ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2928/2015

Decizia nr. 2928/2015

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1.Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 6 decembrie 2011, sub nr. 1299/57/2011 reclamanta A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov: anularea Procesului-verbal de control financiar nr. 5951 din 08 aprilie 2011 și a Deciziei nr. 62 din 03 iunie 201, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 287 din 8 decembrie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantă a anulat Procesul-verbal de control financiar nr. 5951 din 08 aprilie 2011 și Decizia nr. 62 din 03 iunie 2011, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov). Totodată, a respins acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă și a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov să plătească reclamantei suma de 2834 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, prin Procesul-verbal de control financiar încheiat în data de 08 aprilie 2011, s-a constatat că reclamanta nu a respectat prevederile legale privind constituirea și virarea dividendelor aferente exercițiului financiar 2008 și s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 1.688.843 lei.

În urma controlului, care a vizat modul de constituire și virare a dividendelor în favoarea Statului Român, reprezentat prin Ministerul Economiei, Comerțului și Mediului de Afaceri, s-a constatat că, în anul 2008, A. SA a acordat în mod eronat societății B. SA o reducere comercială în sumă de 8.989.627 lei, ceea ce a condus la diminuarea veniturilor societății și a profitului aferent exercițiului financiar 2008, cu consecința diminuării dividendelor calculate și virate acționarilor. S-a apreciat că dividendele cuvenite statului român au fost diminuate cu suma de 7.641.822 lei.

S-a reținut că, în conformitate cu prevederile art. 67 din Legea nr. 31/1990, termenul de plată al dividendelor nu poate depăși 6 luni de la data aprobării situațiilor financiare anuale, aferente exercițiului financiar încheiat, astfel că, având în vedere că situațiile aferente exercițiului financiar 2008 au fost aprobate în data de 08 mai 2009, termenul maxim de plată al acestora era 08 noiembrie 2009.

Or, acestea au fost achitate doar în data de 17 iunie 2010, ceea ce înseamnă o întârziere de 221 de zile.

Prin Decizia nr. 62 din 03 iunie 2011 a fost respinsă plângerea formulată de reclamantă împotriva procesului-verbal de control.

În data de 02 septembrie 2008, reclamanta a emis factura nr. (...) cumpărătoarei B. SA, factură care cuprindea contravaloarea gazelor naturale livrate în luna iulie 2008, precum și reducerea acordată societății (remiza k4) în sumă de 8.989.626,97 lei (fără TVA).

În data de 02 decembrie 2008 a fost emis Raportul de audit intern nr. 20.305 din 02 decembrie 2008, iar prin Hotărârea 17 din 09 decembrie 2008 a Consiliului de Administrație s-a apreciat că acesta este incomplet și s-a dispus completarea până în luna ianuarie 2009.

Prin completarea la Raportul de audit intern nr. 20.305 din 02 decembrie 2008 privind relația contractuală cu clientul B. SA în perioada 01 ianuarie 2008 - 31 martie 2009 s-a constatat că s-a acordat în mod eronat reducerea contractuală pentru factura aferentă consumului de gaze naturale în luna iulie 2008 și s-a recomandat de către echipa de audit stornarea acesteia și refacerea ei fără reducerea comercială respectivă.

Conform mențiunilor din procesul-verbal de control, prin Hotărârea AGA nr. 6 din 8 mai 2009 s-a luat act de raportul de audit, s-au aprobat situațiile financiare aferente anului 2008 și s-a stabilit dividendul aferent anului 2008.

Urmare a acestei hotărâri a fost emisă cumpărătoarei B. SA factura din 24 iunie 2009 pentru suma de 8.989.626,97 lei (fără TVA), reprezentând contravaloarea reducerii acordate eronat.

Prin urmare, chiar dacă eroarea a fost cunoscută anterior aprobării situațiilor financiare aferente anului 2008, numai prin Hotărârea 6 din 8 mai 2009 Consiliul de administrație și-a însușit propunerile echipei de audit privind stornarea facturii și refacerea ei fără reducerea comercială acordată în mod greșit.

Instanța de fond a reținut că, potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, înregistrarea contabilă a acestei facturi efectuată în anul 2009 este corectă, fiind conformă prevederilor Ordinului pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nr. 1.752/2005.

Raportul de expertiză contabilă a stabilit că societatea a respectat și prevederile pct. 13 din H.G. 44/2004, conform cărora veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de C. proc. fisc. S-a apreciat că nu existau alte soluții de înregistrare contabilă a veniturilor aferente facturii din 24 iunie 2009.

Având în vedere considerentele expuse anterior, instanța de fond a apreciat că nu poate fi vorba despre o plată cu întârziere a dividendelor cuvenite Statului Român pentru anul 2008, astfel că nu se impunea calcularea majorărilor de întârziere.

Împotriva Sentinței nr. 287 din 08 decembrie 2014 a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin AJFP Sibiu, în esență, pentru următoarele motive:

Hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a Ordinului nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și, respectiv, a pct. 13 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, în mod greșit a reținut prima instanță că stornarea facturii prin care s-a acordat reducerea comercială a produs efecte numai după ce s-au aprobat situațiile financiare pentru anul 2008, iar hotărârea AGA determină regimul fiscal al operațiunii.

În realitate, operațiunea de anulare a reducerii comerciale a fost însușită de către conducerea intimatei - reclamante în luna decembrie 2008, astfel că în mod corect organele fiscale au recalculat dividendele anului 2008 ca urmare a reîntregirii profitului contabil aferent exercițiului financiar 2008, întrucât suma de 8.989.626,97 lei era o creanță certă și exigibilă pentru anul 2008.

A mai susținut recurenta - pârâtă că acționarii erau obligați să aprobe modificarea bilanțului și a contului de profit și pierdere, iar în cazul refuzului acestora, modificarea se făcea automat, prin efectul Legii nr. 31/1991 coroborate cu Legea nr. 571/2003.

Din actele dosarului rezultă că intimata - reclamantă a cunoscut eroarea la data de 2 decembrie 2008, când a emis Sinteza raportului de audit intern nr. 20.305, dar a înregistrat în evidența contabilă factura de stornare a reducerii comerciale abia în luna iunie 2009.

Instanța de fond ar fi trebuit să rețină apărările pârâtei pentru care s-a solicitat înlăturarea concluziilor raportului de expertiză și în ceea ce privește cuantumul majorărilor de 0,1%/zi întârziere calculate conform art. 120 C. proc. fisc., în cuantum de 1.688.843 lei, respectiv aspectul că deficiența a fost cunoscută încă din cursul anului 2008 și s-a datorat nerespectării de către intimata reclamantă a prevederilor Hotărârii nr. 4 din 18 martie 2008 a Consiliului de administrație.

În drept, recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 67 și art. 123(3) din Legea nr. 31/1990, ale O.G. nr. 64/2001, ale Legii nr. 82/1991 și ale art. 299, art. 314 și următoarele C. proc. civ.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata - reclamantă A. SA a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare, reiterând susținerile din recurs.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Critica referitoare la greșita aplicare a Ordinului nr. 1.752/2005 și, respectiv, a pct. 13 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu este întemeiată.

Astfel, din actele dosarului, rezultă că recomandarea auditorilor de anulare a reducerii comerciale acordate eronat nu s-a făcut prin Raportul de audit intern întocmit la 2 decembrie 2008, ci prin Completarea nr. 1.106 din 20 ianuarie 2009, deci ulterior încheierii exercițiului financiar 2008.

Or, potrivit pct. 63 din Ordinul nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, "(1) Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat.

(2) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și declarații eronate cuprinse în situațiile financiare ale entității pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greșeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informații credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații financiare.

Astfel de erori includ efectele greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

(3) În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

În notele la situațiile financiare trebuie prezentate informații suplimentare cu privire la erorile constatate".

Prin urmare, așa cum a stabilit și expertul contabil desemnat în cauză, intimata - reclamantă a procedat corect atunci când a emis factura de stornare din 24 iunie 2009 și a cuprins-o în situația financiară a anului 2009, iar nu în exercițiul financiar 2008 (recurenta-pârâtă neformulând, de altfel, obiecțiuni la raportul de expertiză).

De asemenea, intimata-reclamantă a depus declarația rectificativă prevăzută de Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct. 13), fără ca organele fiscale să îi impute dobânzi și penalități pentru plata cu întârziere a impozitului pe profit suplimentar, aferent corecției efectuate (profit în raport cu care se pretinde că au fost plătite cu întârziere dividendele), deși în procesul-verbal de control s-a constatat și faptul că "prin diminuarea veniturilor a fost diminuat profitul aferent exercițiului financiar 2008".

În ceea ce privește critica referitoare la greșita aplicare a prevederilor art. 67 din Legea nr. 31/1990, Înalta Curte reține că, potrivit art. 111 din acest act normativ, adunarea generală a acționarilor este cea care fixează dividendul, iar în conformitate cu art. 67, termenul de plată a dividendelor este cel stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, de legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situației financiare anuale aferente exercițiului financiar încheiat, însă dividendele nu se pot distribui decât din profituri determinate potrivit legii, respectiv, pe baza situațiilor financiare întocmite anual.

Or, Adunarea generală a acționarilor A. SA care a aprobat situația financiară anuală aferentă exercițiului financiar 2008 și a stabilit dividendul corespunzător a avut loc la 8 mai 2009 (Hotărârea nr. 6/2009).

Raportat la această dată, pentru partea din dividende aferentă anului 2008, conform situației financiare anuale aprobate, reclamanta a emis, în termenul prevăzut de art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, ordinele de plată depuse în copie.

Totodată, pentru partea din dividende aferentă exercițiului financiar 2009, conform situației financiare anuale a anului 2009 (în care este cuprinsă factura de stornare din 24 iunie 2009), reclamanta a emis ordinele de plată aflate în copie.

Aceste ordine de plată, emise în perioada 17 iunie 2010 - 30 noiembrie 2010, fac dovada plății dividendelor în termenul prevăzut de art. 67alin. 2, calculat de la data stabilirii dividendului pentru anul 2009 prin Hotărârea nr. 7 din 31 mai 2010 a Adunării generale a acționarilor.

În consecință, în acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că - atâta vreme cât intimata - reclamantă a efectuat înregistrările contabile pe anul 2008 și, respectiv, pe anul 2009, respectând dispozițiile legale în vigoare, iar raportat la momentele stabilirii dividendelor pe fiecare dintre cei doi ani, a efectuat plata acestora în termenul prevăzut de lege - este nejustificată calcularea de către organele fiscale a majorărilor de întârziere.

În aceste condiții, se constată că instanța de fond a făcut aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente la situația de fapt reținută pe baza probatoriului administrat.

În sfârșit, referitor la motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., invocat de către recurenta - pârâtă, se constată că acesta nu are incidență în cauză, fiind vorba de o simplă eroare materială, de vreme ce partea a precizat că este vorba de "aplicarea greșită a Ordinului pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene nr. 1.752/2005 ... și a pct. 13 din H.G. nr. 44/2004".

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva Sentinței nr. 287 din 8 decembrie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 29 septembrie 2015.

OPINIA SEPARATĂ

În dezacord cu majoritatea membrilor completului, consider că, în conformitate cu dispozițiile art. 312 C. proc. civ. 1865, se impunea admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate și respingerea ca neîntemeiată a acțiunii formulate de reclamanta A. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, pentru următoarele considerente:

În anul 2008, A. SA a acordat în mod eronat SC B. SA o reducere comercială în sumă de 8.989.627 lei, ceea ce a condus la diminuarea veniturilor societății și a profitului aferent exercițiului financiar 2008. Drept consecință, dividendele plătite acționarilor, printre care și Statul român, au avut un cuantum diminuat. Dividendele (în cuantum diminuat) au fost plătite în 2009, cu respectarea termenului de 6 luni de la data aprobării situațiilor financiare anuale (termen prevăzut de art. 67 din Legea 31/1990).

Eroarea a fost recunoscută ulterior de A. SA și remediată prin includerea sumei în profitul aferent anului 2009, fiind avută în vedere la repartizarea dividendelor aferente acestui an.

Dividendele aferente exercițiului financiar 2009 (într-un cuantum incluzând partea din dividende rezultate din corectarea erorii) au fost plătite în 2010, fiind respectat și în acest caz termenul de 6 luni mai sus amintit.

Această situație de fapt este necontestată.

Litigiul s-a datorat împrejurării că, datorită erorii, parte din dividendele aferente anului 2008 (respectiv partea aferentă înregistrării eronate) au fost încasate în 2010, motiv pentru care autoritatea fiscală a calculat obligații accesorii pentru perioada începând cu data scadenței, respectiv 08 noiembrie 2009 (situațiile aferente exercițiului financiar 2008 au fost aprobate în data de 08 mai 2009 iar termenul maxim de plată, așa cum s-a arătat, era de 6 luni, conform art. 67 din Legea 31/1990) și până la data plății efective, respectiv 17 iunie 2010 (data când au fost plătite dividendelor corespunzătoare exercițiului financiar 2009), ceea ce înseamnă o întârziere de 221 de zile.

Reclamanta a pretins, printre altele, că în condițiile în care a remediat din punct de vedere contabil toate consecințele erorii, nu datorează obligații accesorii, motiv pentru care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale emise de pârâtă.

În esență, instanța de fond a considerat că litigiul antamează o problemă de natură contabilă reținând următoarele:

"Raportat la această stare de fapt trebuie stabilit dacă suma de 8.989.626,97 lei trebuia înregistrată ca venit în exercițiul financiar aferent anului 2008, așa cum susține pârâta, sau este corectă soluția contabilă aleasă de societatea reclamantă."

Așa fiind, a administrat proba expertizei contabile și, bazându-se pe această probă, a concluzionat că au fost respectate prevederile pct. 13 din H.G. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. precum și prevederile pct. 63 din cap. 2 secțiunea 7 din Ordinul nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și că "nu existau alte soluții de înregistrare contabilă".

Drept urmare, a constatat că nu e caz de plată cu întârziere a dividendelor cuvenite Statului român, motiv pentru care a admis acțiunea și a anulat actele emise de pârâtă.

Considerăm că hotărârea instanței a fost dată cu aplicarea greșită a legii, ceea ce face ca în cauză să fie incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În primul rând, opinia minoritară observă că prima instanță a înțeles greșit litigiul dedus judecății, considerând că a fost sesizată cu o problemă de contabilitate (respectiv, legala sau nelegala înregistrare în contabilitatea reclamantei a erorii acordării reducerii comerciale către SC B. SA) când, în fapt, problema este de natură financiară ce se reduce, în esență, la două componente:

- dacă a existat sau nu o întârziere în plata unei părți din dividendele aferente exercițiului financiar 2008 cuvenite Statului român ca urmare a erorii acordării reducerii comerciale;

- în caz de întârziere, dacă există sau nu caz de plată a unor despăgubiri pentru acest considerent.

Altfel spus, opinia minoritară este de acord că înregistrarea în contabilitate a erorii acordării reducerii comerciale a fost legal efectuată, respectiv cu respectarea pct. 63 din Anexa 1 cap. 2 secțiunea 7 din Ordinul nr. 1.752/2005, în special cu prevederile alin. (4: "Corectarea erorilor aferente exercițiilor financiare precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții". Într-adevăr, eroarea recunoscută în 2009 nu conduce la modificarea scriptelor contabile ale anului anterior, ci se înregistrează în momentul în care a fost recunoscută ca eroare. Problema dedusă judecății constă însă în consecințele financiare ale acestei erori iar acestea nu sunt reglementate de legea contabilă.

Revenind la chestiunea dedusă judecății, opinia minoritară constată că întârzierea în plata unei părți a dividendelor cuvenite Statului român este dincolo de orice îndoială. Astfel, dacă nu ar fi fost săvârșită eroarea acordării reducerii comerciale către SC B. SA, dividendele aferente exercițiului financiar 2008 ar fi fost plătite într-un cuantum sporit (respectiv, raportat la profitul care includea reducerea comercială) la data de 08 noiembrie 2009. Datorită erorii, parte din aceste dividende au fost plătite la data de 17 iunie 2010 (odată cu plata dividendelor corespunzătoare exercițiului financiar 2009).

Așadar, întârzierea de 221 de zile reținută de autoritatea fiscală este reală.

Potrivit art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 (forma în vigoare la data scadenței), "Dividendele se distribuie asociaților proporțional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaților sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situației financiare anuale aferente exercițiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acționarilor care a aprobat situația financiară aferentă exercițiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.".

Potrivit Secțiunii B, art. 5 alin. (5) din Hotărârii Adunării Generale Ordinare a Acționarilor nr. 6 din 08 mai 2009, în cazul neachitării dividendelor cuvenite Ministerului Economiei (pentru Statul român) în termenul legal, "penalitățile și majorările de întârziere urmează regimul juridic al creanțelor bugetare".

În consecință, reclamanta datorează obligații accesorii cu titlu de daune interese pentru plata cu întârziere a unei părți din dividendele cuvenite Statului român pentru exercițiul financiar 2008.

Procesat de GGC - ED