ÎCCJ, decizie (scj.ro #133986)

Tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2006-2010 de către persoane fizice care desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate au depășit plafonul de scutire TVA. Stabilirea obligației de plată retroactivă a TVA. Legalitate.

Codul fiscal, art. 126, 127

În acord cu cele stabilite prin jurisprudența CJUE, neaplicarea de către organele fiscale a legislației primare în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 din Codul fiscal - nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective - nu poate fi „a priori”, de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Prin urmare, față de normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri și apartamente derulate de o persoană, prin percepția firească creată în privința caracterului de continuitate al acestor activități în scopul obținerii de venituri, constituie un temei suficient pentru atragerea în sarcina respectivei persoane a obligației de plată a TVA, calculată retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2006-2010, ulterior perioadei în care acesta a depășit plafonul de scutire de TVA.

Decizia nr. 1301 din 20 aprilie 2016

Notă:

În privința jurisprudenței CJUE, instanța a avut în vedere, în principal, cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP Cluj, soluționată prin Hotărârea din 9 iulie 2015.

1.Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin Sentința civilă nr. 31 din 31 ianuarie 2014, Curtea de Apel Cluj a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanți, a anulat în parte Raportul de Inspecție Fiscală nr. 13379/26.03.2012, Deciziile de impunere nr. 13379/1 din 26.03.2012 și nr. 13379/2 din 26.03.2012 și Deciziile nr. 643/12.09.2012 și 644/13.09.2012 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj până la concurența sumei de 864.962 lei, datorată cu titlu de taxă pe valoare adăugată de către fiecare reclamant în parte, și a obligat pârâta să plătească reclamanților suma de 5.114 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

A constatat instanța că, prin Deciziile de impunere privind TVA și alte obligații fiscale nr. 13379/1 și 13379/2 din 26.03.2012, emise de DGFP Cluj, sunt reținute în sarcina fiecărui reclamant obligații fiscale suplimentare în suma totală de 2.602.532 lei, reprezentând debit suplimentar (1.029.071 lei), majorări de întârziere (1.419.100 lei) și penalități de întârziere (154.361 lei), stabilite în baza constatărilor din Raportul de Inspecție Fiscală din data de 26.03.2012.

Împotriva soluției instanței de fond au formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (fosta DGFPJ Cluj) și reclamanții AA și AB.

2.1 Prin recursul său, pârâta DGRFP Cluj-Napoca a solicitat casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, invocând motivele de casare prevăzute la art. 488 pct. 6 și 8 Cod procedură civilă.

În ce privește motivul prevăzut de pct. 6 al art.488 Cod procedură civilă, apreciază recurenta-pârâtă că soluția instanței privind actele administrativ-fiscale atacate, respectiv cu privire la aspectul că dreptul de deducere trebuie recunoscut și reclamanților, fără a clarifica normele legale care reglementează cadrul acordării dreptului de deducere precum și stabilirea cuantumului TVA pentru fiecare reclamant, prin aplicarea procedeului sutei mărite, nu cuprinde motivele de drept pe care se sprijină. Astfel, este nelegală soluția privind anularea în parte a actelor administrativ-fiscale până la concurența sumei de 864.962 lei datorată de fiecare reclamant cu titlu de TVA, hotărârea nefiind motivată în drept, cuprinzând numai motivele de fapt incluse în raportul de expertiză administrat în cauză.

Mai menționează recurenta pârâtă, în ce privește soluția CJUE în cauzele conexate Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12), că rolul Curții Europene în cadrul procedurii preliminare este acela de a oferi o interpretare a dreptului Uniunii sau de a se pronunța cu privire la validitatea acestuia, și nu de a aplica acest drept la situația de fapt ce face obiectul procedurii principale, acest rol revenind instanței naționale.

Referitor la motivul prevăzut de pct. 8 al art. 488 Cod procedură civilă, arată recurenta-pârâtă că, nici pe parcursul inspecției fiscale și nici ulterior, pe parcursul efectuării expertizei contabile, reclamanții nu au prezentat acte justificate necesare acordării dreptului de deducere al TVA și nici jurnale de cumpărări, potrivit art. 156 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În opinia sa, era necesar ca instanța de fond, atunci când a analizat aspectul legat de deduceri, să aprecieze corect legat de faptul că dreptul de deducere al TVA se acordă numai pentru acele suprafețe utile construite care sunt purtătoare de TVA, nu și pentru suprafețe încadrate la scutiri și că dreptul de deducere al TVA poate fi acordat numai de către organele fiscale așa cum prevede legislația fiscală națională.

În ceea ce privește anularea actelor atacate, instanța a aplicat eronat prevederile legale în raport de  starea de fapt, pentru că ar fi trebuit să facă aplicarea corectă a legii cu privire la normele legale care guvernează aplicarea procedeului cotei standard de TVA. Prima instanță a ținut seama doar de opinia experților, fără a lua în seamă obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.

La data efectuării inspecției fiscale, baza de impozitare stabilită de echipa de inspecție fiscală a fost stabilită conform legislației fiscale în vigoare, neavând incidență hotărârea CEJ din cauzele C-249/12 și 250/12.

Arată recurenta-pârâtă că petenții datorează TVA începând cu data de 01.06.2006, cota de TVA fiind cota standard de 19%, prevăzută de art. 140 alin.(1) Cod fiscal, și, având în vedere că inspecția fiscală s-a derulat în perioada 07.11.2011-26.03.2012, la calcularea TVA s-a ținut cont și de prevederile Ordinului nr. 1873 din 12 aprilie 2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

În cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare puse la dispoziția echipei de control nu sunt mențiuni cu privire la TVA, astfel că TVA de plată a fost calculat prin aplicarea cotei standard de 19% asupra valorii tranzacției.

2.2 Prin recursul lor, reclamanții AA și AB au solicitat casarea în parte a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanței de fond, cu cheltuieli de judecată, invocând dispozițiile art. 488 alin.(1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă.

Declarând recurs împotriva sentinței civile nr. 31/2014 a Curții de Apel Cluj, recurenții reclamanți au solicitat casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la prima instanță. Au susținut recurenții reclamanți că instanța de fond ar fi trebuit să dispună admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, sentința recurată cuprinzând motive contradictorii și fiind pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Un prim aspect de nelegalitate îl reprezintă, în opinia recurenților, modul în care instanța de fond a considerat că legislația anterioară datei de 01.01.2010 în materie de TVA pentru tranzacțiile imobiliare desfășurate de persoanele fizice au respectat principiul certitudinii impunerii.

Această interpretare extensivă a instanței de judecată cu privire la obligativitatea înregistrării ca plătitori de TVA a persoanelor fizice care au construit imobile și apoi le-au înstrăinat încă din anul 2007 nu este în concordanță cu prevederile art. 127 alin. (2) C. fiscal, în forma în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor care au dat naștere obligației de plată a TVA.

Susțin recurenții reclamanți că reperele jurisprudențiale ale hotărârii CJUE, pronunțată în cauzele conexate C 180/10 și C 181/10 Slaby și Kuc nu sunt aplicabile situației lor, cât timp activitatea acestora nu a fost una similară celei desfășurate de un comerciant, iar interpretarea

”per a contrario”

a normelor fiscale naționale este una susceptibilă de confuzie și de înțelesuri diferite, ceea ce contravine principiului înscris la art. 3 lit. b) din Codul fiscal ( principiul certitudinii impunerii).

Făcând trimitere la jurisprudența CEDO ( cauza Serkov v. Ucraina), recurenții reclamanți au susținut că lipsa de transparență în fiscalitate compromite predictibilitatea normelor fiscale, aducând atingere dreptului fundamental de proprietate al contribuabilului căruia i se impune suportarea sarcinii fiscale în condiții de ambiguitate legislativă.

Au mai învederat  recurenții că instanța de fond a considerat eronat că nu s-a adus atingere principiului neretroactivității legii fiscale, cât timp legislația secundară necesară pentru punerea în aplicare a dispozițiilor codului fiscal a fost adoptată abia în anul 2010, lipsa de claritate și previzibilitate a normelor fiscale fiind reținută și în jurisprudența ÎCCJ ( decizia nr. 4349/27.09.2011 și decizia nr. 1829/04.04.2012).

Un alt argument pentru care au considerat recurenții că este nelegală sentința atacată este acela că prima instanță nu a ținut cont de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, în care s-a reținut că ”în perioada supusă inspecției fiscale cei verificați au suportat obligații fiscale aferente transferului proprietăților imobiliare din patrimoniul lor, constând în impozitul de 3% din valoarea tranzacțiilor, achitat la momentul efectuării acestora”, ajungându-se, astfel, la o dublă impozitare a lor și la un tratament discriminatoriu față de comercianții persoane juridice care nu sunt ținuți să achite și impozitul pe tranzacții imobiliare.

În privința dreptului de deducere a TVA, pe care prima instanță l-a recunoscut în favoarea recurenților, aceștia au arătat că soluția atacată nu conferă în mod real și efectiv dreptul solicitat, sancționând persoanele fizice verificate pentru nedepunerea documentelor necesare pentru stabilirea întinderii acestui drept, documente care, de altfel, nu le-au fost solicitate.

Prin urmare, apreciază recurenții că doar soluția de anulare în totalitate a actelor administrative fiscale contestate este una legală și temeinică, instanța de judecată neputându-se substitui organului fiscal în efectuarea unui calcul al sumelor datorate după aplicarea dreptului de deducere.

3.1.Prin întâmpinarea depusă la filele 23-25 din dosar, intimata DGRFP Cluj Napoca a solicitat instanței de control judiciar respingerea recursului declarat de reclamanții AA și AB,  arătând că sunt neîntemeiate criticile acestora privind lipsa de predictibilitate și claritate a normelor fiscale, în interpretarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fiscal, precum și criticile referitoare la dreptul de deducere a TVA-ului aferent tranzacțiilor imobiliare efectuate.

A susținut intimata DGRFP Cluj Napoca faptul că recurenții aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA din data de 01.06.2006, obligație pe care aceștia nu au dus-o la îndeplinire, motiv pentru care organul fiscal a procedat la stabilirea în sarcina lor a obligațiilor fiscale care fac obiectul contestării în dosarul de față.

Mai arată intimata pârâtă că au fost respectate prevederile legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor imobiliare pentru care s-a calculat TVA de plată, dat fiind scopul recurenților reclamanți de a obține venituri cu caracter de continuitate din aceste activități economice.

Apreciază intimata că în mod corect a reținut prima instanță că, în lipsa facturilor cu privire la achizițiile efectuate de reclamanți în scopul operațiunilor supuse TVA, nu poate recunoaște în favoarea acestora dreptul de deducere pretins prin acțiune.

3.2. Prin întâmpinarea depusă la filele 29-36 din dosar, intimații reclamanți AA și AB au solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DGRFP Cluj Napoca,  arătând că interpretarea dată de CJUE dreptului comunitar, respectiv prevederile Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun TVA, este obligatorie atât pentru instanța de trimitere, cât și pentru orice altă instanță sesizată cu o cauză în care este incidentă respectiva normă comunitară, făcând trimitere la cauzele conexate C 249/12 și C250/12, fapt ce înlătură de la aplicare dispozițiile cuprinse în decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale centrale.

În privința modului de aplicare de către prima instanță a prevederilor fiscale incidente în cauză, au arătat intimații că raționamentul organului fiscal, ce condiționează acordarea dreptului de deducere a TVA de obligativitatea prezentării de documente justificative, respectiv jurnale de vânzări – cumpărări, conform prevederilor art. 156 C. fiscal, este unul eronat, ce vine în contradicție cu principiul neutralității TVA, în aplicarea căruia nu pot fi stabilite condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Au făcut intimații trimitere la faptul că, la momentul formulării întâmpinării lor, CJUE a fost sesizată de Curtea de Apel Cluj cu o cerere de adresare a unor întrebări preliminare în materie de TVA, cauza fiind înregistrată sub nr. C-183/14 Salomie și Oltean, în care s-a pronunțat instanța europeană prin hotărârea din 09.07.2015.

Totodată, au reiterat intimații argumentele expuse în recursul lor privind dubla impozitare prin perceperea atât a TVA, cât și a impozitului de 3% la transferul dreptului de proprietate.

4.1 Cu privire la examinarea recursului  în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin.(2) și (3) din Codul de procedură civilă, republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din

data de 26.11.2014

, în conformitate cu dispozițiile art.493 alin.(4) din Codul de procedură civilă, republicat

.

Părțile nu au depus puncte de vedere referitoare la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului.

Prin Încheierea din data de 18 februarie 2015, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză,  că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art.493 alin.(7) din Codul de procedură civilă, republicat

,

și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

4.2 Cu privire la fondul recursului. Soluția instanței de recurs

.

Examinând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate și a temeiurilor de drept invocate, Înalta Curte reține caracterul lor nefondat pentru următoarele considerente:

4.2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

.

4.2.1.a) Recursul reclamanților AA și AB

Calitatea de persoană impozabilă. Operațiuni economice supuse TVA

Recurenții reclamanți au derulat în perioada 01.01.2006-31.12.2010 activități de valorificare a unor bunuri din patrimoniul lor, calificate de organele fiscale în cursul inspecției efectuate ca având un caracter economic, în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate.

Această calificare a recurenților reclamanți în persoane impozabile, conform dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, reprezintă o primă critică adusă sentinței atacate, critică nefondată, calificarea dată de organul fiscal și menținută de prima instanță fiind una corectă, în raport de normele de drept material incidente cauzei.

Potrivit prevederilor art. 127 alin.(1) și (2) Cod fiscal (forma în vigoare în anul 2006, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA),

”(1)este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2)În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind  momentul realizării tranzacțiilor anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA).

Prin dispozițiile art. 1 alin.(4) Cod fiscal (în vigoare la 01.01.2005) se arată că ”

dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.”

Se constată astfel că textul articolului 127 alin.(1) și (2) Cod fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 arată că ”

nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.”

În interpretarea

”per a contrario”

a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din HG nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2006-2010 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința „caracterului de continuitate” al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ în definirea caracterului de continuitate al activității desfășurate de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția OUG nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin.(2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

„situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

La  pct. 3 alin.(5) al articolului 127 Cod fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 ( forma în vigoare după modificările aduse Codului fiscal prin OUG nr. 109/2009) se prevede că

„în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.”

Instanța de control judiciar, observând în întregul său hotărârea CJUE pronunțată la data de 15.09.2011 în cauzele reunite Slaby/Kuc (C‑180/10 și C‑181/10), reține ca fiind relevante în cauză paragrafele 42-44, în care se arată că:

„ 42  În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.

43  Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 19).

44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii „activitate economică” de la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Cum România  nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin.(3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art. 12 alin.(1) din Directiva 112/2006/CEE), revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile codului fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codului fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin HG nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii caracterului „regretabil” al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul  prevederilor art. 126 și art. 127 Cod fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi „a priori”, de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri și apartamente derulate de recurenții reclamanți creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că cele 98 de tranzacții imobiliare efectuate de persoanele fizice AA și AB în perioada 2006-2010 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru recurenții reclamanți, aceștia au fost în mod legal obligați să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2006-2010, de la data de 01.06.2006, ulterior perioadei în care acesta a depășit plafonul de scutire de TVA de 200 000 lei (2 miliarde lei vechi).

Dreptul de deducere invocat de recurenții reclamanți

Deși recunoscut la nivel teoretic, prin sentința atacată, dreptul de deducere nu a fost efectiv acordat recurenților reclamanți pentru lipsa documentelor justificative care să probeze existența și întinderea acestui drept, aspect criticat pe calea recursului de către persoanele fizice interesate.

Observă instanța de recurs că, în vederea administrării probei cu expertiza contabilă în fața primei instanțe, reclamanții au depus lista cu obiectivele propuse pentru dovedirea susținerilor din acțiunea lor, nefiind identificat un obiectiv referitor la analizarea dreptului de deducere invocat în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Prin urmare, este firească atitudinea experților contabili desemnați în cauză de a nu solicita înscrisuri referitoare la obiective ce nu au fost încuviințate, culpa fiind, într-o astfel de situație, în sarcina părții căreia îi revenea sarcina probațiunii.

Chiar în situația în care deductibilitatea unor cheltuieli efectuate de reclamanți nu ar  fost pusă în discuție la momentul efectuării inspecției fiscale, nimic nu împiedică partea interesată în a solicita acest drept să-l invoce și să-l probeze în cadrul controlului de legalitate efectuat de instanța competentă asupra actelor administrativ fiscale contestate.

În conformitate cu  dreptul  unional interpretat într-o jurisprudență bogată a  CJUE (a se vedea în acest sens, în special, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31), principiul fundamental  al neutralității TVA impune ca dreptul de deducere a taxei aplicate operațiunilor efectuate în amonte să fie acordat dacă cerințele de fond sunt  îndeplinite, chiar  dacă anumite  cerințe de formă au fost omise de persoanele  impozabile.

Așadar,  dreptul de deducere este condiționat de îndeplinirea cerințelor de fond de către reclamanți (respectiv, deținerea facturilor fiscale și efectuarea cheltuielilor  în scopul  operațiunilor taxabile),  aspecte nedovedite în cauza de față, soluția instanței de fond fiind corectă în raport de probele administrate în cauză.

În aceste condiții, Înalta Curte reține că este neîntemeiată critica recurenților reclamanți privind neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de aceștia în amonte.

4.2.1.b) Recursul pârâtei DGRFP Cluj Napoca

Principalul motiv de recurs susținut de către pârâtă se referă la recalcularea TVA potrivit regulii sutei mărite. Aceste critici sunt  nefondate.

Vânzările imobilelor au avut loc pe prețul determinat, stipulat în fiecare contract de vânzare-cumpărare. Vânzătorul nu mai are posibilitatea, în temeiul dreptului național, să adauge la prețul stipulat un supliment, corespunzător taxei aplicabile operațiunii, pe care să îl recupereze de la dobânditorul bunului. Prin urmare, prima instanță a aplicat corect principiul neutralității fiscale.

Conform hotărârii CJUE din 7 noiembrie 2013, în cauzele conexate C‑249/12 și C‑250/12,

„directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

Potrivit prevederilor pct. 23.2 din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din  Legea nr. 571/2003,

„

Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 în cazul cotei reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa.”

Dată fiind calcularea cotei de TVA în actele administrativ fiscale contestate prin aplicarea procentului de 19% asupra valorii tranzacțiilor efectuate, Înalta Curte reține că în mod corect au fost anulate în parte aceste acte de impunere fiscală, fiind validată concluzia experților contabili referitoare la refacerea calculului taxei datorate prin aplicarea procedeului sutei mărite.

În privința reținerii de către judecătorul fondului a unui drept de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate în folosul unor operațiuni taxabile, fără a relua aspectele reliefate în analiza acestui motiv de recurs ce a fost invocat de către recurenții reclamanți în calea lor de atac, Înalta Curte reține că, în aplicarea efectivă a principiului neutralității TVA, neacordarea dreptului de deducere nu poate fi justificată pe aspecte de ordin formal, fiind necesar a se examina, în toate situațiile în care persoana impozabilă reclamă acest drept, dacă aceasta îndeplinește cerințele de fond care o îndreptățesc la beneficiul deductibilității.

Or, judecătorul fondului a reținut corect că în cauza de față nu au fost dovedite cerințele de fond, astfel cum acestea sunt prevăzute în dispozițiile art. 145-146 din legea nr. 571/2003 (Codul fiscal).

4.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate  în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art.496 din Codul de procedură civilă, republicat,

Înalta Curte a respins recursurile ca nefondate

, constatând că nu există motive de reformare a sentinței, potrivit art.488, pct. 6 și 8 din Codul de procedură civilă, republicat.