ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5960/2013

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, sub numărul 41/105/2012, reclamanta

PFA C.D.N. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova, anularea deciziei

nr. 894/2011, a deciziei de impunere  din 2011 și a raportului de inspecție

fiscală din 21 iunie 2011 și, pe cale de consecință, exonerarea de plata

obligațiilor fiscale în cuantum de 27.647 RON.

Prin cererea de

chemare în judecată, reclamanta a invocat și excepția de nelegalitate a

dispozițiilor art. 1, lit. B, pct. 15. din H.G. nr. 150/2011 pentru completarea

și modificarea normelor metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003 privind

C. fisc., respectiv modificarea pct. 135

1

din H.G. nr. 44/2004,

publicată în M. Of. al Românei nr. 150/1.03.2011.

În motivarea excepției,

reclamanta a considerat că rațiunea care a stat la baza introducerii acestor dispoziții

legale consta în necesitatea constituirii și explicării cadrului legal referitor

la modul de impozitare al sumelor încasate din cedarea folosinței bunurilor.

Astfel, a precizat că

art. 62. alin. (1) C. fisc. prin care se arată că sumele încasate din cedarea folosinței

bunurilor (venitul brut) se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform

dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător

legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă, au fost explicate prin

pct. 135

1

din H.G. nr. 44/2004, introdus prin H.G. nr. 1861/2006 pentru

completarea și modificarea normelor metodologice de aplicarea a C. fisc.

A susținut că este considerat

venit doar acela care rezultă din valoarea investițiilor efectuate la bunurile ce

fac obiectul unor contracte de cedarea folosinței, și care conform C. fisc., sunt

doar contracte cu titlu oneros.

A considerat reclamanta

că prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 150/2011, a fost completat în mod nelegal

pct. 135

1

, prin introducerea expresiei „inclusiv al contractelor de comodat”

ocazie cu care s-a produs o adăugare la dispozițiile C. fisc., printr-o hotărâre

de guvern.

S-a mai precizat prin

acțiune că raportat la perioada în care au fost efectuate reparațiile la imobilul

folosit ca pensiune, respectiv 2008-2009, pentru explicarea modului de deducere

al unor astfel de activități (reparații, întrețineri, etc.) trebuie să se aibă în

vedere dispozițiile H.G. nr. 1861/2006 pentru completarea și modificarea normelor

metodologice de aplicarea a C. fisc., în forma lor nemodificată, potrivit cărora

era instituită obligația declarării doar pentru bunurile ce fac obiectul unor contracte

de cedarea folosinței nu și pentru cele date în comodat.

Prin încheierea din data

de 21 mai 2012, Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ

și fiscal, a sesizat Curtea de Apel Ploiești cu excepția de nelegalitate a H.G.

nr. 150/2011, art. 1, lit. B, pct. 15 și a suspendat judecata cauzei, până la soluționarea

irevocabilă a excepției de nelegalitate.

Hotărârea instanței de

fond

Prin

sentința

nr.

411 din 14 noiembrie 2012 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, s-a respins excepția de nelegalitate a art. 1 lit. N

pct. 15 din H.G. nr. 150/2011, invocată de reclamanta PFA C.D.N., în contradictoriu

cu intimatele Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, Guvernul României

și Ministerul Finanțelor Publice.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut că H.G. nr. 150/2011 pentru modificarea și completarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate

prin H.G. nr. 44/2004 a fost adoptat pentru modificarea și completarea normelor

metodologice deja existente și în vederea executării legii fiscale, conform

art. 108 alin. (2) din Constituție.

S-a mai reținut prin considerentele

sentinței atacate că norma legală criticată de reclamantă nu instituie prin ea însăși

o adăugare la dispozițiile C. fisc., ci detaliază situațiile în care valoarea investițiilor

la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător

legal care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă

venit brut, cu referire la contractul de comodat, organizând executarea acestor

prevederi fiscale în limitele prevăzute de art. 108 alin. (2) din Constituție și

ale art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

A avut în vedere judecătorul

fondului că, prin contractul de comodat se transmite dreptul la folosință, acesta

făcând parte din categoria „contractelor de cedare a folosinței” prevăzută de dispozițiile

C. fisc. și deși este un contract esențialmente gratuit (fiind un împrumut de folosință)

așa cum susține reclamanta, textul de lege nu distinge cu privire la caracterul

acestor contracte, în sensul stipulării exprese a celor cu titlu oneros, astfel

încât din categoria „contractelor de cedarea folosinței bunurilor” pot face parte

și contractele cu titlu gratuit (cum este cel de comodat).

Recursul

Împotriva acestei sentințe

a formulat recurs reclamanta PFA C.D.N., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate

conform art. 304

1

C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304

C. proc. civ. invocându-se aplicarea și interpretarea greșită a legii în ceea ce

privește soluția de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor art.

1 lit. B pct. 5 din H.G. nr. 150/2011.

Se apreciază că hotărârea

recurată este greșită pe motiv că s-a apreciat ca legală dispoziția contestată pe

calea excepției de nelegalitate prevăzute de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta arată că norma

criticată este nelegală prin raportare la prevederile art. 108 alin. (2) din Constituția

României prin care se arată că „hotărârile se emit pentru organizarea executării

legilor și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Se arată că norma criticată

reprezintă o adăugare nepermisă la lege peste voința legiuitorului, deoarece privește

venituri obținute din cedarea folosinței locuinței transformă un contract cu titlu

gratuit, cum este contractul de comodat, în contract cu titlu oneros.

Se arată că modificarea

textului legal, respectiv a pct. 135

1

prin introducere și a contractului

de comodat reprezintă o încălcare a principiului neretroactivității deoarece produce

efecte asupra unor situații întâmplate sub legea nemodificată.

Aceasta reprezintă o modificare

prin adăugarea nelegală la o lege, în cauză a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

printr-un act normativ inferior hotărâre de guvern și care nu reprezentă doar o

detaliere, în opinia instanței de fond.

Adăugarea unor dispoziții

referitoare la „contractele de comodat” printr-o hotărâre de guvern în contextul

reglementarii „impozitului pe venit din cedarea folosinței bunurilor” realizată

prin lege, reprezintă o modalitate de reglementare ce contravine tehnicii legislative

și dispozițiilor constituționale.

De altfel contractul de

comodat este prin esența sa cu titlu gratuit condiții în care, eventualele investiții

efectuate de comodatar ce ar trebui să cadă în sarcina comodantului ar trebui legiferate

distinct sub forma unui venit, și impozitate ca atare dar doar de la momentul intrării

în vigoare a actului normativ.

Recurenta solicită admiterea

recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii excepției de nelegalitate

astfel cum a fost invocată.

La dosar intimatul-pârât

a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat,

în raport de motivele invocate, Curtea va aprecia pentru următoarele considerente

că recursul este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., aplicarea greșită a legii.

Nu poate fi reținut aspectul

de nelegalitate invocat în cadrul motivelor de recurs respectiv încălcarea principiului

constituțional privind limitarea adoptării hotărârilor de guvern, numai în scopul

executării legii, prevăzut de art. 108 din Constituția României sau încălcarea dispozițiilor

referitoare la tehnica legislativă pe motiv că textul criticat s-ar aplica retroactiv

deoarece produce efecte asupra unor raporturi deja consemnate.

Curtea constată că soluția

de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 1 lit. B pct. 15

din H.G. nr. 150/2011 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 este legală, deoarece norma criticată a fost adoptată

pentru modificarea și completarea normelor metodologice existente și în vederea

executării legii fiscale conform art. 108 alin. (2) din Constituția României.

Potrivit art. 62

alin. (1) C. fisc. venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform

dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător

legal dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Pct. 135

1

din

H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.

571/2003 privind C. fisc., în aplicarea art. 62 alin. (1) precizează „reprezintă

venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului,

uzufructuarului sau a altui deținător legal, care face obiectul unor contracte de

cedare a folosinței bunurilor și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă”.

Potrivit dispozițiilor

art. 1 lit. B pct. 15 din H.G. nr. 150/2011 pct. 135

1

are următorul cuprins:

„reprezintă venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale

proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, care fac obiectul unor

contracte de cedare a folosinței bunurilor, inclusiv a contractului de comodat și

care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Curtea nu va reține motivul

de nelegalitate invocat respectiv adăugarea la lege prin introducerea contractului

de comodat în situația în care valoarea investițiilor la bunurile mobile sau imobile

care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă venit

brut.

Norma legală criticată

de recurentă nu instituie prin ea însăși o adăugare la dispozițiile C. fisc., ci

detaliază situațiile în care valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile

ale proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal care fac obiectul

unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă venit brut, cu referire

la contractul de comodat, organizând executarea acestor prevederi fiscale în limitele

prevăzute de art. 108 alin. (2) din Constituție și ale art. 4 alin. (3) din Legea

nr. 24/2000.

Contractul de comodat

este un contract prin care una dintre părți, comodant transmite în folosința temporară

și gratuită a unei alte părți, comodatar un bun determinat cu obligația că acesta

din urmă să-l înapoieze în individualitatea sa, comodantului.

Prin urmare, contractul

de comodat este un contract prin care se transmite dreptul la folosință și face

parte din categoria (...) contractelor de cedare a folosinței prevăzută de dispozițiile

C. fisc.

Contractul de comodat

este un contract esențialmente gratuit (fiind un împrumut de folosință), dar textul

de lege nu distinge cu privire la caracterul acestor contracte, în sensul stipulării

exprese a celor cu titlu oneros, astfel încât din categoria „contractelor de cedarea

folosinței bunurilor” pot face parte și contractele cu titlu gratuit (cum este cel

de comodat).

Față de cele expuse mai

sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul

ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de

fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de PFA C.D.N. împotriva sentinței nr. 411 din 14 noiembrie 2012 a Curții de Apel

Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 iunie 2013.