ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 238/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 18.07.2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Cluj a solicitat suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 41 din data de 23 martie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a suspendat executarea Deciziei nr. F-CJ 347/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea aceluiași act administrativ ce face obiectul dosarului nr. x/2018 al Curții de Apel Cluj.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 41 din data de 23 martie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Finanțelor Publice Cluj. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că instanța investită cu rejudecarea nu s-a preocupat să realizeze efectiv o cercetare a fondului cererii, din contră, s-a mărginit la reținerea aspectului că "în măsura în care prin cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu sunt deduse judecații aspecte noi față de cele pe care s-a fundamentat cererea formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt aplicabile prevederile art. 430 C. proc. civ. potrivit cărora hotărârea judecătorească prin care se ia o măsura provizorie nu are autoritate de lucru judecat asupra fondului, de unde rezultă, pe cale de interpretare per a contrario că, în ceea ce privește o nouă cerere vizând luarea aceleiași măsuri provizorii, îi sunt recunoscute efectele puterii de lucru judecat." În opinia recurentei-pârâte instanța de rejudecare nu a procedat la cercetarea fondului, iar faptul că soluția instanței se referă strict la aplicarea prevederilor art. 430 C. proc. civ. fără o analiză a circumstanțelor pricinii, denotă chiar o lipsire de efecte a dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004. În concluzie, aceste considerente susțin incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Potrivit art. 123 alin. (2) Codul de procedură fiscală, data începerii inspecției fiscale este data menționată în Registrul unic de control, iar în speță, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală, în Registrul unic de control inspecția fiscală a fost înscrisă la poziția 3/17.03.2017. Așadar, aceasta a fost data începerii inspecției fiscale, respectându-se astfel toate dispozițiile legale incidente. Inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 17.03.2017-19.04.2017 (33 zile), după care a fost suspendată de la data de 19.04.2017 până la data de 06.06.2017 în vederea efectuării de controale încrucișate, apoi s-a desfășurat în perioada 07.06.2017-09.06.2017 (3 zile), astfel că, inspecția a durat 36 de zile, prin urmare, nu s-a depășit termenul pentru efectuarea unei inspecții fiscale. Apoi, instanța susține că există caz bine justificat constând în nedeterminarea obligației în raport de situația reală. Ori, tocmai situația reală a fost luată în calcul de organele de inspecție, respectiv faptul că intimata avea capacitatea de a efectua ea însăși lucrările respective, cu alte cuvinte fictivitatea operațiunilor consemnate în facturi. Analiza relațiilor cu societățile menționate în actul de control nu poate fi efectuată în cadrul acestui litigiu, ci doar în acțiunea ce vizează fondul deciziei de impunere, astfel că aceste elemente nu se circumscriu noțiunii de caz bine justificat. Astfel de împrejurări au fost reținute de ÎCCJ ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competentei. actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ sau modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului, administrativ, ipoteze care nu se regăsesc în speță. Cele consemnate în Raportul de inspecție fiscală relevă faptul că nici din punctul de vedere al elementelor de drept material fiscal nu se pot reține aparente nelegalități, prin urmare nici motive care să justifice suspendarea actului. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. solicită să se aibă în vedere faptul că în cuprinsul sentinței, dându-se prioritate dispozițiilor art. 430 C. proc. civ., instanța a validat în fapt o singură prezumție și a îndepărtat de la analiză orice fel de alte norme. În prezent, executarea deciziei de impunere este suspendată ca efect al sentinței civile nr. 364/16.11.2017 pronunțată în dosar nr. x/2017, astfel că nu poate fi vorba de iminența pagubei. Ipotetica dificultate financiară a reclamantei nu poate fi cauzată de recurenta-pârâtă deoarece organul fiscal, în temeiul prevederilor art. 184 și urm. Codul de procedură fiscală, poate acorda înlesniri la plată pentru obligațiile fiscale restante. De asemenea, dispozițiile art. 235 Codul de procedură fiscală reglementează o alternativă la suspendarea judiciară a actului administrativ fiscal, astfel că "în cazul contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale prin care se stabilesc creanțe fiscale, potrivit prezentului cod, inclusiv pe timpul soluționării acțiunii în contencios administrativ, executarea silită se suspendă sau nu începe pentru obligațiile fiscale contestate dacă debitorul depune la organul fiscal competent o scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate la data depunerii garanției". Pentru cele expuse mai sus, solicită admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 41/2020 și în rejudecare respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere x/2017.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului, ca inadmisibil.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 01 septembrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 20 ianuarie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj, cu cheltuieli de judecată. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății, a dispus suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj, reținând, în esență, că prin cererea de suspendare dedusă judecății în prezentul dosar, întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, au fost invocate de către reclamantă motive în justificarea cerințelor cazului bine întemeiat și a pagubei iminente, care au fost dezlegate definitiv sau cu putere de lucru judecat provizorie, așa cum rezultă din considerentele sentinței civile nr. 197/02.10.2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2017, aspect față de care s-a constatat că sunt aplicabile în cauză prevederile art. 430 din C. proc. civ. privitoare la puterea de lucru judecat, în raport de împrejurarea că art. 15 alin. (1) Legea nr. 554/2004 arată explicit că suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14 Legea nr. 554/2004. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat cazurile de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin:(1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Cu privire la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit cărora casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere că în raport de argumentele de fapt și de drept folosite de părțile implicate în raportul juridic, instanța are posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc explicit toate susținerile invocate de ambele părți în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat, întrucât instanța nu are obligația să reia punctual și întocmai în forma în care au fost expuse toate susținerile părților, ci are obligația să expună raționamentul judiciar și să înlăture explicit ori implicit acele argumente care nu corespund acestui raționament, răspunsurile la aceste susțineri putând să se regăsească în argumentația juridică din cuprinsul considerentelor, fie să rezulte în mod logic prin raportare la raționamentul judiciar reținut de instanță ca fiind valabil în raportul juridic dedus judecății. Cu privire la motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", Înalta Curte verificând legalitatea hotărârii atacate din această perspectivă, constată că potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". De asemenea, potrivit art. 15 alin. (1) din Legea 554/2004 suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond. Astfel, suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Înalta Curte constată că, deși sentința civilă nr. 227/26.09.2018 a Curții de Apel Cluj prin care s-a admis acțiunea reclamantei și s-a dispus suspendarea executării deciziei nr. F-CJ 347/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj, până la soluționarea definitivă a cauzei, a fost casată prin decizia civilă nr. 4517/07.10.2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe, reținându-se în esență că modalitatea în care a fost motivată hotărârea recurată echivalează cu necercetarea fondului cauzei, în mod corect a reținut prima instanță efectul pozitiv al lucrului judecat ce se impune într-un al doilea proces care are legătură cu chestiunea litigioasă dezlegată anterior, precum și faptul că acest aspect ușurează sarcina probațiunii, aducând în fața instanței constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecății anterioare și care nu pot fi ignorate. În acest caz nu este necesară tripla identitate de părți, obiect și cauză, ci este suficient ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuție o chestiune litigioasă care să aibă legătură cu ceea ce s-a soluționat anterior, așa încât aceasta să nu poată fi contrazisă. Astfel, autoritatea de lucru judecat ce este atașată actelor jurisdicționale privește nu numai dispozitivul, dar și considerentele pe care acesta se sprijină, acest efect fiind recunoscut doar în privința considerentelor care sprijină și explicitează soluția adoptată (considerente decisive), precum și a celor prin care s-au dat anumite dezlegări unor chestiuni litigioase ce au legătură cu obiectul dedus judecății și care au fost dezbătute în proces (considerente decizorii). Sub acest aspect, în mod corect a reținut prima instanță că intimata-reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale ce a avut loc în perioada 17.03.2017 - 09.06.2017 în care au fost vizate obligații fiscale în materie de impozit pe profit și TVA aferente perioadei 01.01.2012-31.12.2016. Având în vedere că inspecția fiscală a ajuns la concluzia că achizițiile de bunuri și servicii pentru care se solicită recunoașterea dreptului de deducere în materie de impozit pe profit și TVA ar fi fictive. Față de aceste considerente, intimata-reclamantă a solicitat suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de AJFP Cluj în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, iar prin sentința civilă nr. 29/2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Cluj a admis acțiunea. Raportat la autoritatea de lucru judecat, în mod corect a reținut prima instanță că, inspecția fiscală a început la data de 17.03.2017, așa cum s-a consemnat în registrul de control, și s-a finalizat la data de 09.06.2017, așa cum se menționează în procesul-verbal nr. x/13.06.2017. În acest interval de timp a intervenit o suspendare a inspecției fiscale, suspendare dispusă prin Decizia de suspendare nr. 13/19.04.2017, inspecția fiind reluată la data de 07.06.2017, iar concluziile inspecției fiscale au făcut obiectul dosarului nr. x/2017, sentința civilă pronunțată în acea cauză având putere de lucru judecat în cauza de față, cu atât mai mult cu cât, prin motivele de recurs formulate, recurenta-pârâtă recunoaște că în prezent, executarea deciziei de impunere este suspendată ca efect al sentinței civile nr. 364/16.11.2017 pronunțată în dosarul nr. x/2017. Așa fiind, în mod corect a reținut prima instanță că în măsura în care prin cererea de suspendare întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 nu sunt deduse judecății aspecte noi față de cele pe care s-a fundamentat cererea formulată în temeiul art. 14 din același act normativ, sunt aplicabile prevederile art. 430 C. proc. civ. potrivit cărora, hotărârea judecătorească prin care se ia o măsură provizorie nu are autoritate de lucru judecat asupra fondului, de unde rezultă că prin interpretarea per a contrario, în ceea ce privește o nouă cerere vizând luarea aceleiași măsuri provizorii, îi sunt recunoscute efectele puterii de lucru judecat. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,