ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1069/2017

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Ministerul Sănătății, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: a. Anularea actelor administrative individuale emise în mod nelegal de Casa Națională de Asigurări de Sănătate către A., în virtutea efectelor Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013, respectiv: a.1. Notificarea nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012 privind valoarea contribuției clawback pentru Trimestrul IV 2011; a.

Notificarea din data de 5 mai 2012 privind valoarea contribuției clawback aferenta Trimestrului I 2012; a.

Notificarea nr. 1971 din data de 31 iulie 2012 privind valoarea contribuției clawback aferenta Trimestrului II 2012; a.

Notificarea nr. 2458 din data de 31 octombrie 2012 privind valoarea contribuției clawback aferenta Trimestrului III 2012. b. Obligarea intimatei Casa Națională de Asigurări de Sănătate la emiterea unor noi Notificări legale față de A., privind valoarea contribuției clawback aferente Trimestrului IV 2011 și Trimestrelor I, II și III 2012, din care să fie scăzută suma reprezentând TVA; c. Obligarea intimatei Agenția Națională de Administrare Fiscală la recalcularea contribuției clawback datorate de A. pentru Trimestrul IV 2011 și Trimestrele I, II și III 2012; d. Obligarea intimatului Ministerul Sănătății, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, la restituirea sumei de 1.938.858,00 RON, reprezentând valoarea contribuției clawback aferentă sumei reprezentând TVA, achitată de A. pentru Trimestrul IV 2011 și Trimestrele I, II și III 2012; e. Obligarea pârâților, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluționarea prezentei acțiuni, în temeiul art. 453 alin. (1) din Noul C. proc. civ.. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 3039 din 11 noiembrie 2014 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității, în ceea ce privește cererea de anulare a Notificării nr. NLD 1043 din 10 februarie 2012, privind valoarea contribuției pentru Trimestrul IV 2011; a respins cererea de anulare a acestui act ca inadmisibilă. Totodată, prima instanță a dispus următoarele: - A respins excepția inadmisibilității pentru restul acțiunii, excepția tardivității, lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și lipsei de interes, ca neîntemeiate; - A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat Notificările din 5 mai 2012 (trim. I 2012), din 31 iulie 2012 (trim. II 2012) și nr. 2458 din 31 octombrie 2012 (trim. III 2012); - A obligat intimata Casa Națională de Asigurări de Sănătate la emiterea unor noi Notificări privind datele necesare calculului contribuției aferente Trim. I - III 2012, din care să fie scăzută suma reprezentând TVA; A obligat Agenția Națională de Administrare Fiscală la restituirea sumei de 1.512.049 RON către reclamantă; - A respins cererea de obligare la plata sumei de 426.809 RON (valoarea contribuției clawback corespunzătoare TVA pentru trim. IV 2011); și - A obligat pârâții la plata sumei de 375 RON către reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată (admise în parte). 3. Cererile de recurs și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 3039 din 11 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele (i) Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), invocând motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și (ii) Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), invocând motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.1 Recursul pârâtei-recurente CNAS. În dezvoltarea motivelor de recurs înfățișate, recurenta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, reiterând componentele soluției date de instanța de fond, a susținut că, în baza art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente. A apreciat recurenta că, instanța de fond în mod eronat a interpretat că stabilirea contribuției clawback este o obligație stabilită de pârâta C.N.A.S. la care trebuie să se conformeze reclamanta, când, de fapt, prin notificările supuse contestației, recurenta nu a făcut decât să-i aducă la cunoștință reclamantei faptul că are obligația să-și achite această taxă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, indicând că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că reclamantei i s-a recunoscut dreptul legal de a i se deduce TVA-ul conform Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, în opinia recurentei, atât timp cât reclamantei i s-a recunoscut un atare drept, acțiunea sa de contestare a nelegalității introducerii TVA-ului în consumul centralizat de medicamente, apare ca fiind lipsit de interes. A menționat recurenta că, pentru notificările aferente trimestrelor I, II și III 2012 erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. 110/2011, care prevedeau faptul că, prin valoarea vânzărilor se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, care include și taxa pe valoarea adăugată, iar instituția recurentă avea obligația legală de a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificărilor contestate. Ulterior, O.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare, la art. 7 din Secțiunea a 2-a a reglementat în mod explicit faptul că începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și Bat nu includ taxa pe valoarea adăugată. Potrivit art. 11 din Anexa 30 la Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 864/538/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru anul 2011 de aplicare a Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011 - 2012, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 14 alin. (1) din același act normativ, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele cu denumirile comerciale prevăzute în Lista cu medicamente (denumiri comerciale) elaborată pe baza Listei cuprinzând denumirile comune internaționale (DCI) ale medicamentelor din Nomenclatorul medicamentelor de uz uman de care beneficiază asigurații pe bază de prescripție medicală, în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, aprobată prin hotărâre a Guvernului, al căror preț de referință se calculează pornind de la prețul maxim de vânzare cu amănuntul cu TVA, prevăzut în CANAMED. În final, recurenta a susținut că obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Pentru aceste motive a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și respingerea ca neîntemeiată a acțiunii reclamantei. 3.2 Recursul pârâtei-recurente ANAF Prin motivele de recurs dezvoltate, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat să se constate că, în raport de obiectul cererii de chemare în judecată, cererea reclamantei intimate de restituire a sumelor pretins a fi fost eronat achitate trebuia îndreptată împotriva CNAS deoarece ANAF nu este emitenta actelor administrative atacate și nici nu are competența acordată de lege de a dispune restituirea acestor sume. În raport de prevederile art. 5, art. 6 și art. 9 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că aceste prevederi se referă doar la administrarea creanțelor, respectiv modalitatea de încasare astfel că ANAF nu are competente în ceea ce privește restituirea acestei taxe. Cu alte cuvinte, recurenta ANAF a precizat că are doar calitatea unui intermediar între plătitorul taxei și beneficiarul acesteia, având atribuția ca prin trezorerie să încaseze taxa și imediat să o vireze Fondului Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate din subordinea Ministerului Sănătății. Astfel, calitate procesuală pasivă în prezenta cauză poate avea doar beneficiarul sumelor a căror restituire se solicită și nu ANAF care desfășoară o activitate de preluare a acestor sume și de virare imediată către CNAS și Ministerul Sănătății. Față de aceste motive a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF, cu consecința respingerii în totalitate a acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. 4. Apărările formulate în cauză 4.1 Prin întâmpinarea formulată, reclamanta intimată A. SRL a invocat lipsa interesului celor două recurente în promovarea recursului, susținând că nu există în cazul de față un interes recunoscut de lege atâta vreme cât prin Decizia Curții Constituționale numărul 39 din 5 februarie 2013 au fost eliminate prevederile legale care ar fi putut justifica un interes legitim al recurentelor. În subsidiar, intimate-reclamantă a solicitat respingerea ambelor recursuri ca nefondate și menținerea sentinței atacate ca fiind legală. 4.2 Recurenta ANAF, la rândul său, a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea excepțiilor invocate de reclamanta intimată. În ceea ce privește lipsa de interes în promovarea caii de atac, a indicat ca are, în mod evident interes câtă vreme a fost obligată la restituirea sumei reprezentând taxa de clawback, reiterând totodată excepția lipsei calității procesuale pasive, ANAF nefiind emitentul niciunuia dintre actele administrative atacate în cauză și nici beneficiara sumelor de bani achitate de intimata-reclamantă.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, iar prin încheierea de ședință din data de 15 iunie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 19 ianuarie 2017 având în vedere că în raport s-a considerat că recursurile sunt admisibile în principiu, s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de către recurentele-pârâte CNAS și ANAF, față de prevederile legale aplicabile și de apărările intimatei reclamante, Înalta Curte constată, raportat la temeiul de drept invocat, comun ambelor recursuri, respectiv art. 488 pct. 8 C. proc. civ., că recursul CNAS este nefondat iar recursul ANAF este întemeiat în sensul și pentru considerentele în continuare arătate. Intimata reclamantă A. SRL a învestit instanța de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a actelor administrative individuale emisie de pârâta Casa Națională de Sănătate, cu privire la valoarea contribuției clawback pentru trimestrul IV 2011 și respectiv pentru trimestrele I - III, inclusiv, 2012, solicitând totodată obligarea acestei autorități la emiterea unor noi notificări legale privind valoarea contribuțiilor aferente acelorași perioade ca și obligarea pârâtei Casa Națională de Asigurări de Sănătate prin ANAF, la restituirea sumei de 1.938.858 RON reprezentând valoarea contribuției clawback nelegal achitată. Instanța de fond, reținând precizările și cererea modificatoare a petitelor cererii de chemare în judecată formulată la data de 23 mai 2014 de către reclamanta A. SRL, a admis în parte acțiunea,în limitele arătate la pct. 2 din prezenta decizie. Pârâta ANAF a fost obligată prin hotărârea instanței de fond la restituirea sumei de 1.512.049 RON către reclamantă, în condițiile în care cererea de obligare la plata sumei de 426.809 RON reprezentând valoarea contribuției clawback pentru trimestrul IV 2011, a fost respinsă, dată fiind soluția de admitere a excepției inadmisibilității în ceea ce privește cererea de anulare a notificării privind valoarea contribuției clawback pentru trimestrul IV 2011. 6.1 Înalta Curte, examinând cu prioritate excepția lipsei de interes a celor două autorități pârâte în formularea recursurilor împotriva hotărârii primei instanțe, invocată de intimata reclamantă, reține că aceasta nu este întemeiată și urmează a fi respinsă, ca atare, argumentul invocat de către intimată în susținerea excepției fiind de altfel o apărare de fond și nu o veritabilă excepție. În plus, nu se poate susține că recurentele pârâte nu ar avea interes în promovarea căii de atac a recursului, date fiind obligațiile stabilite în sarcina lor prin sentința atacată, mai cu seamă în sarcina recurentei-pârâte ANAF care a fost direct obligată la restituirea către reclamantă a valorii contribuției clawback pentru trimestrele I - III 2012. 6.2 Trecând la analiza punctuală a criticilor formulate de recurenta pârâtă CNAS, Înalta Curte reține ca soluția instanței de fond, adoptată în ceea ce privește notificările aferente trimestrelor I, II, și III 2012, este corectă, raportat la temeiul de drept invocat și reținut, respectiv dispozițiile art. 9 alin. (4) și (5) din Legea nr. 554/2004, republicată. Instanța de recurs împărtășește argumentația înfățișată de judecătorul fondului în sensul că acțiunea fiind formulată în termenul de decădere prevăzut în art. 9 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, după pronunțarea Deciziei Curții Constituționale numărul 39/2013, cu referire la prevederile O.U.G. nr. 77/2011 și în mod special la cele referitoare la modul de calcul al contribuției respective, se impune anularea actelor atacate având în vedere că includerea TVA în valoarea vânzărilor de medicamente în raport de care se calculează taxa de clawback este neconstituțională potrivit deciziei sus arătate. Motivele de recurs înfățișate de recurenta pârâtă CNAS nu pot fi primite întrucât nu sunt întemeiate și de altfel nici nu reprezintă veritabile critici raportate la soluția și considerentele primei instanțe, constituindu-se mai degrabă în aprecieri și susțineri cu titlu general în ceea ce privește modalitatea de constituire și scopul achitării taxei de clawback. Înalta Curte a reținut în mod constant în practica sa în această materie în sensul că, aplicarea deciziei Curții Constituționale în cazul actelor administrative emise anterior nu echivalează cu încălcarea dispozițiilor art. 147 alin. (4) din Constituție, potrivit cărora deciziile emise de instanța constituțională sunt obligatorii și au putere numai pentru viitor. Persoanele vătămate prin acte administrative în baza unor dispoziții din ordonanțe declarate neconstituționale au dreptul, potrivit art. 126 alin. (6) din Constituție și art. 9 din Legea nr. 554/2004, de a se prevala de deciziile prin care au fost admise excepțiile de neconstituționalitate invocate, pentru anularea actelor vătămătoare, care nu mai au suport legal și nu mai pot produce efecte juridice. În fine, Înalta Curte arată că nu poate primi nici susținerea pârâtei CNAS în sensul legalității notificărilor prin prisma faptului că nu s-ar realiza o supraimpozitare, întrucât reclamanta ar avea posibilitatea deducerii valorii TVA pentru medicamentele care fac obiectul taxei clawback. Sub acest aspect, în considerentele deciziei menționate, Curtea Constituțională a reținut că taxa trimestrială reglementată prin O.U.G. nr. 77/2011 reprezintă un procent aplicat nu numai asupra prețului în serie al medicamentelor ci și asupra taxei pe valoarea adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit, contrar prevederilor constituționale și a celor în materie fiscală referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale. 6.3 Cu referire la recursul formulat de pârâta ANAF, Înalta Curte reține temeinicia criticilor înfățișate în temeiul prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., atât în ceea ce privește soluția primei instanțe de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a ANAF cât și cu privire la obligarea ANAF la restituirea către reclamanta intimată a sumei achitată nedatorat. Instanța de fond a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în esență, pe considerentul că acțiunea reclamantei are un capăt de cerere constând în pretenții îndreptate împotriva acestei autorități, ceea ce justifică legitimarea procesuală pasivă a acesteia, reținând totodată și că ANAF administrează contribuția trimestrială, potrivit O.U.G. nr. 77/2011. Din interpretarea prevederilor acestui act normativ rezultă însă că obligațiile stabilite în sarcina ANAF se referă numai la administrarea acestei contribuții, respectiv înregistrarea declarațiilor depuse de deținătorii autorității de punere pe piață a medicamentelor, declarații întocmite în baza datelor transmise de către CNAS, încasarea sumelor transmise de către CNAS, încasarea sumelor înscrise în aceste declarații (fie prin plată, fie prin executare silită, declarația fiind titlu executoriu) și transferarea ei în conturile CNAS. Calitatea procesuală pasivă presupune identitatea dintre persoana obligată în cadrul raportului juridic și cea a pârâtului. În cauză, Înalta Curte reține însă, raportat și la contextual factual că recurenta ANAF nu are calitate procesuală pasivă nefiind emitenta actelor contestate. ANAF nu dobândește calitatea procesuală pasivă numai în baza declarării contribuției clawback ca fiind o creanță fiscală deoarece, așa cum chiar recurenta CNAS a recunoscut și cum dispozițiile legale stabilesc (art. 7 din O.U.G. nr. 77/2011) veniturile realizate ca urmare a aplicării prevederilor O.U.G. nr. 77/2011 constituie venituri la bugetul FNUASS și sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate. În raport de aceste considerente, instanța de recurs constată ca sunt fondate, și criticile recurentei ANAF ce vizează soluția instanței de fond de obligare a sa la restituirea sumelor către reclamantă. În condițiile în care recurenta ANAF nu are calitate procesuală pasivă în cauză iar veniturile din încasarea contribuției clawback sunt virate în conturile FNUASS, aceasta nu poate fi obligată la restituirea acestor sume. Potrivit art. 9 alin. (8) și (9) din O.U.G. nr. 77/2011, - „(8) Începând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, contribuția prevăzută la alin. (1), inclusiv sumele restante aferente acestor contribuții, se achită la unitățile Trezoreriei Statului din cadrul organelor fiscale în raza cărora sunt luați în administrare contribuabilii, într-un cont distinct de disponibilități codificat cu codul de identificare fiscală al contribuabililor; - alin. (9) Sumele încasate în contul distinct prevăzut la alin. (8) se transferă de unitățile Trezoreriei Statului în contul de venituri proprii al Ministerului Sănătății, la data de 15 și în ultima zi lucrătoare ale fiecărei luni”. Totodată, în art. 9 alin. (10) din O.U.G. nr. 77/2011 se arată că, „Procedura de restituire a sumelor achitate în contul prevăzut la alin. (8) se aprobă prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al ministrului sănătății.” În condițiile în care nu s-a făcut dovada existenței acestui ordin comun prevăzut de lege instanța de recurs, astfel cum a statuat deja în jurisprudența sa anterioară, arată că nu se poate dispune obligarea ANAF la restituirea sumei solicitate de către reclamantă, mai ales că această instituție publică nu este beneficiara acestor sume plătite cu titlu de contribuție, beneficiar fiind FNUASS. Concluzionând, față de toate argumentele mai sus expuse, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004., va fi respins ca nefondat recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, va fi admis însă recursul ANAF, va fi casată în parte sentința primei instanțe, iar în rejudecare va fi admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, urmând a fi înlăturată obligarea acestei autorități pârâte la restituirea sumei de 1.512.049 RON către reclamanta A. SRL, urmând a fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate.