ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2399/2017

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea notificării x/31.01.2013 transmisă de către CNAS prin care i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului IV al anului 2012 și anularea adreselor x/06.03.2013 și x/11.03.2013 prin care CNAS a răspuns contestației administrative.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3289 din 02.12.2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate și, pe cale de consecință, a anulat Notificarea nr. x, aferentă trimestrului IV 2012 și adresele nr. x și x/11.03.2013 emise de pârâtă.

Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 3289 din 02.12.2014, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, care a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din Noul C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de recurs s-a arătat că, judecătorul fondului a interpretat în mod greșit prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare. Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 eliberate (consumate) prin canalele de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din același act normativ, respectiv farmacii cu circuit deschis, unități sanitare cu paturi și centre de dializă și raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile și achiziția curentă sau doar din achiziția curentă. Din coroborarea prevederilor art. 1 cu cele ale art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, nu reiese posibilitatea suprapunerii consumului valoric total trimestrial de medicamente cu datele de vânzări ale fiecărui plătitor de contribuție doar din trimestrul de referință. În conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuția trimestrială datorată de către reclamantă nu se limitează doar la lista de medicamente elaborată pe baza Listei cu denumiri comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, aprobată prin H.G. nr. 720/2008, cu modificările și completările ulterioare. Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate de FNUASS și bugetul MS în baza cărora persoanele nominalizate de acest articol au obligația de a plăti o contribuție trimestrială. Aceste categorii de medicamente sunt: - medicamente incluse în programele naționale de sănătate; - medicamente cu și fără contribuție personală utilizate în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală; - medicamente utilizate în tratamentul spitalicesc; - medicamente utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă. Toate medicamentele al căror consum este contestat de reclamantă se regăsesc în declarația privind medicamentele pentru care se datorează contribuția, astfel cum a fost depusă pentru perioada de referință, în baza prevederilor art. 4 alin. (2^1) din O.U.G. nr. 77/2011, referitor la lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, înregistrată la Casa Națională de Asigurări de Sănătate cu nr. 13978/28.11.2011. Astfel, declarația depusă de reclamantă la dosarul de fond creează obligația de plată pentru medicamentele prevăzute la art. 1 din actul normativ menționat. Prin cea de-a doua critică recurenta-pârâtă a arătat că, în mod greșit prima instanță a reținut că datele menționate în Notificare au fost stabilite de CNAS cu încălcarea principiului predictibilității fiscale și a precizat că sistemul de raportate a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011. Faptul că reclamanta contestă chiar sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, exced controlului instanței de contencios administrativ și nun pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificărilor atacate prin acțiunea pendinte. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial, cât și la prevederile Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale, recurenta-pârâtă a învederat că dispozițiile acestei decizii au avut aplicare în trimestrele I-III ale anului 2012, iar obiectul cauzei de față se raportează la trimestrul IV al anului 2012. Pentru perioada de referință sunt incidente dispozițiile O.U.G. nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare care, la art. 7 din Secțiunea a 2-a statuează în mod explicit faptul că, începând cu trimestrul IV al anului 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată. În continuare, recurenta-reclamantă a solicitat să se aibă în vedere că taxa pe valoarea adăugată la stabilirea contribuției clawbak s-a aplicat exclusiv pentru trimestrele I-III ale anului 2012 și începând cu trimestrul IV al anului 2012 această taxă a fost eliminată, prin adoptarea O.G. nr. 17/2012. În esență s-a susținut că reclamanta nu a fost prejudiciată prin punerea în aplicare de către CNAS a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, iar includerea TVA-ului în valoarea consumului centralizat de medicamente atribuit reclamantei prin datele transmise nu putea conduce la anularea comunicării CNAS x/31.01.2013. În final, recurenta-reclamantă a susținut că, potrivit dispozițiilor legale, CNAS avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include și TVA) și nu există o obligație legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP-urilor. Potrivit legislației naționale, taxa clawbak este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale. Astfel, art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementează că taxa pe valoarea adăugată este un impozit direct datorat la bugetul statului colectat conform dispozițiilor acestui act normativ. Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată pe deplin aplicabile și în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională. Pentru aceste motive recurentul-pârât a solicitat admiterea recursului.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă A. S.A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 16 martie 2017 s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 27 aprilie 2017, având în vedere că în raport s-a apreciat că recursul este admisibil, s-a considerat, de către toți membrii completului că, față de obiectul pricinii - anulare act administrativ, neexistând o jurisprudență constantă la nivelul secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recursul nu poate fi soluționat potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ. și s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților la data de 23.06.2017.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată în raport de criticile recurentei-pârâte, Înalta Curte, împărtășind raționamentul și argumentele judecătorului fondului, constată că susținerile CNAS sunt lipsite de temei și vor fi respinse. În ceea ce privește cadrul procesual se constată că, obiectul cererii de chemare în judecată îl reprezintă anularea notificării x/31.01.2013 transmisă de către CNAS, prin care, intimatei-reclamante i-au fost comunicate datele necesare în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferente trimestrului IV al anului 2012 și anularea adreselor x/06.03.2013 și x/11.03.2013 prin care CNAS a răspuns contestației administrative. În motivarea în fapt a cererii reclamanta a arătat, în esență, că notificarea conține numeroase erori privind includerea în lista medicamentelor a unor medicamente care nu au fost vreodată comercializate în România, care nu aveau cum să fie comercializate în perioada aferentă pentru că aveau data de valabilitate expirată, care nu aveau autorizație de punere pe piață valabilă în perioada de referință sau care nu sunt incluse în lista de medicamente compensate, precum și faptul că, CNAS a inclus în valoarea comunicată pentru fiecare medicament în parte și TVA, deși acest lucru nu era prevăzut în O.U.G. nr. 77/2011, încălcându-se astfel principiul justei așezări a sarcinilor fiscale (impozit la impozit). În ceea ce privește prima și a treia critică a recursului, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a susținut că toate medicamentele al căror consum este contestat de reclamantă se regăsesc în declarația privind medicamentele pentru care datorează contribuția, astfel cum a fost depusă de aceasta pentru perioada de referință. Înalta Curte constată că, potrivit art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011 "deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial [...], o contribuție trimestrială calculată conform prezentei ordonanțe de urgență". Contribuția datorată pentru Trimestrul IV al anului 2012 se determină pe baza formulei de calcul prevăzuta de O.U.G. nr. 77/2011, utilizând următoarele valori: (i) valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate ("FNUASS") și din bugetul Ministerului Sănătății ("Vit"); (ii) valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății ("Vitr"); (iii) valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății ("VTt); (iv) valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referință suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății ("VTtr"). Conform O.U.G. nr. 77/2011, CNAS trebuie sa comunice următoarele date către plătitorii Contribuției: (i) Vitr, (ii) Vit și (iii) VTt. Art. 3 1 alin. (4) din același act normativ prevede că, Vitr "se stabilește de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuție" și "se comunică de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuție". Or, în speța de față, Înalta Curte, după cum cu justețe a reținut și prima instanță, constată că datele privind valoarea consumului de medicamente notificate trimestrial reclamantelor-intimate de către CNAS includ TVA aplicată la prețul medicamentului. De altfel, includerea TVA în baza impozabilă a contribuției trimestriale determinate conform Datelor CNAS este recunoscută expres și de recurentă, aceasta învederând că valoarea consumului individual de medicamente raportat de furnizori, respectiv centralizat și alocat de CJAS și CNAS, conține și TVA aplicabilă potrivit prevederilor legale, și că, eventual, reclamanta ar putea deduce valoarea TVA din cuantumul taxei clawback datorate. Recurenta ignoră însă contextul legislativ circumstanțiat de constatarea neconstituționalității parțiale a prevederilor art. 3 1 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 prin Decizia nr. 39/05.02.2013 ("Decizia CCR"), prin care Curtea Constituțională a reținut următoarele: "Contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra taxei pe valoare adăugată aplicată prețului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit. Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituțională, urmând ca excepția de neconstituționalitate să fie admisă sub acest aspect". Chiar dacă Decizia CCR privește formula de calcul a contribuției instituite prin art. 3 1 din O.U.G. nr. 77/2011, Înalta Curte apreciază că efectele obligatorii ale principiului stabilit prin Decizia CCR se aplica și în privința Datelor CNAS, emise în temeiul art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011. În aceste condiții, este de arătat că în mod judicios Curtea de Apel București a reținut prin sentința recurată împrejurarea că, în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepția de neconstituționalitate a O.U.G. nr. 77/2011 în forma inițială, Curtea Constituțională a apreciat că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, O.U.G. nr. 77/2011 a fost modificată suplimentar prin O.G. nr. 17/2012, prin care se prevede expres că formula de calcul nu include și TVA, revenindu-se practic la soluția legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011. Ca atare, interpretarea prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, conform cerințelor constituționale impune ca formula de calcul să nu includă TVA, asigurându-se astfel respectarea principiului constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, instituit prin art. 56 alin. (2) din Constituție, respectiv a principiului general în materie fiscală conform căruia impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), nu însă și asupra celorlalte impozite. Referitor la cea de-a doua critică a recurentei-pârâte conform căreia în mod greșit prima instanță a reținut încălcarea principiului predictibilității fiscale, Înalta Curte constată că acest principiu este consacrat în art. 3 alin. (1) lit. b) Codul fiscal și se referă la certitudinea impunerii și presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite. Sub acest aspect nu se poate reține că O.U.G. nr. 77/2011 este un act normativ care să fi fost emis cu nerespectarea principiului predictibilității fiscale deoarece prin acest act normativ au fost stabilite obligațiile de plată, termenele în care se poate face plata acestora, modul de calcul al taxei clawback, cei care au obligația de plată a acesteia. Însă, obligațiile de plată trebuie stabilite în conformitate cu dispozițiile legale așa cum a statuat și Curtea Constituțională prin Decizia nr. 484/2014 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011: "Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care sunt persoane juridice române, precum și deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, care nu sunt persoane juridice române, prin reprezentanții legali ai acestora, au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, pentru medicamentele utilizate în tratamentul spitalicesc, precum și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, contribuțiile trimestriale calculate conform prezentei ordonanțe de urgență". Totodată, Înalta Curte constată că aserțiunea potrivit căreia contribuabilul ar fi avut posibilitatea de a deduce TVA este vădit, nefondată, având în vedere ca nu exista niciun text de lege ori un titlu emis de autoritatea competentă, care să prevadă expres o astfel de facultate a contribuabilului și care să poate fi opusă organelor fiscale.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și a art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate.