ÎCCJ, Secția penală

Deliberând asupra apelurilor de față, în baza lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința penală nr. 28 din 15 mai 2020 a Curții de Apel Oradea, secția penală și pentru cauze cu minori, pronunțată în dosarul nr. x/2019, s-a dispus astfel:

În baza art. 16 alin. (1) lit. i) C. proc. pen., s-a încetat procesul penal față de inculpatul A., executor judecătoresc în cadrul B., sub aspectul comiterii infracțiunii de fals intelectual prev. și ped. în art. 289 alin. (1) C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 și art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 16 lit. i) C. proc. pen., s-a încetat procesul penal față de același inculpat sub aspectul comiterii infracțiunii de uz de fals prev. și ped. în art. 291 C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 și art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitat același inculpat sub aspectul comiterii infracțiunii de conflict de interese prev. și ped. în art. 2531 C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul A., executor judecătoresc în cadrul B. sub aspectul comiterii infracțiunii de conflict de interese prev. și ped. în art. 2531 C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., a fost achitat același inculpat sub aspectul comiterii infracțiunii de folosirea funcției pentru favorizarea unor persoane prev. și ped. în art. 301 alin. (1) C. pen. cu aplicarea art. 10 din Legea nr. 187/2012 (pct. II din rechizitoriu).

În baza art. 290 alin. (1) C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 și cu reținerea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu), a fost condamnată inculpata C., pentru comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată la pedeapsa de:

- 3 luni închisoare

În baza art. 81 C. pen. 1968 s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei aplicate inculpatei pe un termen de încercare de 2 ani 3 luni stabilit conform art. 82 C. pen. 1968 și s-a atras atenția acesteia asupra consecințelor prevăzute de art. 83 C. pen. 1968.

În baza art. 16 alin. (1) lit. i) C. proc. pen., s-a încetat procesul penal față de aceeași inculpată, sub aspectul comiterii infracțiunii de complicitate la fals intelectual prev. și ped. în art. 26 C. pen. din 1968 raportat la art. 289 alin. (1) C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., a fost achitată aceeași inculpată sub aspectul comiterii infracțiunii de complicitate la conflict de interese prev. și ped. în art. 26 C. pen. din 1968 raportat la art. 2531 C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 290 alin. (1) C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 și cu reținerea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu), a fost condamnat inculpatul D., Cabinet avocat E., pentru comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată la pedeapsa de:

- 3 luni închisoare

În baza art. 81 C. pen. 1968 s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei aplicate inculpatului pe un termen de încercare de 2 ani 3 luni stabilit conform art. 82 C. pen. 1968 și atrage atenția acestuia asupra consecințelor prevăzute de art. 83 C. pen. 1968.

În baza art. 16 alin. (1) lit. i) C. proc. pen., s-a încetat procesul penal față de același inculpat, sub aspectul comiterii infracțiunii de complicitate la fals intelectual prev. și ped. în art. 26 C. pen. din 1968 raportat la art. 289 alin. (1) C. pen. din 1968 cu aplicarea art. 5 C. pen. (pct. I din rechizitoriu).

În baza art. 25 alin. (3) C. proc. pen. s-a dispus desființarea următoarelor înscrisuri aflate în dosarul de urmărire penală:

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2004", nedatat, întocmit pe numele PFA C., F5/2956/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2005", nedatat, întocmit pe numele PFA C., F5/2956/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2006", nedatat, întocmit pe numele PFA C., F5/2956/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2007", nedatat, întocmit pe numele PFA C., F5/2956/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2008", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2009", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x,

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2010", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2011", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x,

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2012", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x,

- "Inventar al dosarelor de executare silită pentru anul 2013", nedatat, întocmit pe numele PFA D. F., F5/2959/2013, CUI x

În baza art. 274 alin. (1) și (2) C. proc. pen., au fost obligați fiecare dintre inculpații C. și D. F. la plata sumei de 1.000 RON în favoarea statului cu titlul de cheltuieli judiciare, iar în baza art. 275 alin. (3) C. proc. pen. restul cheltuielilor judiciare rămân în sarcina statului.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea de Apel Oradea a reținut următoarele:

Prin rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Oradea 249/P/2017 emis în data de 9 mai 2019 și înregistrat pe rolul Curții de Apel Oradea la data de 14 mai 2019, s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaților:

În fapt, în actul de sesizare s-a reținut în esență că, inculpatul A., în exercitarea atribuțiilor de serviciu și în calitate de funcționar public, ar fi atestat, în perioada 18.12.2013 - 20.12.2013, în mod necorespunzător adevărului, tot conținutul contractului de prestări servicii încheiat între PFA C. și B. în Oradea, respectiv tot conținutul contractului de prestări servicii încheiat între PFA D. F. și B. în Oradea, contracte ce s-ar constitui ca înscrisuri oficiale în accepțiunea art. 150 alin. (2) C. pen. anterior și art. 178 alin. (2) C. pen.. Același inculpat, în data de 27.12.2013, ar fi folosit cele două contracte întocmite în fals în contabilitatea B. ca documente justificative a înregistrării în jurnalul de încasări și plăți a plății efectuate. De asemenea, în sarcina sa s-a mai reținut ca, în calitate de executor judecătoresc și în exercitarea atribuțiilor de serviciu, în numele B., ar fi încheiat contractul cu inculpata C., urmărind să asigure acesteia din urmă dobândirea sumei de 150.000 RON ca folos patrimonial.

În sarcina inculpatului A. s-a reținut că, în calitate de executor judecătoresc și în exercitarea atribuțiilor de serviciu, ar fi primit, semnat și plătit în numele B. facturile seria x nr. x din data de 20.12.2013 și nr. 2 din data de 23.12.2013 emise de către soția sa, inculpata C., prin ordinul de plată nr. x din 27.12.2013, urmărind să asigure acesteia din urmă în mod efectiv dobândirea sumei de 150.000 RON ca folos patrimonial. De asemenea, în cazul acestui inculpat, s-a mai susținut că, în calitate de executor judecătoresc și în exercitarea atribuțiilor de serviciu, în numele B., a primit și semnat factura nr. x/28.12.2015 emisă de S.C. G. S.R.L. Sînmartin în calitate de furnizor pentru cumpărătoarea B., iar apoi a plătit la data de 29.12.15 suma de 15.000 RON din contul B. în contul S.C. G. S.R.L., prin aceste acțiuni inculpatul obținând în mod direct un folos patrimonial pentru S.C. G. S.R.L. și indirect pentru sine, fratele său H., mama sa I., în calitate de asociați, și pentru soția sa C., în calitate de administrator al acestei societăți comerciale.

În sarcina inculpatei C. s-a reținut fapta de a pune la dispoziția inculpatului A. datele de identificare ale PFA C. cu ajutorul cărora inculpatul A., funcționar public în sensul legii penale, a întocmit în mod necorespunzător adevărului întregul conținut al contractului de prestări servicii încheiat între PFA C. și B. și de a semna la rubrica prestator contractul susmenționat. De asemenea, s-a mai reținut în sarcina sa ca, în perioada 18.12.2013 - 27.12.2013, ar fi pus la dispoziția inculpatului A. datele de identificare ale PFA C. și a semnat la rubrica prestator contractul nr. x datat 01.10.2013 și a emis factura seria x nr. x din data de 20.12.2013 pentru suma de 75.000 RON și factura nr. x din data de 23.12.2013 pentru suma de 75.000 RON, iar apoi a încasat în data de 27.12.2013 suma de 150.000 RON virată de inculpatul A.. Totodată, s-a reținut ca inculpata C. a semnat înscrisurile indicate și a atestat prin conținutul lor că și-ar fi executat obligațiile contractuale prin inventarierea dosarelor execuționale, aranjarea acestor dosare în ordine cronologică, sortarea dosarelor execuționale și aranjarea actelor de executare în ordinea emiterii, inserând la finalul fiecăruia faptul că se anexează tabelul dosarelor aferente anului corespunzător.

În sarcina inculpatului D. s-a reținut fapta de a pune la dispoziția inculpatului A. datele de identificare ale PFA D. F., cu ajutorul cărora inculpatul A., funcționar public în sensul legii penale, a întocmit în mod necorespunzător adevărului întregul conținut al contractului de prestări servicii încheiat între PFA D. F. și B. și de a semna la rubrica prestator contractul susmenționat. De asemenea, în sarcina sa s-a reținut fapta de a semna înscrisurile indicate și de atesta prin conținutul lor că și-ar fi executat obligațiile contractuale prin inventarierea dosarelor execuționale, aranjarea acestor dosare în ordine cronologică, sortarea dosarelor execuționale și aranjarea actelor de executare în ordinea emiterii, inserând la finalul fiecăruia faptul că se anexează tabelul dosarelor aferente anului corespunzător.

În cursul urmăririi penale, inculpații A., A. și C. s-au prevalat de dreptul la tăcere, iar inculpatul D. F. nu s-a prezentat la chemarea organelor judiciare.

Prin încheierea nr. 24/CP/2019 din 27.06.2010, au fost respinse cererile și excepțiile formulate de către inculpați, iar în baza art. 346 alin. (2) C. proc. pen., s-a constatat legalitatea sesizării instanței cu rechizitoriul emis la data de 9 mai 2019 în dosarul nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Oradea, precum și legalitatea administrării probelor și a efectuării actelor de urmărire penală în dosarul nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Oradea, privindu-i pe aceiași inculpați.

Această încheiere a rămas definitivă prin respingerea contestației formulate de către inculpați prin încheierea nr. 435/24.09.2019 a ICCJ.

După începerea judecații, inculpații, fie personal - A. (declarație fila x fond), A. (declarație fila x fond) și C. (declarație fila x), fie prin avocat ales - D. F., au solicitat judecarea pe baza procedurii de drept comun, susținând ca acuzațiile aduse sunt nefondate.

Examinând actele și lucrările dosarului, prealabil verificării temeiniciei acuzațiilor aduse prin rechizitoriu, instanța de fond a apreciat că se impune stabilirea în cauză a legii penale mai favorabile, conform prevederilor art. 5 C. pen., în funcție de aceasta urmând a fi analizate toate criticile invocate cu privire la existența faptelor și întrunirea elementelor constitutive ale infracțiunilor ce formează obiectul sesizării.

Ca urmare, având în vedere cele statuate, cu caracter obligatoriu, prin Decizia nr. 265 din 6 mai 2014 a Curții Constituționale, publicată în M. Of. nr. 372 din 20 mai 2014, prin care s-a constatat că dispozițiile art. 5 C. pen. sunt constituționale în măsura în care nu permit combinarea prevederilor din legi succesive în stabilirea și aplicarea legii penale mai favorabile, și realizând o comparare a prevederilor din ambele Coduri și, respectiv, din legea specială, în raport cu fiecare criteriu de determinare (condiții de incriminare, de tragere la răspundere penală și de sancționare) și cu privire la fiecare instituție incidentă în speța dedusă judecății și, în plus, o evaluare finală a acestora, în vederea alegerii aceleia dintre cele două legi penale succesive care este mai blândă, în ansamblul dispozițiilor sale, s-a constatat că legea penală mai favorabilă este, în cauză, cea anterioară, aceasta conducând, în concret, la un rezultat mai avantajos pentru inculpați.

Astfel, infracțiunea de fals intelectual de comiterea căreia este acuzat inculpatul A. în calitate de autor, respectiv inculpații C. și D. F. în calitate de complici are același conținut, cu excepția condițiilor de incriminare mai restrânse în cazul noului Cod vis a vis de subiectul activ, fără ca acestea să prezinte relevanță în prezenta cauză. Regimul sancționator al infracțiunii de fals intelectual este însă mai sever din perspectiva minimului special din noul C. pen., cu mențiunea că, în cazul formei continuate (reținute doar în sarcina inculpatului A.) sancționarea infracțiunii din ambele legi penale succesive prevede stabilirea pedepsei în limitele prevăzute de lege pentru infracțiunea săvârșită, precum și posibilitatea aplicării unui spor facultativ, dacă se apreciază că maximul pedepsei este neîndestulător (mai mare potrivit art. 34 C. pen. 1969, decât cel stipulat de art. 36 C. pen.).

Infracțiunea de uz de fals imputată inculpatului A., al cărei conținut se regăsește în mod identic în cele două reglementări succesive, prezintă însă limite de pedeapsă mai mari în noul C. pen., atât în ceea ce privește minimul special, cât și maximul special.

Infracțiunea de conflict de interese a suferit modificări succesive ale modului de incriminare (în prezent "Folosirea funcției pentru favorizarea unor persoane"), sens în care s-a reținut că această incriminare a fost introdusă de pct. 61 al art. I din Legea nr. 278 din 4 iulie 2006, publicată în Monitorul Oficial nr. 601 din 12 iulie 2006, art. 2531 C. pen. din 1969 prevăzând inițial ca sancțiune închisoarea de la 6 luni la 5 ani și interzicerea dreptului de a ocupa o funcție publică pe durata maximă.

Începând cu data de 01.02.2014, odată cu intrarea în vigoare a noului C. pen., incriminarea se regăsește în art. 301 C. pen., care prevede ca sancțiune închisoarea de la 1 la 5 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică pe o perioadă de 3 ani.

Prin decizia Curții Constituționale nr. 603 din 6 octombrie 2015 s-a constatat că sintagma raport comercial din cuprinsul dispozițiilor art. 301 alin. (1) C. pen. este neconstituțională, deoarece nu mai este definită de legislația în vigoare, împrejurare ce o lipsește de claritate și previzibilitate și care este de natură a împiedica determinarea exactă a conținutului constitutiv al infracțiunii de conflict de interese.

În urma acestei decizii, prin Legea nr. 193/2017 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598 din 25 iulie 2017) s-au operat o serie de modificări ale normei de incriminare, modificări care au vizat:

- denumirea marginală a infracțiunii prevăzute de art. 301 C. pen., din "Conflictul de interese" în "Folosirea funcției pentru favorizarea unei persoane"

- elementul material al infracțiunii, fiind excluse din conținutul incriminării atât ipotezele în care funcționarul îndeplinea un act sau participa la luarea unei decizii prin care se crea un folos material pentru o persoană cu care se aflase în raporturi de muncă sau comerciale în ultimii 5 ani sau din partea căreia beneficiase de foloase de orice natură, cât și modalitatea comiterii faptei prin "participarea la luarea unei decizii"

- alin. (2), care reglementează ipotezele în care dispozițiile alin. (1) nu se aplică, fiind introdusă, alături de ipoteza de la lit. a) (când actul sau decizia se referă la emiterea, aprobarea sau adoptarea actelor normative) și ipoteza de la lit. b) (când actul sau decizia se referă la exercitarea unui drept recunoscut de lege sau în îndeplinirea unei obligații impuse de lege, cu respectarea condițiilor și limitelor prevăzute de aceasta).

Ținând cont și de tratamentul penal al pluralității de infracțiuni sub forma concursului, de criteriile generale de individualizare a cuantumului pedepsei, dar și a modalităților de suspendare condiționată sau suspendare a executării pedepsei sub supraveghere, respectiv a condițiilor de renunțare la aplicarea, amânarea aplicării sau suspendării executării din noul C. pen., instanța de fond a reținut că legea care, în ansamblul dispozițiilor sale incidente în speță, ar putea conduce, în concret, la un rezultat mai favorabil pentru inculpatul A. este legea penală anterioară, iar nu cea în vigoare.

Aceeași concluzie a rezultat și în ceea ce-i privește pe inculpații C. și D. F., în sarcina cărora s-a reținut forma complicității la comiterea infracțiunii de conflict de interese și a infracțiunii de fals intelectual, dar și săvârșirea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătura privată în formă continuată al cărei regim sancționator este mai favorabil în vechea reglementare atât raportat al limita minimă, cât și la limita maximă a pedepsei.

În ceea ce îl privește pe inculpatul A., s-a constatat că doar infracțiunea de conflict de interese de la pct. I din rechizitoriu a fost comisă anterior intrării în vigoare a noului C. pen. și necesită analiza incidenței legii penale mai favorabile, concluzia fiind aceeași cu cea expusă mai sus în cazul inculpatului A. ținând cont de minimul special mai ridicat din noua reglementare. Referitor la tratamentul pluralității de infracțiuni sub forma concursului, în condițiile în care cea de a doua infracțiune de conflict de interese ce face obiectul acuzației la punctul II din rechizitoriu a fost săvârșită după data de 01.02.2014, instanța de fond a constatat ca în mod corect s-a arătat în actul de sesizare că devin incidente dispozițiile art. 38 alin. (1) C. pen., câtă vreme sunt realizate condițiile prevăzute de art. 10 din Legea nr. 187/2012.

În consecință, având în vedere toate aceste aspecte, instanța de fond a constatat că legea care conduce, în concret, la un rezultat mai blând pentru toți inculpații este legea penală anterioară care, în ansamblul dispozițiilor sale, raportat la condițiile de incriminare și de sancționare a faptelor ce formează obiectul acuzației penale, precum și la instituțiile incidente în cauză și care influențează răspunderea penală a inculpaților, creează acestora o situație mai avantajoasă, motiv pentru care atât acuzațiile aduse, cât și apărările formulate vor fi analizate prin raportare la prevederile acesteia, ca lege penală mai favorabilă, în conformitate cu dispozițiile art. 5 C. pen.

Astfel, în ceea ce privește acuzațiile formulate în cadrul punctului I din rechizitoriu, s-a constatat că B. a fost constituită prin contractul de asociere încheiat în data de 03.09.2007, modificat ulterior prin actul adițional din 16.05.2011, conform cărora în cadrul acesteia își desfășoară activitatea în calitate de executori judecătorești inculpatul A., inculpatul A., precum și H., primul fiind tatăl ultimilor doi, așa după cum reiese și din fisele Direcției pentru Evidența Persoanelor și Administrația Bazelor de Date. Totodată, din aceeași bază de date rezultă că inculpatul A. este căsătorit cu inculpata C. din anul 2007.

Potrivit contractului de asociere mai susmenționat și a actului adițional, B. nu are personalitate juridică, în temeiul disp. art. 41 din Statutul profesiei de executori judecătorești, executorii judecătorești au în continuare calitatea de persoană fizică autorizată și au dreptul să-și păstreze biroul individual. Membrii B. au dreptul să beneficieze de profitul rezultat din activitatea asocierii, conform cotelor de participare la înființare, fiecare asociat având și specimen de semnătură în bancă. Membrii B. au obligația să suporte din realizările asocierii cheltuielile aferente întreținerii spațiului în care își desfășoară activitatea, iar întrucât fiecare membru asociat are calitatea de persoană fizică autorizată fiecare suportă individual impozitul pe venit, contribuția de asigurări sociale și contribuția pentru pensii precum și taxele datorate UNEJ și CEJ Oradea. Împărțirea beneficiilor rezultate din venituri se face lunar pentru veniturile realizate în luna precedentă, între membrii asocierii, după deducerea cheltuielilor lunare. Asupra sumelor existente în contul asocierii dispune administratorul asocierii care este A.. În treburile curente privind administrarea asocierii, asociații decid în comun, dar deciziile privind activitatea curentă sunt luate de A..

În cursul anului 2013, membrii B. au luat decizia mutării sediului societății, efectuând demersurile necesare astfel încât, în data de 24.09.2013, a fost eliberat de către Curtea de Apel Oradea, la cererea executorului A., certificatul privitor la împrejurarea că, începând cu data de 01.10.2013, sediul B. va fi schimbat la noua adresă, respectiv Oradea, str. x.

În data de 11.12.2013, între inculpata C. și inculpatul A., ambii având același domiciliu în loc. Cihei, nr. 210A, jud. Bihor, în calitate de comodanți și inculpata C. în calitate de comodatară, a fost încheiat contractul de comodat nr. 1, având ca obiect o cameră cu suprafața de 20 mp amplasată în imobilul locuință comună, în scopul de a servi ca "sediu cu activitate" pentru PFA C. pe termen nelimitat, începând cu data de 11.12.2013.

În data de 12.12.2013, a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Bihor cererea inculpatei C. având ca obiect solicitarea autorizării funcționării PFA C., astfel încât prin Rezoluția nr. 22528 din data de 13.12.2013 a directorului ORC Bihor a fost admisă cererea și s-a autorizat C. Persoană Fizică Autorizată cu sediul profesional în loc. Cihei nr. 201/A, jud. Bihor, la aceeași dată fiind atribuit codul unic de înregistrare.

În data de 16.12.2013 a fost emis certificatul constatator privind autorizarea funcționării.

În data de 18.12.2013, a fost eliberat inculpatei Beiușan acest certificat .

Exact în aceeași modalitate și aproape concomitent s-a procedat și în situația inculpatului D. (văr primar cu A. și nepot al inculpatului A.). Astfel, în data de 12.12.2013 a fost încheiat contractul de comodat nr. 2 între inculpata C. domiciliată în loc. Cihei, nr. 201A, jud. Bihor în calitate de comodantă și inculpatul D. în calitate de comodatar, obiectul contractului constând în suprafața de 20 mp, din imobilul situat în loc. Cihei, nr. 201A, jud. Bihor în scopul de a servi ca sediu profesional cu activitate de secretariat pentru PFA D. F., pe o perioadă nedeterminată . În data de 12.12.2013 a fost înregistrata la Oficiul Registrului Comerțului Bihor cererea inculpatului D. având ca obiect solicitarea autorizării funcționării D., astfel încât prin Rezoluția nr. 22524 din data de 13.12.2013 a directorului ORC Bihor a fost admisă cererea și s-a autorizat D. Persoană Fizică Autorizată cu sediul profesional în loc. Cihei nr. 201/A, jud. Bihor, la aceeași dată fiind atribuit codul unic de înregistrare. În data de 16.12.2013 a fost emis certificatul constatator privind autorizarea funcționării PFA, acesta fiind eliberat inculpatului D. la data de 18.12.2013.

În data de 20.12.2013, PFA C. și PFA D. F. au emis către B.E.J. Beiușan factura seria x nr. x pentru suma de 75.000 RON, respectiv factura seria x nr. x pentru suma de 75.000 RON .

În data de 23.12.2013, aceleași două PFA-uri au emis către B.E.J. Beiușan două noi facturi pentru suma de câte 75.000 RON .

Ulterior, în data de 27.12.2013, în jurnalul de încasări și plăți a B., la pozițiile 3011 și 3012, a fost înregistrată plata sumei de 150.000 RON în favoarea PFA C., respectiv 150.000 RON în favoarea PFA D. F., efectuate prin ordinele de plată nr. x și 82 din 27.12.2013, ordine de plată ce au vizat achitarea sumelor indicate în facturi.

Facturile emise de către inculpații C. și D. au fost semnate în numele B. de către inculpatul A., iar plata s-a efectuat în numele B. tot de către inculpatul A., prin ordinele de plată mai sus menționate .

Din adresa B. rezultă că printre documentele justificative ce au stat la baza înregistrării în Jurnalul de încasări și plăți a B. a plăților efectuate în data de 27.12.2013 se regăsesc și contractul de prestări servicii nr. x încheiat de către B., reprezentată de către executor A., cu PFA C., respectiv contractul de prestări servicii nr. x încheiat de către B., prin același reprezentant, cu D.

Ambele contracte stipulau ca și obiect obligația prestatorilor de a "sorta toate dosarele execuționale ale BEJ Beiușan pentru perioada anilor 2004 - 2007, trierea acestora după ani și după ultimul act de executare din dosar în vederea stabilirii termenului de casare, inventarierea dosarelor și clasificarea acestora, inventarierea, clasarea și numerotarea OP-urilor pentru perioada 2004 - 2007 și identificarea și clasarea facturilor care nu sunt cuprinse în dosare sau care au căzut cu ocazia schimbării sediului", termenul de execuție stipulat fiind în perioada 01.10.2013 - 30.09.2014.

De asemenea, fiecare dintre cele două contracte menționau că prețul serviciilor este de câte 150.000 RON, plata se va efectua eșalonat, iar prestatorii aveau obligația de a "elabora rapoarte de activitate periodice".

Rubrica cu termenele de plată și cuantumul plăților parțiale nu a fost completată.

Data indicată ca fiind cea a încheierii ambelor contracte este 01.10.2013, adică anterior înregistrării și autorizării PFA C. și D.

Așa după cum reiese din ordinele de plată mai sus menționate, nu a fost vorba de o plată eșalonată, ci de una globală anticipată (conform apărărilor inculpaților) și nici nu a fost întocmit vreun raport de activitate sau alt înscris care să ateste prestarea parțială a serviciilor contractate, anterior efectuării plății integrale.

Referitor la cuantumul sumei reprezentând plata serviciilor de sortare, triere, inventariere, etc. a dosarelor execuționale, instanța de fond a subliniat că salariul lunar brut al secretarelor B. era de 2112 RON, inclusiv al martorei J., persoană cu studii superioare, ceea ce înseamnă, la un calcul simplu, că inculpata C. a fost remunerată pentru activitatea sa cu salariul anual brut cumulat a circa 6 secretare din cadrul B.. Dacă se are în vedere și suma achitată inculpatului D., rezultă că BEJ Beiușan a achitat pentru activitatea de sortare, triere, inventariere, pretins a fi fost efectuată pe durata unui an, echivalentul cumulat al salariilor brute anuale a 12 secretare cu pregătirea specifică domeniului executorilor judecătorești, secretare cărora le incumbau, de altfel, tocmai obligațiile specifice păstrării arhivei prevăzută de art. 92 alin. (2) din Ordinul 210/2001 pentru aprobarea Regulamentului de punere în aplicare a Legii nr. 188/2000 privind executorii judecătorești.

Instanța de fond a mai constatat că, potrivit bazei de date Revisal-ANAF, inculpatul D. F. a prestat, concomitent cu serviciile de sortare/triere/inventariere, etc. a dosarelor execuționale, și activitatea de agent procedural, începând cu data de 15.05.2014, în cadrul aceleași B., doar că, pentru această din urmă activitate, a fost remunerat cu suma de 488 RON brut lunar, adică de 25 de ori mai puțin.

Raportat la conținutul și clauzele exprese contractuale mai sus menționate, instanța de fond a constatat că s-a solicitat și B. a prezentat în cursul urmăririi penale o serie de înscrisuri - inventare ale dosarelor de executare silită, emise de către PFA C., respectiv PFA D. F., nedatate și fără a purta vreo dovadă de înregistrare la BEJ Beiușan, semnate de către cei doi inculpați, ce atestă prin conținutul lor că PFA C., respectiv D. și-ar fi executat obligațiile contractuale și s-ar fi procedat la inventarierea dosarelor execuționale corespunzătoare fiecărui an calendaristic, prin aranjarea acestor dosare în ordine cronologică, prin sortarea dosarelor execuționale și aranjarea actelor de executare în ordinea emiterii, la finalul fiecărui înscris fiind inserată mențiunea că se anexează tabelul dosarelor aferente anului corespunzător.

În cursul urmăririi penale, raport la această stare de fapt, reținându-se că nu au fost prestate serviciile mai sus descrise și că atât contractele de prestări servicii cât și înscrisurile intitulate "Inventare" au fost întocmite doar pentru a putea justifica cheltuielile fictive vizând achiziția de către B. a acelor servicii, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor către stat, procurorul a formulat împotriva inculpaților A. și A. în calitate de coautori și C. și D. în calitate de complici acuzația comiterii infracțiunii de evaziune fiscală în forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 5 C. pen. stabilindu-se ca prejudiciu total adus bugetului de stat suma de 88.207 RON, reprezentând atât debit principal cât și accesorii.

Întrucât inculpații au reparat prejudiciul stabilit, prin actul de sesizare a instanței s-a dispus în baza art. 315 alin. 1it. b C. proc. pen. raportat la art. 10 din Legea nr. 241/2005 clasarea cauzei față de aceștia sub aspectul comiterii infracțiunii de evaziune.

Împotriva acestei dispoziții, nici inculpații și nici partea civilă nu a formulat plângere în temeiul art. 340 C. proc. pen.

Însă, în cursul judecății la instanța de fond, inculpații au contestat în mod expres, în declarațiile date, atât comiterea infracțiunii de evaziune fiscală, cât mai ales starea de fapt descrisă de către procuror ca și conținut obiectiv al acestei infracțiuni. Astfel, inculpatul A. a susținut explicit că plata sumei reprezentând prejudiciu a fost efectuată nu ca și o consecință a recunoașterii acuzațiilor aduse și a stării de fapt descrise de către procuror, ci "ca urmare a dorinței mele de a evita ca cei doi, respectiv C. și D. să fie acuzați de evaziune fiscală și ei alături de mine, în condițiile în care, practic, le-am cerut și mi-au acordat ajutorul. Acesta a fost motivul pentru care am decis să plătesc prejudiciul pretins de către ANAF deși nu m-am considerat vinovat de comiterea infracțiunii de evaziune. Totodată, nu am dorit să las să curgă penalități la sumele pretinse de ANAF" . O poziție asemănătoare a fost expusă și de către inculpatul A. "inițiativa plății acelui prejudiciu reținut a aparținut soției mele, care, văzând ce turnură iau lucrurile, sfătuită fiind și de avocat, a decis să achite acele sume, însă nici atunci și nici acum nu consider că am comis infracțiunea de evaziune fiscală."

De asemenea, inculpații au susținut că atât activitatea desfășurată de către inculpații C. și D., cât și plățile către PFA-urile celor doi au avut un caracter real.

Astfel, inculpatul A. a arătat că "la sfârșitul lui septembrie sau luna octombrie, a fost mutat sediul societății de executori Beiușan și, în acest context, dat fiind că personalul angajat nu era suficient pentru activitatea de arhivare, aranjare, ordonare a unui volum consistent de documente, aferent unei perioade de circa 10 ani de activitate, am înțeles să contractez serviciile altor persoane. În acest context am luat legătura cu cele două persoane, respectiv cu nora mea și cu D.. Aceste persoane nu au fost alese la întâmplare, vis-a-vis de faptul că dosarele de executare silită sunt confidențiale, astfel că nu puteam alege pe oricine. Am discutat cu ele despre ce urmează să facă. M-am interesat totodată despre forma în care aș putea să contractez aceste servicii și le-am cerut să înființeze aceste PFA-uri…În ceea ce privește activitatea celor două persoane, aceasta a început după ce le-am efectuat plata, mai precis din luna ianuarie 2014" .

Inculpatul A. a susținut că "știu că tatăl meu a discutat cu cei doi despre îndatoririle ce le-ar fi revenit însă nu pot spune când anume au avut loc aceste discuții. Știu doar că au fost la sfârșitul anului 2013, fără a putea preciza dacă în octombrie, noiembrie sau decembrie. După ce au discutat despre ce avea de făcut, în următorul an, atât soția mea cât și D. au venit la birou aproape zilnic pentru a realiza activitățile pentru care au fost contractați. În anii 2013-2014 soția mea a muncit efectiv la noi la birou, desfășurând efectiv activitatea de sortare și arhivare, în podul clădirii, unde se află arhiva".

De asemenea, inculpata C. a declarat că "a fost reală prestarea activității de inventariere dosare de executare silită, de aranjare a dosarelor, de sortare și aranjare a actelor de executare. În fapt, acesta s-a desfășurat în podul imobilului unde s-a mutat sediul societății Beiușan. Această activitate a debutat la începutul anului 2014 și a continuat până la sfârșitul anului 2014".

Martora J., a arătat la rândul ei că "știu că cei doi au lucrat la biroul executorilor în pod, unde era păstrată arhiva…Eu îmi aduc aminte că atât C. cât și D. au fost la sediul biroului după ce ne- am mutat în noua locație și au discutat cu A. despre organizarea arhivei. Nu am fost de față la acele discuții. Ulterior, A. mi-a spus că cei doi se vor ocupa de arhivă. Cred că cei doi au început lucrul la începutul anului 2014 și a durat câteva luni bune" .

Instanța de fond a constatat că această martoră avea calitatea de secretară în cadrul B., atât în cursul anilor 2013-2014, cât și în prezent, astfel încât relația sa de angajat/angajator în raport cu inculpații A. și A. poate fi în măsură să circumstanțieze obiectivitatea și veridicitatea afirmațiilor sale.

În acest context, ținând cont și de atribuțiile sale în acest birou de executori judecătorești (inculpatul A. a arătat că "menționez că în fiecare zi, nouă, membrilor societății, ne sunt aduse dimineața, de către secretarele angajate, o serie de înscrisuri spre semnare"), instanța de fons a reținut împrejurarea că martora s-a rezumat la a confirma lapidar că inculpații C. și D. ar fi lucrat la arhiva B., fără a fi în măsură să relateze amănunte concrete privitoare la această împrejurare ce ar fi trebuit reflectate în înscrisurile vizând în mod direct activitatea celor doi, activitate de care, conform art. 63 alin. (3) din Legea nr. 188/2000 privind executorii judecătorești și art. 92 alin. (2) din Ordinul 210/2001 pentru aprobarea Regulamentului de punere în aplicare a Legii nr. 188/2000, ar fi trebuit să fie în mod special preocupată.

Astfel, prezentându-i-se contractele de prestări servicii ce fac obiectul acuzațiilor, inventarele, tabelele, etc., martora a afirmat "nu știu cine le-a întocmit sau în ce condiții" și că "nu le-am văzut anterior prezentării mele la urmărire penală".

Ca atare, apreciind declarația martorei ca fiind subiectivă, instanța de fond a reținut că afirmația acesteia referitoare la prezența inculpatei C., nora inculpatului A., respectiv soția inculpatului A., în podul imobilului sediului B., timp de mai multe luni, în scopul sortării, inventarierii, trierii, clasificării dosarelor execuționale aparținând B., nu poate servi la stabilirea adevărului în cauză.

Aceeași concluzie a fost reținută și referitor la afirmația martorei în ceea ce privește activitatea desfășurată de către inculpatul D., la rândul lui rudă apropiată a membrilor B., respectiv nepot al inculpatului A. și văr primar al inculpatului A.

Pe de altă parte, s-a apreciat că acest aparent deficit de informații relativ la activitatea inculpaților C. și D. nu este specific doar secretarei biroului de executori judecătorești, ci se regăsește și în cazul inculpatului A. care a declarat că "menționez că eu nu am fost implicat și nu știu exact ce a făcut" (soția sa).

Instanța de fond a constatat caracterul neverosimil al unei astfel de situații în care soțul executor judecătoresc să nu cunoască niciun fel de amănunte despre activitatea desfășurată timp de 12 luni, de către soția sa, chiar în cadrul societății al cărei membru este, activitate ce face obiectul unei obligații expres prevăzute de lege, și anume, conservarea arhivei activității executorilor judecătorești - art. 65 din Legea nr. 188/2000.

De altfel, informațiile inculpatului A. raportat la activitatea prestată de către soția și vărul său la sediul B. nu sunt doar precare, ci și contradictorii cu cele relatate de către martora J., având în vedere că primul susține că debutul activității a fost "la sfârșitul anului 2013, fără a putea preciza dacă în octombrie, noiembrie sau decembrie", pe când martora susține că activitatea ar fi început în 2014.

Inculpatul A. a mai susținut că indicarea datei de 01.10.2013 în cuprinsul celor două contracte de prestări servicii este o simplă eroare materială ce nu poate releva vreo intenție frauduloasă din partea contractanților.

Instanța de fond a reținut că, în mod obișnuit, eroarea materială are natura unei mențiuni greșite cuprinsă într-un înscris. Evidențierea erorii materiale se realizează prin compararea a ceea ce a fost consemnat greșit cu datele din chiar conținutul actului în care s-a strecurat eroarea materială.

Or, în prezenta cauză, data de 01.10.2013 stipulată ca dată a încheierii ambelor contracte de prestări servicii între PFA C. și PFA D. este în vădită concordanță cu restul conținutului acestor contracte. Astfel, aceeași dată de 01.10.2013 este menționată ca și dată de început a perioadei pentru care sunt încheiate ambele contracte și respectă de asemenea perioada de 1 an pe care se menționează în aceleași două contracte că ar trebui executate obligațiile părților.

Cu alte cuvinte, dacă data încheierii contractelor ar fi fost rezultatul unei simple greșeli, această greșeală nu ar fi trebuit să se regăsească și în data începerii executării contractelor, precum și în perioada stabilită ca dată a executării obligațiilor contractuale în două înscrisuri distincte.

Prin urmare, instanța de fond a reținut că indicarea zilei încheierii contractelor de prestări servicii nu a fost rezultatul unei erori materiale ci reflectă, în realitate, alături de toate celelalte elemente de fapt descrise, modalitatea frauduloasă în care a fost concepută de către inculpați o soluție pentru a diminua cuantumul obligațiilor către bugetul de stat pe care urma să le achite B. aferent anului fiscal 2013. S-a reținut în acest sens, ca fiind relevantă, declarația inculpatului A.:

"banii achitați prin acel ordin de plată nu au provenit din fonduri publice ci au reprezentat profitul nostru realizat de noi în cadrul societății.

Astfel, constatând că veniturile brute realizate de către BEJ Beiușan în anul fiscal 2013 (2.153.492 RON - fila x up) sunt într-un cuantum semnificativ mai mare decât cele din anul 2012 (903.595 RON - fila x up) și, pe cale de consecință, și obligațiile fiscale urmau să sporească în mod proporțional, inculpații A. și A. au pus în executare decizia de a înregistra în evidența contabilă a B. operațiuni fictive în scopul diminuării obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului pentru anul 2013, cooptând în acest scop persoane foarte apropiate în această acțiune, respectiv pe nora/sotia-C. și nepotul/vărul primar-D..

Împrejurarea că inculpații A. și A. au urmărit acest scop se deduce inclusiv din faptul că au decis să nu înregistreze cele două plăți de câte 150.000 RON cu titlu de cheltuieli anticipate în contul 471 "Cheltuieli în avans", caz în care înregistrarea s-ar fi reflectat proporțional atât în ceea ce privește situația financiară aferentă anului 2013, cât mai ales celei din următorul an fiscal.

Astfel, potrivit pct. 207 din Anexa I a Ordinului nr. 3055/2009 a Ministerului Finanțelor Publice pentru aprobarea Reglementărilor Contabile, cheltuielile efectuate și veniturile realizate în exercițiul financiar curent, dar care privesc exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans sau venituri în avans, după caz. Și, mai departe, cu ajutorul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" se ține evidența cheltuielilor efectuate în avans care urmează a se suporta eșalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadențar, în perioadele/exercițiile financiare viitoare.

Or, conform raportului de constatare tehnico-științifică din 02.05.2018, prin înregistrarea operațiunilor fictive, au fost diminuate doar obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat al statului pentru anul 2013.

Ca atare, pe baza ansamblului probator administrat în cauză, instanța de fond a reținut că, în vederea realizării scopului urmărit, inculpatul A. a cerut celor doi inculpați "să înființeze aceste PFA-uri", a procurat datele de identificare a PFA de la ORC Bihor prin intermediul contabilei B., întâmplător contabilă și a acelorași două PFA-uri, a redactat cele două contracte: contractul de prestări servicii nr. x datat 01.10.2013 încheiat între PFA C. și B., și contractul de prestări servicii (fără nr. ) datat 01.10.2013 încheiat între PFA D. F. și B., atestând în mod necorespunzător adevărului tot conținutul acestor înscrisuri. Cele două contracte au fost redactate pentru a sta la baza evidențierii în documentele contabile ale B. a unor operațiuni fictive de prestări servicii urmărindu-se sustragerea de la plata obligațiilor către stat.

S-a apreciat ca fiind irelevantă apărarea inculpatului A. care, cu ocazia audierii în instanță, a învederat împrejurarea că "aceste contracte nu erau necesare ad probationem, înțelegerea fiind încheiată anterior".

Astfel, s-a reținut că deși forma scrisă a contractelor nu era într-adevăr necesară, redactarea și folosirea acestora ca documente justificative în contabilitatea B. este de natură să le confere relevanța prevăzută de Legea nr. 241/2005. În realitate, tocmai caracterul fictiv a convențiilor, precum și a prestării serviciilor descrise, i-a determinat pe inculpați să dea o formă scrisă pretinselor convenții, falsificând aceste contracte cu complicitatea inculpaților C. și D., ce le-au semnat, cunoscând scopul urmărit de către inculpatul A.

Inculpații C. și D. au mai invocat în apărarea lor împrejurarea că nu ar fi pus la dispoziția inculpatului A. elementele de identificare ale PFA, așa cum se susține în rechizitoriu, acestea fiind în realitate preluate de la ORC Bihor, la cererea inculpatului A., de către contabila sa.

Nici această apărare nu a fost luată în considerare, câtă vreme ansamblul probator administrat în cauză dovedește că aceștia au cunoscut ceea ce urmărește inculpatul A. și au acceptat să îl ajute în modalitatea asumării procedurii de autorizare a unor PFA-uri, precum și în modalitatea semnării ulterioare a contractelor.

O altă apărare formulată de către inculpați este aceea a lipsei de tipicitate a infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată arătând că, raportat la data comiterii infracțiunii, textul în vigoare al art. 290 C. pen. 1968, spre deosebire de textul art. 322 din Noul C. pen., nu făcea trimitere în ceea ce privește modalitatea de falsificare decât la art. 288 din același Cod.

Instanța de fond a înlăturat și această apărare și a constatat că, deși această chestiune a făcut, într-adevăr, în trecut obiectul unei jurisprudențe neunitare, instanța supremă, prin decizia penală nr. 2696/12.07.2011 a decis că contrafacerea scrierii înseamnă și o imitare prin reproducerea conținutului obișnuit al înscrisului falsificat, fără o astfel de reproducere a conținutului înscrisul fals neputând avea aparența unui înscris adevărat.

Așadar, contrafacerea scrierii înseamnă și plăsmuirea, respectiv confecționarea unui înscris similar cu cel care trebuia să conțină mențiuni adevărate, deoarece o condiție a existenței infracțiunii prevăzute în art. 290 C. pen. 1969 este ca înscrisul falsificat să fie susceptibil de a produce consecințe juridice în cazul când ar fi folosit, cerință care este îndeplinită din moment ce înscrisul falsificat are doar aparent însușirile și conținutul unui înscris adevărat, ce ar putea, prin folosire, să producă aceleași efecte ca și acesta din urmă.

Or, în prezenta cauză, aceste contracte întocmite în fals au fost folosite de către inculpatul A. în contabilitatea B. ca documente justificative pentru înregistrarea în jurnalul de încasări și plăți a plății efectuate de către inculpatul A. în baza facturilor emise de către inculpații C. și D.

În cursul urmăririi penale, inculpații au invocat incidența Deciziei nr. 21/2017, pronunțată în recurs în interesul legii, de către Înalta Curte de Casație și Justiție, arătând că contractele, facturile și înscrisurile sub semnătură privată care au fost falsificate în considerarea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală fac parte din elementul material al infracțiunii prev. și ped. în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Însă, procurorul a subliniat că, în cauza de față, doar folosirea documentelor fiscale constând în facturi și chitanțe fiscale falsificate pentru evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a unor cheltuieli sau operațiuni fictive în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale intră în conținutul infracțiunii de evaziune fiscală.

Instanța de fond a constatat, în primul rând că, soluția de clasare din rechizitoriu a avut ca temei Legea nr. 241/2005 în vigoare în decembrie 2013, dată la care era în vigoare art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilității nr. 82/1991, raportat la art. 289 din C. pen. 1969.

Ca atare, analiza conținutului infracțiunii de evaziune și eventuala includere în acest conținut a infracțiunii de fals intelectual având ca obiect contractele de prestări servicii din prezenta cauză trebuie realizată în raport de dispozitivul și considerentele Deciziei nr. 4 din data de 21 ianuarie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii.

Astfel, prin decizia mai sus menționată, s-a statuat că "omisiunea, totală sau parțială, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozițiile art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, raportat la art. 289 din C. pen. din 1969, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală."

În considerentele deciziei menționate s-a arătat că analiza comparată a elementelor componente ale infracțiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, și infracțiunea de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare raportat la art. 290 C. pen. 1969, a condus la concluzia că toate aceste elemente se suprapun în sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele două modalități de eludare a obligațiilor fiscale incriminate în cadrul primei infracțiuni de evaziune fiscală.

În prezenta cauză, acuzația falsificării contractelor de prestări servicii a fost încadrată în textul art. 289 din C. pen. din 1969 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 și art. 5 C. pen.. Instanța de fond a considerat că lămurirea cauzei nu este interdependentă de stabilirea încadrării juridice în textul amintit sau în art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991 (text abrogat prin Legea nr. 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind C. pen., începând cu 1 feb 2014), câtă vreme în situația în care devine aplicabilă Decizia nr. 4/2008 a ICCJ, acțiunea de falsificare va fi absorbită în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală.

Ca atare, procedând la verificarea noțiunii de "alte documente legale", instanța de fond a constatat că aceasta este definită în art. 2 lit. c) din Legea nr. 241/2005 ca fiind documentele prevăzute de Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, de reglementările elaborate pentru punerea în ap