ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3022/2016

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. „A” S.R.L. („A”), în contradictoriu cu pârâtele Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat acțiune în anulare, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: (i) Anularea actului administrativ emis de CNAS, reprezentat de adresa CNAS nr. DG/1971/31.07.2012, comunicată via e-mail la 02.08.2012 de pe adresa reprezentantului CNAS, cu privire la o parte din valorile vânzărilor trimestriale de medicamente necesare pentru determinarea contribuției de clawback pentru Trimestrul II 2012, in privința valorilor incluse nejustificat de CNAS în cuprinsul Datelor CNAS; (ii) Restituirea sumelor achitate de „A” în mod nejustificat, incluse în valoarea totală de 8.159.918 lei, achitată de „A” la 27.08.2012 și 21.11.2012 cu titlu de contribuție trimestrială pentru Trimestrul II 2012, determinată în baza OUG nr. 77/2011, cu modificările ulterioare și a Datelor CNAS contestate; (iii) Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, potrivit dovezilor care vor fi depuse la dosarul cauzei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 217 din 30.01.2015, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și s-a respins acțiunea reclamantei SC „A” SRL, față de acest pârât pentru lipsa calității procesuale pasive. Totodată a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta SC „A” SRL față de pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), s-a dispus anularea adresei nr. DG/1971/31.07.2012 emisă de pârâta CNAS și a fost obligată pârâta CNAS să restituie reclamantei suma de 8.159.918 lei cu titlu de contribuție trimestrială.

Cererea de recurs și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 217 din 30.01.2015, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate (CNAS), invocând dispozițiile art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă. 3.1. În dezvoltarea unui prim motiv de recurs se susține că în mod greșit instanța de fond a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF-DGAMC și a respins acțiunea introdusă față de acest pârât pentru lipsa calității procesuale pasive, raportat la faptul că ANAF nu este emitentul actelor administrative a căror anulare s-a solicitat. În acest sens recurenta a arătat că, în conformitate cu art. 9 alin.2 din OUG nr.77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data intrării în vigoare a prevederilor acestui act normativ, procedurile de administrare a creanțelor reprezentând contribuția trimestrială datorată de deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora, vor fi continuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care se subrogă în drepturile și obligațiile Ministerului Sănătății – Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în calitate de creditor bugetar, pe care le succedă de drept în această calitate. 3.2. Referitor la anularea adresei nr.DG/1971/31.07.2012 emisă de CNAS de către instanța de fond, a susținut recurenta că în mod greșit s-a apreciat faptul că CNAS și-a încălcat obligația de a determina și comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință (Vitr). Pentru calcularea valorii vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referință ale fiecărui plătitor de contribuție (Vitr), recurenta Casa Națională de Asigurări de Sănătate a arătat că a comunicat deținătorilor de autorizație de punere pe piață/reprezentanților legali ai acestora la adresa de poștă electronică comunicată valoarea vânzărilor de medicamente care se suportă potrivit legii de FNUASS și buget MS pentru anul 2011 în sumă de 6.748.766.077,16 lei, precum și valoarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție pentru anul 2011 pentru medicamentele depuse la Casa Națională de Asigurări de Sănătate în baza prevederilor art. 4 din OUG nr.77/2011, respectiv toate elementele care stau la baza calculării Vitr. Instanța de fond în mod greșit în opinia recurentei a reținut faptul că, modul de determinare a contribuției stabilite prin art.3^1 alin.5 din OUG nr.77/2011 este excesiv și nelegitim, constituind în principal o încălcare a principiilor justei așezări a sarcinilor fiscale, statuate de art. 56 alin.2 din legea fundamentală. Curtea Constituțională prin Deciziile nr.1007 din 27 februarie 2012, nr.52 din 12 februarie 2013 și nr.263 din 21 mai 2013 a reținut că: „Într-adevăr, nu toți producătorii de medicamente participă la programele naționale de sănătate, însă, din analiza prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr.77/2011 rezultă că, nu calitatea de producător de medicamente atrage după sine plata taxei, ci calitatea de deținător al autorizației de punere pe piață a medicamentelor, și nu numai pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, ci pentru toate medicamentele a căror contravaloare este suportată din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății”. Cu privire la includerea TVA în valorile comunicate intimatei reclamante, raportat la Decizia nr.39/2013 a Curții Constituționale se susține că instanța de fond ar fi trebuit să aibă în vedere că reclamanta nu numai că era îndrituită la deducerea TVA, dar și obligată la plata acesteia în conformitate cu prevederile art. 5 alin.3 din actul normativ sus-menționat. Deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor poate efectua orice operațiuni de individualizare a contribuției, inclusiv pe aceea de a deduce TVA, raportat și la obligația acestuia de a declara contribuția la ANAF. Prin urmare, intimata reclamantă avea posibilitatea de a-și deduce TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul Fiscal. Consideră recurenta că, sunt eronate reținerile instanței de fond în sensul în care „valorile pretinselor vânzări trimestriale au fost determinate de către CNAS și casele de asigurări de sănătate județene în absența unor criterii sau metode obiective și transparente, respectiv în baza unor informații incomplete sau eronate furnizate de casele județene de asigurări de sănătate sau, după caz, de către farmacii sau spitale”. 3.3. Referitor la reținerile instanței de fond cu privire la faptul că CNAS a determinat nelegal valoarea vânzărilor individuale trimestriale de medicamente atribuite reclamantei pentru trimestrul II 2012, prin stabilirea acestei valori în funcție de prețul cu ridicata din CANAMED și nu conform valorii de achiziție a medicamentelor, în conformitate cu Ordinul comun al Ministerului Sănătății și președintelui CNAS nr.1518/890/2011, recurenta învederează că: (i) pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu, în sistemul de asigurări sociale de sănătate se suportă din bugetul Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate la nivelul prețului de referință care include și TVA, potrivit art.102 alin.5 din Contractul cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012 aprobat prin HG nr.1389/2013 și Ordinului președintelui CNAS nr.615/2010, privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamentele cu și fără contribuție personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările și completările ulterioare; (ii) pentru medicamentele eliberate în cadrul Programelor naționale de sănătate se suportă din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății la nivelul prețului de decontare care include și TVA, potrivit Ordinului ministrului sănătății nr.1275/2011, privind aprobarea listelor și prețurilor de decontare ale medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naționale de sănătate și a metodologiei de calcul al acestora, cu modificările și completările ulterioare; (iii) în unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă medicamentele sunt achiziționate la un preț ce nu poate depăși prețul de CANAMED. 3.

Referitor la dispoziția instanței de fond în sensul în care aceasta obligă CNAS să restituie reclamantei suma de 8.159.918 lei cu titlu de contribuție trimestrială, recurenta învederează că, raportat la prevederile art. 5 alin.2 din OUG nr.77/2011, contribuția trimestrială este asimilată obligației fiscale. Astfel, în conformitate cu prevederile alin.1 al aceluiași articol, Agenția Națională de Administrare Fiscală administrează contribuția trimestrială potrivit dispozițiilor OG nr.92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Având în vedere faptul că, în conformitate cu prevederile art. 5 alin.3 din OUG nr.77/2011 stabilirea, calculul și declararea la organul fiscal competent a contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, rezultă fără echivoc faptul că CNAS nu a încasat aceste sume, acestea fiind declarate de subiecții plătitori la ANAF. 4. Apărările formulate în cauză 4.1.Prin întâmpinarea formulată, reclamanta intimată S.C. „A” SRL a solicitat respingerea recursului pârâtei, ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală. Reclamanta intimată a arătat, în esență, că hotărârea instanței de fond, în mod efectiv, a dispus anularea datelor CNAS în acord cu o jurisprudență deja consolidată și la nivelul instanței supreme, în sensul că este nelegală includerea TVA în toate valorile cuprinse în datele CNAS, manifestare contrară exigențelor art. 56 alin.(2) din Constituție și Deciziei nr. 39 din 5.02.2013 a Curții Constituționale. În fine, reclamanta intimată a menționat că reținerile instanței de fond în ceea ce privește valorile atribuite prin datele CNAS sunt judicioase, urmare a erorilor și discrepanțelor conținute, incluzând medicamente care nici nu au fost comercializate în perioada respectivă. Relevantă este și împrejurarea că susținerile reclamantei au fost certificate și prin expertiza efectuată în cauză, astfel că motivele de recurs urmează a fi respinse ca fiind lipsite de temei sau vădit incorecte. 4.2.Intimata-pârâtă ANAF, la rândul său, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului CNAS, în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive arătând că, în mod corect prima instanță, primind această excepție, a respins acțiunea reclamantei ca fiind formulată împotriva unei persoane care nu are calitate procesuală pasivă, în cauză, ANAF-DGAMC nefiind emitentul niciunuia dintre actele administrative atacate în cauză și nici beneficiara sumelor de bani achitate de intimata-reclamantă. 4.3.Intimata DGAMC a formulat note scrise față de recursul CNAS, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 23 martie 2016, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) Cod procedură civilă, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. La termenul din 15.06.2016 având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil în principiu, s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de către recurenta-pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate, față de prevederile legale aplicabile dar și raportat la apărările intimaților, Înalta Curte constată că recursul promovat în temeiul art. 488 pct.8 Cod procedură civilă este întemeiat numai în limitele și pentru considerentele în continuare arătate. Reclamanta-intimată SC „A” SRL a investit instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a actului administrativ emis de pârâta CNAS, reprezentat de adresa nr. DG/1971/31.07.2012, comunicată via e-mail la 02.08.2012, referitoare la contribuția de clawback pentru Trim. II 2012 și de restituire a sumelor pretins a fi fost achitate nejustificat, incluse în valoarea totală de 8.159.918 lei, plătită de reclamantă la 27.08.2012 și respectiv 21.11.2012, cu titlu de contribuție trimestrială pentru Trim. II 2012, determinată în baza OUG nr. 77/2011. Prin Sentința recurată, Curtea de Apel București (i) a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF, respingând acțiunea în anulare împotriva acesteia, (ii) a admis acțiunea în anularea Datelor CNAS împotriva pârâtei CNAS și (iii) a obligat CNAS la restituirea sumei achitate de reclamantă cu titlu de taxă clawback în baza Datelor CNAS. Pentru a dispune în acest sens instanța a reținut, în esență, următoarele: • ANAF nu este emitenta Datelor CNAS și, ca urmare, nu are calitate procesuală pasivă în raport cu obiectul cererii introductive. • Încălcarea obligației legale a CNAS de a determina și comunica reclamantei valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință (Vitr) - element imperativ prevăzut prin art. 3 1 alin. (3) și (4) din OUG Nr. 77/2011; • Includerea TVA în valorile cuprinse în Datele CNAS, în temeiul art. 31 din OUG nr. 77/2011, este lipsită de temei legal, fiind contrară art. 56 alin. (2) din Constituție și Deciziei nr. 39/2013 a Curții Constituționale a României; • Valoarea vânzărilor individuale trimestriale atribuite „A” prin Datele CNAS este contrară declarațiilor contribuabilului, incluzând medicamente care nu au fost comercializate în perioada relevantă sau medicamente expirate; Datele CNAS conțin numeroase erori și discrepanțe; și • Nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01.10.2011 în valoarea vânzărilor individuale trimestriale atribuite „A” pentru trimestrul II 2012, contrar art. 9 alin. (1) din OUG nr. 77/2011; Prin motivele de recurs dezvoltate, recurenta CNAS a criticat hotărârea primei instanțe cu privire la fiecare dintre considerentele de mai sus, susținând legalitatea Datelor CNAS și a manierei în care ar fi acționat CNAS pentru determinarea acestora. Răspunzând așadar punctual, criticilor și susținerilor recurentei-pârâte, întemeiate în drept pe prevederile art. 488 pct.8 Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că printr-un prim motiv de recurs s-a apreciat de către recurenta CNAS că, în mod greșit, prima instanță a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF DGAMC și, drept urmare, a respins acțiunea reclamantei-intimate introdusă față de acest pârât, pentru lipsa calității procesuale pasive. Instanța de recurs arată că nu sunt întemeiate aceste critici și ca atare nu pot fi primite. Este corectă și în opinia Înaltei Curți, soluția primei instanțe cu privire la acest aspect. Calitatea procesuală pasivă, raportat și la art.36 din Codul de procedură civilă, presupune existența unei identități între persoana pârâtului și cel care este subiect pasiv în raportul juridic dedus judecății. În cauza de față în mod corect s-a apreciat că pârâta ANAF nu are calitate procesuală pasivă, nefiind emitenta actului administrativ contestat, prin care s-a stabilit contribuția în sarcina intimatei-reclamante. Susținerile recurentei CNAS nu sunt fondate și în considerarea faptului că, față de prevederile legale invocate chiar de recurentă în argumentarea reținerii calității procesual pasive a ANAF, rezultă că această din urmă autoritate are ca atribuție administrarea creanțelor reprezentând contribuția clawback, rezultând foarte clar că are obligația de a încasa taxa dar și de a o vira imediat fondului național unic de asigurări sociale de sănătate din subordinea Ministerului Sănătății. Nefondate sunt și criticile recurentei-pârâte CNAS vizând legalitatea includerii TVA în cuantumul consumului de medicamente aferent Trim. II 2012, întemeiată pe prevederile art. 3 1 alin.(5) din OUG nr.77/2011 declarate neconstituționale. Înalta Curte constată că argumentul esențial pentru care prima instanță a dispus anularea adresei CNAS nr. DG/1971/31.07.2012 îl reprezintă nelegalitatea includerii TVA în toate valorile cuprinse în respectiva adresă, raportat la exigențele constituționale (art. 56 alin.2 din Constituție) mai ales la Decizia Curții Constituționale nr. 39 din 5.02.2013, prin care s-a admis excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art.3 1 alin.(5) din OUG nr. 77/2011, constatându-se că o atare includere a TVA-ului echivalează cu un „impozit la impozit și este contrară prevederilor constituționale referitoare la așezarea justă a sarcinilor fiscale”. Înalta Curte reține netemeinicia susținerilor recurentei CNAS și cu referire la aceste dezlegări ale primei instanțe, în condițiile în care, prin chiar cererea de recurs se arată și practic se confirmă împrejurarea că toate valorile vânzărilor de medicamente notificate reclamantei conțin TVA. În condițiile în care prin decizia Curții Constituționale s-a stabilit că includerea TVA în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport de care se calculează taxa claw-back este neconstituțională, în mod corect prima instanță, cu respectarea dispozițiilor art.157 alin.4 din Constituția României, dar și a dispozițiilor art.11 alin.3 din Legea nr.47/1997, a admis acțiunea formulată de reclamantă motivat de faptul că în mod greșit la stabilirea taxei de claw-back a fost inclusă TVA în valoarea vânzărilor de medicamente, în acest fel fiind încălcat principiul dublei impuneri. Susținerea recurentei în sensul că decizia Curții Constituționale nu produce efecte în cauza de față, nu are fundament legal având în vedere atât dispozițiile constituționale dar și dispozițiile Legii nr.47/1997(art.3) care prevăd în sarcina instanței obligația de a aplica decizia Curții Constituționale începând cu data publicării în Monitorul Oficial în toate procesele aflate pe rol. Cum actele administrative contestate au fost emise temeiul și în considerarea dispozițiilor legale declarate neconstituționale prin Decizia Curții Constituționale nr.39/2013 și ținând seama de caracterul obligatoriu al acestei decizii, pentru instanța de recurs criticile de nelegalitate invocate în acest sens de către recurenta-pârâtă apar nefondate urmând a fi respinse ca atare. Nefondate sunt în opinia Înaltei Curți și criticile recurentei-pârâte CNAS vizând constatările primei instanțe cu privire la împrejurarea că valorile atribuite prin adresa atacată conțin numeroase erori și discrepanțe incluzând medicamente care nu au fost comercializate în perioada relevantă sau medicamente expirate, în condițiile în care expertiza judiciară efectuată în cauză a indicat, fără echivoc, că numeroase medicamente, a căror valoare a fost inclusă în adresa menționată nu au fost deloc comercializate pe întreaga perioadă de aplicare a OUG nr.77/2011. Un alt motiv reținut în sentința recurată pentru anularea adresei CNAS atacate, deopotrivă cu justețe determinat, și în aprecierea instanței de recurs, constă în includerea în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit „A” pentru Trimestrul II 2012 a contravalorii medicamentelor care au fost vândute de „A” și DAPP reprezentați înaintea datei de 01.10.2011 (data intrării în vigoare a OUG nr. 77/2011). În conformitate cu dispozițiile imperative ale art.9 alin. (1) din OUG nr. 77/2011 , pentru toate medicamentele vândute anterior intrării în vigoare a OUG nr. 77/2011, CNAS trebuia sa stabilească contribuția trimestrială conform art. 363 1 din Legea nr. 95/2006 (introdus prin OUG nr. 104/2009) și a legislației secundare relevante, nefiind incidente așadar prevederile OUG nr. 77/2011. Contrar susținerilor recurentei se reține așadar că prin actul emis, au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) sub aspectul includerii în valoarea pretinsului consum al unor medicamente care nu au fost disponibile pe piață în perioada 01.10.2011-30.06.2013, neregăsindu-se în declarațiile de disponibilitate depuse de „A” la CNAS. Nefondate sunt și criticile recurentei-pârâte CNAS vizând pretinsa greșită apreciere a primei instanțe în sensul încălcării de către autoritatea pârâtă a obligației sale de a determina și comunica reclamantei intimate valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referință (Vitr). Instanța de recurs, constată că judecătorul fondului a motivat judicios și în manieră cuprinzătoare elementele de fapt dar și prevederile legale, în raport de care (art. 3 1 alin.(3) și (4) și art. 5 alin.(7) din OUG nr. 77/2011) a reținut că Vitr nu a fost determinată și nu a fost comunicată de către recurentă în termenul legal prevăzut și nici măcar inclus în actul atacate, astfel că emiterea adresei supusă controlului de legalitate în prezenta cauză, incompletă, a condus nemijlocit la vătămarea recurentei-reclamante, aflată în imposibilitatea de a determina cu acuratețe, de a calcula și plăti contribuția stabilită prin OUG nr.77/2011. Înalta Curte reține însă că sunt întemeiate criticile recurentei pârâte în ceea ce privește obligarea acesteia la restituirea sumei de 8.159.918 lei, cu titlu de contribuție trimestrială. Înalta Curte a statuat deja în practica sa (a se vedea în acest sens, cu titlu exemplificativ, Decizia nr. 1537/19 mai 2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție-Secția contencios administrativ și fiscal, depusă în dosarul de recurs), în raport de asimilarea contribuției clawback cu o obligație fiscală, față și de prevederile art. 9 alin.(10) din OUG nr.77/2011, potrivit cu care, procedura de restituire a sumelor achitate în contul prevăzut de alin.(8) se aprobă prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al ministrului sănătății în sensul că eventuala restituire a sumelor achitate în plus sau nelegal, se poate face numai potrivit dispozițiilor Codului de procedură fiscală și cu respectarea reglementărilor în vigoare privind rambursarea sumelor de la buget, autoritatea recurentă CNAS neavând, în mod evident, atribuții și competențe în ceea ce privește restituirea taxei. Concluzionând, așadar, față de toate cele sus-arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, va admite recursul CNAS , va casa sentința recurată și în rejudecare, admițând în parte acțiunea reclamantei va înlătura obligarea pârâtei Casa Națională de Asigurări de Sănătate la restituirea sumei de 8.159.918 lei, cu titlu de contribuție trimestrială, urmând a fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate.