Decizia nr. 3327/2016 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 1 martie 2013 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS): - anularea comunicărilor CNAS transmise prin e-mail în datele de 11.02.2012 (trimestrul IV 2011), 05.05.2012 (trimestrul I 2012) și 23.05.2012 (trimestrul I ajustat) și respectiv a adreselor CNAS DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) și MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 (trimestrul III 2012); - restituirea sumei totale de 5.008.083 RON, reprezentând taxa clawback de 561.954 RON aferentă trimestrului IV 2011, taxa clawback de 1.661.675 RON aferentă trimestrului I 2012, taxa clawback de 1.595.568 RON aferentă trimestrului II 2012 și respectiv taxa clawback de 1.188.872 RON aferentă trimestrului III 2012 sume achitate de către societate în temeiul datelor comunicate sau, după caz, a diferenței rezultate ca urmare a desfășurării procedurilor de clarificare a informațiilor cuprinse în datele comunicate; - obligarea CNAS la emiterea unor acte administrative care să conțină datele exacte, elementele corecte și documentele justificative în legătură cu consumul de medicamente pentru trimestrele IV 2011, I 2012, II 2012, III 2012 cât și în legătură cu întreg anul 2011.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond Prin sentința civilă nr. 2686 din 10 octombrie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: - admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâta CNAS; - anulează comunicările CNAS, comunicate reclamantei prin adresele din datele de: 11.02.2012 pentru trimestrul IV 2011, 05.05.2012 pentru trimestrul I 2012 și 23.05.2012 pentru trimestrul I ajustat, respectiv a adreselor CNAS AG/1971 din 31 iulie 2012, pentru trimestrul II 2012 și MS/FD/2405 din 31 octombrie 2012 pentru trimestrul IV 2012; - obligă pârâta să restituie reclamantei suma de 2.426.189 RON, reprezentând taxa clawback, achitată de reclamantă pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012; - obligă pârâta să procedeze la emiterea unor acte administrative reclamantei prin care să stabilească obligații fiscale ale acesteia, pentru trimestrele IV 2011-III 2012. II. Cererea de recurs. Apărările intimatei 1. Cererea de recurs Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta CNAS, invocând motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și expunând criticile arătate în continuare. Cu privire la aspectele reținute de instanța de fond referitoare la obligația CNAS de a comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință (Vitr): Recurenta susține că în mod greșit instanța de fond a apreciat că CNAS și-a încălcat obligația de a determina și de a comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință (Vitr). În susținere, recurenta invocă dispozițiile art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 ["(...) Această valoare (Vitr) se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, aferente aceluiași an, și înmulțirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință de 1.425 milioane RON."] și arată că, pentru calcularea valorii vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție (Vitr), CNAS a comunicat deținătorilor de autorizație de punere pe piață sau reprezentanților legali ai acestora (denumiți în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "DAPP") valoarea vânzărilor de medicamente care se suportă potrivit legii din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "FNUASS") și din bugetul Ministerului Sănătății (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "bugetul MS") pentru anul 2011, precum și valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pentru anul 2011 pentru medicamentele depuse la CNAS în baza art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv toate elementele care stau la baza calculării Vitr. Mai mult, se învederează faptul că, potrivit art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de CNAS, iar contribuția trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia. Cu privire la considerentele instanței referitoare la includerea TVA în valorile datelor comunicare reclamantei, precum și cu privire la Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013 Instanța de fond în mod greșit a apreciat faptul că este întemeiat motivul de nelegalitate a notificărilor referitor la includerea TVA în formula de calcul al contribuției. Decizia Curți Constituționale nr. 39/2013 nu este aplicabilă actelor administrative emise anterior, întrucât ar constitui o încălcare a principiului neretroactivății. În acest sens, recurenta invocă dispozițiile art. 11 lit. C) alin. (3) teza a doua din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, republicată, cu modificările și completările ulterioare și ale art. 147 alin. (1) din Constituție. Sub acest aspect, recurenta susține că, pentru notificările aferente trimestrelor I-III 2012, erau aplicabile dispozițiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, introdus prin O.U.G. nr. 110/2011, care prevedeau faptul că prin valoarea vânzărilor se înțelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din FNUASS și din bugetul MS, care include și TVA, astfel că CNAS avea obligația legală de a face aplicarea prevederilor în vigoare la data emiterii notificărilor contestate. Prin urmare, în aplicarea acestor prevederi, CNAS a procedat la includerea TVA în valoarea medicamentelor. Astfel, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate viza consumul de medicamente calculat în baza prețului de referință, care includea și TVA în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Ulterior, art. 7 din O.G. nr. 17/2012 a prevăzut că "Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 […], unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată […]". Din coroborarea dispozițiilor menționate rezultă că TVA a fost avută în vedere la stabilirea contribuției clawback numai pentru trimestrele I-III ale anului 2012, iar, începând cu trimestrul IV 2012, TVA a fost eliminată, în urma adoptării O.G. nr. 17/2012. În consecință, recurenta-pârâtă susține că mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul CNAS care este calculat în baza prețului de referință suportat din FNUASS, preț care include și TVA astfel că, în mod firesc, și consumul înregistrat include TVA. În continuare, recurenta expune modul de calcul al consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție și arată că, potrivit art. 14 alin. (1) și anexa nr. 30 (art. 11) la Ordinul comun al ministrului sănătății și al președintelui CNAS nr. 864/538/2011, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele al căror preț de referință se calculează pornind de la prețul maxim de vânzare cu amănuntul cu TVA, prevăzut în CANAMED. În consecință, recurenta-pârâtă învederează faptul că CNAS avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, care include și TVA, și nu există obligația legală a CNAS de a deduce TVA din consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP-urilor. În același sens, recurenta susține că obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul și declararea contribuției este în sarcina reclamantei, conform art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, afirmă recurenta că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea TVA în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională. Cu privire la concluziile raportului de expertiză contabilă referitoare la diferențele constatate în consumul de medicamente înregistrat la nivelul CNAS în perioada 2011-2012, diferențe determinate de coruperea accidentală a fișierelor de raportare sau de transmiterea și/sau înregistrarea eronată a consumurilor eronate de medicamente Concluziile expertului sunt argumentate doar din punct de vedere teoretic, fără susținere în fapt și elemente concrete în ceea ce privește erorile sesizate cu privire la consumul de medicamente, iar expertul nu a avut în vedere incidența și aplicabilitatea dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011, care au reglementat în mod distinct modul de calcul al contribuției trimestriale. Cu privire la obiectivul nr. 2 din expertiza contabilă, prin care, pentru a determina vânzările de medicamente aferente fiecărui trimestru în perioada ianuarie - septembrie 2011 realizate de reclamantă, expertul a luat în considerare facturile de medicamente Tracleer/Bosentan emise către B., recurenta-pârâtă învederează faptul că, în perioada respectivă, erau în vigoare dispozițiile O.U.G. nr. 104/2009 pentru modificarea și completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, care prevedeau o altă modalitate de calcul al contribuției trimestriale. Se susține că nu a existat o dublă impunere, ci doar aplicarea a două acte normative care au reglementat în mod distinct modul de calcul al contribuției trimestriale. Atât timp cât, din evidențele existente în baza de date a CNAS, a rezultat că pentru medicamentele contestate a existat consum, rezultă că aceste medicamente au fost decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății. Mai mult, se afirmă că CNAS nu are obligația de a urmări trasabilitatea medicamentelor de la producător pe lanțul de distribuție, atribuțiile CNAS constând în obligația de notificare a consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Totodată, se afirmă că expertul contabil a făcut o confuzie între consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății și volumul de vânzări ale reclamantei. Susține recurenta-pârâtă că cele două noțiuni sunt distincte și diferite ca aplicabilitate și sens, în condițiile în care consumul de medicamente se referă la valoarea consumului de medicamente decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, valoare care se stabilește de CNAS pe fiecare plătitor de contribuție, prin centralizarea consumului la nivel național în conformitate cu prevederile menționate din ordonanța de urgență. Totodată, recurenta-pârâtă învederează faptul că aceste prevederi se coroborează cu cele ale art. 3 alin. (1) și (4) din același act normativ, din care reiese faptul că, la stabilirea, calculul și declararea contribuției clawback, este avută în vedere valoarea consumului de medicamente decontate din bugetul FNUASS și din bugetul MS. Prin urmare, acestea nu pot fi centralizate sau asimilate consumului de medicamente, care se află în evidențele CNAS, în timp ce volumul de vânzări se regăsește doar în evidențele reclamantei, iar CNAS nu are obligația legală a centralizării volumului de vânzări. Recurenta-pârâtă mai susține că raportul de expertiza contabilă conține o serie de inadvertențe. Astfel, se afirmă că, pentru trimestrele I-III 2011, nu există o bază de date electronică privind consumul de medicamente centralizată la nivel național pe fiecare trimestru în parte, astfel încât CNAS să pună la dispoziția expertului consumurile raportate de fiecare unitate sanitară sau o analiză comparativă a acestor informații. Din materialul documentar pus la dispoziție (adresele celor 7 spitale) nu reiese modalitatea prin care expertul a stabilit consumul cantitativ și valoric pentru trimestrele I-III 2011 pentru Spitalul Clinic Județean de Urgență Târgu Mureș, în condițiile în care s-a pus la dispoziția acestuia doar macheta de raportare indicatori și doar pentru perioada aprilie - decembrie 2011. Mai mult, în răspunsul la Obiectivul nr. 4 al expertizei judiciare, expertul contabil a identificat diferențe între datele raportate lunar de unitățile sanitare cu paturi ce au constituit baza de date centralizată la nivel național a consumului de medicamente, bază de date utilizată în transmiterea de către CNAS a informațiilor prevăzute la art. 3 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 și datele de consum puse ulterior la dispoziția expertului contabil de către aceleași unități sanitare, acesta precizând că o cauză potențială a diferențelor în consumul de medicamente atât în anul 2011, cât și în anul 2012 este foarte probabil legată fie de o corupere accidentală a fișierelor de raportare, fie de transmiterea și/sau înregistrarea eronată a consumurilor raportate. Această diferență de date conduce la concluzia că nu reiese modalitatea prin care expertul contabil a stabilit consumul cantitativ și valoric cu privire la Spitalul Clinic Județean de Urgență Târgu Mureș și, totodată, acesta nu a clarificat pe deplin diferențele ce există între datele de consum raportate de spitale, emițând simple supoziții cu privire la aceste aspecte. În consecință, recurenta-pârâtă susține că în mod eronat instanța de fond a respins cererea CNAS de a se dispune refacerea raportului de expertiză judiciară, pentru lămurirea aspectelor menționate. Cu privire la dispozițiile instanței de fond de restituire a sumei de 2.426.189 RON și obligarea CNAS să emită un nou act administrativ prin care să stabilească obligații fiscale în sarcina reclamantei pentru trimestrele IV 2011- III 2012 Recurenta-pârâtă apreciază că soluția instanței de fond vine în contradicție cu dispozițiile art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, și se încalcă inclusiv dreptul recunoscut de lege de stingere a creanțelor fiscale prin una dintre modalitățile prevăzute de art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003. Se afirmă că prima instanță nu a avut în vedere și faptul că aceste sume au fost decontate din bugetul FNUASS asiguraților, care au beneficiat de medicamente și servicii medicale și, prin urmare, o eventuală restituire a acestor sume de către CNAS din bugetul FNUASS ar fi practic imposibilă. În acest sens, recurenta-pârâtă afirmă că o soluție pe care o apreciază a fi conformă legii constă în reglarea acestei creanțe între instituțiile implicate, urmând ca numai diferența rezultată ca urmare a emiterii unui act administrativ de către CNAS potrivit dispozițiilor instanței de fond să fie stinsă prin una dintre modalitățile prevăzute de art. 24 din O.U.G. nr. 92/2003. 2. Apărările intimatei-reclamante Intimata-reclamantă S.C. A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea, ca temeinică și legală, a sentinței pronunțate de curtea de apel. III. Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, întocmit în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 martie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. Prin încheierea din camera de consiliu de la 22 iunie 2016, completul de filtru a admis în principiu recursul declarat de CNAS și a fixat termen pentru judecata pe fond a recursului la data de 26 octombrie 2016. IV. Analiza motivelor de casare și soluția instanței de recurs Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, în raport cu dispozițiile legale incidente și circumstanțele cauzei, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare. 1. Cu titlu prealabil, instanța de recurs constată că, deși a fost învestită cu controlul de legalitate și temeinicie al notificărilor emise de CNAS pentru trimestrul IV 2011 și trimestrele I-III 2012, instanța de fond, prin dispozitivul hotărârii pronunțate, a dispus anularea notificării nr. x din 31 octombrie 2012 aferentă trimestrului III 2012, menționând-o, din eroare materială, ca fiind aferentă trimestrului IV 2012. 2. Cu privire la mecanismul de stabilire a taxei clawback, sunt de observat următoarele: - anterior datei de 30 septembrie 2011, conform dispozițiilor art. 3631 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, text introdus prin O.U.G. nr. 104/2009, taxa clawback se stabilea de către DAPP în funcție de volumul vânzărilor de medicamente, după deducerea TVA. În acest sens, sunt și concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară (răspunsul la obiectivul nr. 6 - fila 273 la dosarul de fond); - ulterior datei de 30 septembrie 2011, sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, reglementare sub imperiul căreia sunt identificate două mecanisme de calcul: (i) pentru perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2011 (trimestrul IV 2011), sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, în forma anterioară modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), conform cărora taxa clawback se calcula prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul MS, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, iar procentul "p" se determina în funcție de "consumul total trimestrial de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul MS" (CTt) și "bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul MS, calculat prin împărțirea la 4 a bugetului anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat" (BAt), iar CNAS avea obligația de a comunica DAPP valoarea procentului "p" (conform art. 2 alin. (3) din ordonanța de urgență) și "consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate" (conform art. 5 alin. (7) din ordonanța de urgență). Or, se constată că notificarea aferentă trimestrului IV 2011 răspunde cerințelor legale menționate, în sensul că CNAS a comunicat societății reclamante valoarea procentului "p" și "datele privind consumul înregistrat în trimestrul IV 2011"; (ii) începând cu data de 1 ianuarie 2012 (în speță, trimestrele I-III 2012), sunt aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 110/2011 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 860 din 7 decembrie 2011), care, prin art. 31, a prevăzut că, începând cu trimestrul I al anului 2012, taxa clawback (contribuția trimestrială - Ctd) datorată de fiecare plătitor se calculează în raport cu: (i) valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul MS (Vit); valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul MS (Vitr); valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul MS (VTt); valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din FNUASS și din bugetul MS (VTtr). Pentru această perioadă, prevederile art. 31 alin. (3) și (4) din O.U.G. nr. 77/2011 dispun expres în sensul că Vitr se stabilește de către CNAS pe fiecare plătitor de contribuție și se comunică de către CNAS fiecărui plătitor de contribuție.

Cu privire la obligația CNAS de a comunica indicatorul Vitr Din analiza notificărilor aferente trimestrelor I-III 2012, se observă că CNAS nu a comunicat societății reclamante Vitr, ci numai Vit și VTt. Sub acest aspect, susținerile din recurs ale recurentei-pârâte nu pot fi primite, întrucât CNAS se prevalează numai de dispozițiile tezei a doua a art. 31 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora "Această valoare (n.r. - Vitr) se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din FNUASS și din bugetul MS, aferente aceluiași an, și înmulțirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referință de 1.425 milioane RON", omițând să observe și dispozițiile art. 31 alin. (3) teza întâi și alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora: "Art. 31- […] (3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul MS (Vitr), se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție. […]. (4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuție până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuție care nu au avut vânzări de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul MS până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință este egală cu zero." Pentru argumentele arătate, în raport cu dispozițiile legale citate, Înalta Curte constată că instanța de fond, cu just temei a reținut acest motiv de nelegalitate a notificărilor aferente trimestrelor I-III 2012.

Cu privire la modul de determinare de către expertul contabil a consumului de medicamente la nivelul Spitalului Clinic Județean de Urgență Târgu Mureș În primul rând, se reține că modalitatea de calcul expusă în cuprinsul raportului de expertiză contabilă (răspunsul la obiectivul nr. 3 - fila 270 verso la dosarul de fond) a fost cauzată de faptul că spitalul respectiv a fost singurul care a comunicat informații diferite cu privire consumurile trimestriale de medicamente, constând în evidențe comune pentru medicamentele Tracleer/Bosentan și Sindenafil. Sub acest aspect, este de observat că, așa cum se menționează în răspunsul la obiectivul nr. 1, concluziile raportului de expertiză contabilă au fost fundamentate pe datele comunicate de spitalele incluse în program, întrucât CNAS nu a răspuns celor două solicitări adresate de expert. Or, recurenta-pârâtă nu expune argumente concrete pentru a răsturna prezumția de veridicitate și corectitudine a modului de calcul efectuat de expert ("în consumuri a fost inclus consumul agregat al celor două medicamente, cu mențiunea că, consumul echivalent al medicamentului Sindenafil a fost rezidual în comparație cu medicamentul Tracleer/Bosentan, raportul valoric fiind de 100 RON Tracleer/Bosentan la 10 RON Sindenafil"). În plus, este necesar a fi avut în vedere faptul că modalitatea de calcul expusă de expert a fost determinată de conduita culpabilă a administrației, întrucât Spitalul Clinic Județean de Urgență Târgu Mureș a raportat date diferite comparativ cu celelalte șase spitale, iar CNAS nu a răspuns solicitărilor expertului și nici în recurs nu combate concluziile expertizei prin informații concrete. În condițiile în care principiul certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal, statuează ca "sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor" care "să poată urmări și înțelege sarcina fiscală" ce îi revine, criticile în discuție formulate de recurenta-pârâtă nu sunt concludente și pertinente, fiind fundamentate în realitate pe lipsa de acuratețe a evidențelor întocmite de administrație. În alți termeni, lipsa de acuratețe a datelor deținute de administrație nu reprezintă în opinia instanței un argument apt să înlăture concluziile și explicațiile cuprinse în raportul de expertiză în sensul celor expuse anterior. Pentru considerentele expuse nu pot fi primite nici criticile recurentei în sensul că instanța de fond în mod eronat a respins cererea CNAS de a se dispune refacerea raportului de expertiză judiciară, pentru lămurirea aspectelor menționate. O asemenea lămurire putea fi realizată dacă Spitalul Clinic Județean de Urgență Târgu Mureș deținea și comunica alte evidențe decât cele pe care le-a transmis expertului ori dacă CNAS deținea și comunica informațiile pe care le-a solicitat expertul. În ce privește efectele în timp ale deciziei Curții Constituționale, Înalta Curte reține că aplicarea pentru viitor a acestei decizii, prevăzută de art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și de art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, înseamnă aplicarea ei oricăror raporturi juridice guvernate de dispozițiile legii declarate neconstituționale care nu au fost definitiv consolidate, fiind supuse controlului judiciar, așa cum este și cazul de față. Decizia Curții Constituționale se aplică tuturor raporturilor juridice care nu sunt stinse la data publicării deciziei, respectiv tuturor cauzelor aflate pe rolul instanțelor judecătorești și cărora li se aplică în continuare dispozițiile legale declarate neconstituționale.

Cu privire la includerea TVA în datele comunicate de CNAS Prima facie, se observă că, prin chiar susținerile din recurs, recurenta-pârâtă confirmă faptul că datele comunicate prin notificările aferente trimestrelor I-III 2012 cuprind TVA și sunt conforme dispozițiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, text introdus prin O.U.G. nr. 110/2011 Or, dispozițiile de care se prevalează recurenta-pârâtă au fost declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr. 39/2013. În esență, Curtea Constituțională a reținut că sintagma "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 110/2011, este neconstituțională, întrucât: "dispozițiile alin. (5) al art. 31 stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011, se înțelege valoarea medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul MS, care include și taxa pe valoarea adăugată. Contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa clawback este neconstituțională […]". În contextul determinat de decizia menționată a Curții Constituționale, în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în mod constant s-a reținut că viciul de constituționalitate al prevederilor respective se răsfrânge asupra actelor administrative emise în aplicarea acestor dispoziții. De altfel, chiar recurenta-pârâtă confirmă faptul că punerea de acord a dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 cu soluția și considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 39/2013 s-a realizat abia ulterior, prin art. 7 din O.G. nr. 17/2012, care a prevăzut că "Începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 […], unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată […]".

Cu privire la datele comunicate de CNAS care au generat o sarcină fiscală suplimentară în sarcina societății reclamante În sensul celor expuse la pct. IV.2, este de observat faptul că, până la data de 30 septembrie 2011, înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, sub imperiul dispozițiilor art. 3631 alin. (1) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, reclamanta a calculat și a plătit taxa clawback în funcție de datele pe care le deținea cu privire la volumul vânzărilor de medicamente, după deducerea TVA, iar, ulterior, începând cu data de 1 octombrie 2011, odată cu intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, reclamanta a stabilit și a achitat taxa clawback în raport cu datele comunicate de CNAS. Or, în această privință, instanța de recurs își însușește concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară, reținând că datele comunicate de CNAS, în temeiul O.U.G. nr. 77/2011, cu privire la consumul de medicamente ulterioare datei de 1 octombrie 2011 au generat în sarcina societății o dublă impunere, întrucât acest consum includea medicamente vândute de reclamantă anterior datei respective pentru care societatea calculase și plătise deja taxa clawback în cadrul mecanismului anterior reglementat de art. 3631 din Legea nr. 95/2006. În consecință, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă judiciară (răspunsul la obiectivul nr. 7 - fila 273 verso la dosarul de fond), necombătute cu argumente concrete de către recurenta-pârâtă, nelegalitatea și netemeinicia actelor contestate derivă și din faptul că datele comunicate de CNAS au generat în sarcina societății o dublă impunere în sumă de 361.000 RON. De asemenea, este de observat faptul că recurenta nu a combătut cu argumente pertinente concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară conform cărora [în raport cu: vânzările de medicamente realizate de reclamantă; mecanismul diferit de stabilire a taxei clawback în aceeași perioadă, în sensul celor expuse la pct. IV.2 și răspunsul la obiectivul nr. 6 din raportul de expertiză contabilă judiciară - fila 272 verso la dosarul de fond; datele privind consumul de medicamente comunicate de CNAS; datele culese de expert de la unitățile sanitare] reclamanta a suportat pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 următoarele obligații fiscale suplimentare: - o obligație fiscală plătită în plus și nedatorată în cuantum de 1.851.391 RON, reprezentând diferența dintre taxa calculată în baza datelor comunicate de CNAS și taxa calculată în baza datelor culese de expert de la unitățile sanitare (conform concluziilor de la obiectivul nr. 6 al raportului de expertiză - fila 273 la dosarul de fond); - o obligație fiscală plătită în plus și nedatorată în cuantum de 213.797 RON, reprezentând diferența dintre taxa calculată în baza consumului de medicamente în care a fost inclusă TVA și taxa calculată în baza consumului fără includerea TVA (conform concluziilor de la obiectivul nr. 6 al raportului de expertiză - fila 273 la dosarul de fond). În consecință, Înalta Curte reține că se impune anularea actelor contestate și obligarea pârâtei CNAS să emită noi comunicări către reclamantă, astfel încât să respecte datele referitoare la consumul trimestrial de medicamente și valoarea vânzărilor individuale prezentate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză și care să confere reclamantei dreptul la restituirea sumei totale de 2.426.189 RON, plătită în plus cu titlu de taxă clawback pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 (sumă rezultată din însumarea obligațiilor fiscale menționate anterior, plătite în plus și nedatorate, respectiv 361.000 RON + 1.851.391 RON + 213.797 RON).

Cu privire la obligarea CNAS de a restitui reclamantei suma achitată suplimentar cu titlu de taxă clawback Așa cum s-a arătat la pct. I.1, prin capătul al doilea al cererii de chemare în judecată, reclamanta, în contradictoriu cu pârâta CNAS, a solicitat, în esență, restituirea sumei totale de 5.008.083 RON, reprezentând taxa de claw-back, achitată de societate în temeiul datelor comunicate sau, după caz, a diferenței rezultate ca urmare a desfășurării procedurilor de clarificare a informațiilor cuprinse în datele comunicate. Sub acest aspect, se constată că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă, pentru considerentele arătate în continuare. În privința taxei de clawback, reglementată de O.U.G. nr. 77/2011, sunt relevante următoarele dispoziții legale: - din O.U.G. nr. 77/2011 (forma în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate): "Art. 1. - Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial […], o contribuție trimestrială calculată conform prezentei ordonanțe de urgență. Art. 4. - (1) În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență, deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate datele de identificare ale reprezentanților legali care vor duce la îndeplinire obligațiile legale prevăzute de prezenta ordonanță de urgență, precum și lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială. (2) Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, persoane juridice române, au obligația să depună la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în termenul prevăzut la alin. (1), lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială. (3) În același termen, persoanele juridice române prevăzute la alin. (1) și (2) au obligația să se înregistreze fiscal la Agenția Națională de Administrare Fiscală ca plătitori ai contribuției trimestriale prevăzute la art. 1. Art. 5. - (1) Agenția Națională de Administrare Fiscală administrează contribuția trimestrială prevăzută la art. 1, potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. (2) Contribuția trimestrială prevăzută la art. 1 este asimilată obligației fiscale. (3) Stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate. Contribuția trimestrială se declară de către plătitori la organul fiscal competent, până la termenul de plată al acesteia prevăzut la alin. (8). […] (8) Contribuția prevăzută la art. 3 se virează trimestrial, până la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția. Art. 7. - Sumele încasate din contribuția prevăzută la art. 3 constituie venituri la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și sunt folosite pentru medicamente incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală și pentru servicii medicale." - din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate): "Art. 24. - Stingerea creanțelor fiscale Creanțele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripție și prin alte modalități prevăzute de lege. Art. 117. - Restituiri de sume (1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: a) cele plătite fără existența unui titlu de creanță; b) cele plătite în plus față de obligația fiscală; c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul; d) cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale; e) cele de rambursat de la bugetul de stat; f) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii; g) cele rămase după efectuarea distribuirii prevăzute la art. 170; h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reținerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii judecătorești prin care se dispune desființarea executării silite. […] (9) Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aprobă prin ordin al ministrului economiei și finanțelor." - Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal: "Capitolul I - Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget 2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent." Din interpretarea dispozițiilor citate rezultă că, în privința taxei clawback, se desfășoară, în primul rând, un raport juridic de drept administrativ între DAPP și CNAS, iar, subsecvent, un raport juridic de drept fiscal între DAPP, în calitate de contribuabili, și ANAF. Raportul juridic de drept administrativ are ca finalitate comunicarea de către CNAS a datelor care stau la baza stabilirii, calculului, declarării și plății contribuției clawback. Acest raport juridic se stinge în momentul rămânerii definitive (fie prin neatacarea actului administrativ de comunicare a datelor, fie prin parcurgerea procedurii administrative prealabile, fie prin rămânerea definitivă a hotărârii judecătorești pronunțate în litigiul având ca obiect actul respectiv) a datelor comunicate de CNAS în baza cărora DAPP stabilește, calculează, declară și plătește contribuția clawback. Subsecvent raportului juridic de drept administrativ, se desfășoară raportul juridic de drept fiscal între DAPP și ANAF, în cadrul căruia DAPP stabilește, calculează, declară și plătește contribuția clawback, iar ANAF administrează contribuția potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, reglementare sub imperiul căreia a fost începută procedura de administrare a obligației fiscale. Or, conform art. 117 din Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, și Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004, restituirea taxei clawback, care constituie venit al FNUASS, se realizează în cadrul procedurii de administrare a creanțelor fiscale, aplicabilă în virtutea normei de trimitere de la art. 5 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, ca etapă a raportului juridic de drept fiscal născut și derulat între DAPP și ANAF, iar nu în cadrul raportului juridic de drept administrativ născut și derulat anterior între DAPP și CNAS. Pe cale de consecință, în cadrul prezentului litigiu, purtat între DAPP și CNAS, instanța de contencios administrativ este învestită numai cu privire la controlul de legalitate și temeinicie al actelor administrative care au stat la baza stabilirii, declarării și plății taxei clawback, demers judiciar căruia nu i se poate circumscrie cererea reclamantei de restituire a taxei clawback pe care a plătit-o în cadrul raportului juridic subsecvent, de drept fiscal, pe care îl are, potrivit legii, cu ANAF. De altfel, este de menționat faptul că, în raport cu soluția ce urmează a fi pronunțată în cauză, în cadrul raportului juridic de drept fiscal cu ANAF, reclamanta are posibilitatea de a urma procedura de restituire a sumelor de la buget reglementată de dispozițiile citate anterior, ale Codului de procedură fiscală și ale cadrului normativ subsecvent acestui Cod. În consecință, Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-pârâtă sub acest aspect, fiind pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept citate anterior soluția instanței de fond de obligare a pârâtei CNAS să restituie societății reclamante taxa clawback achitată pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012 și să emită acte administrative prin care să stabilească obligațiile fiscale ale reclamantei pentru perioada respectivă, astfel că, în rejudecare, urmează a fi respins capătul de cerere corelativ din acțiunea introductivă a reclamantei.

Temeiul legal al soluției pronunțate de instanța de recurs Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta CNAS, va casa în parte sentința atacată și, rejudecând litigiul în fond, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă și, în consecință, va dispune: (i) anularea comunicărilor CNAS transmise prin e-mail în datele de 11.02.2012 (trimestrul IV 2011), 05.05.2012 (trimestrul I 2012) și 23.05.2012 (trimestrul I ajustat) și respectiv adresele CNAS DG/1971 din 31 iulie 2012 (trimestrul II 2012) și MS/FD/2405 din 31 ianuarie 2012 (trimestrul III 2012); (ii) obligarea pârâtei CNAS să emită noi comunicări către reclamantă, astfel încât să respecte datele referitoare la consumul trimestrial de medicamente și valoarea vânzărilor individuale prezentate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză și care să confere reclamantei dreptul la restituirea sumei de 2.426.189 RON, plătită în plus cu titlu de taxă clawback pentru perioada trimestrul IV 2011 - trimestrul III 2012; (iii) respingerea, în rest, a acțiunii formulate de reclamantă.