiind radierea obligațiilor stabilite inițial și în sarcina asocierii.

În consecință, decizia nr. 477/12/12/2017, prin care organul de soluționare contestației a luat act de retragerea contestației formulate de petenta A. împotriva celor nouă decizii de impunere reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor art. 271 alin. (1) Codul de procedură fiscală iar cea de a doua soluție prevăzută în dispozitivul deciziei anterior amintite, aceea de a se constata ca fiind fără obiect contestația aceleiași petente, formulată împotriva actului prin care se stabilesc obligații fiscale preluate pe codul numeric personal, este deopotrivă legală, întrucât, așa cum s-a arătat mai sus, nu prin cele nouă decizii de impunere (cu nr. x) ori prin operațiunile materiale de scădere efectivă a debitului fiscal din sarcina asocierii a fost stabilită obligația fiscală în sumă totală de 7.632.138 reprezentând (TVA și accesorii aferente) în sarcina intimatei reclamante, ci prin decizia de impunere nr. x, astfel cum a fost modificată prin decizia de soluționare a contestației nr. 154/26.05.2015(acte, de altfel contestate în cadrul dosarului x/2015).

Față de aceste considerente, recursurile de față urmează a fi admise, cu consecința casării parțiale a sentinței atacate și respingerii, în fond, a acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată, constatându-se legalitatea deciziei de soluționare a contestației nr. 477/12/12/2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 186 din 19 decembrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința atacată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta A., ca neîntemeiată.

Menține soluția de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 aprilie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.