ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1996/2021

Ședința publică din data de 30 martie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 5 noiembrie 2015, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 123/30.04.2015 privind soluționarea contestației;

(ii) anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata nr. 5541/31.05.2013, emis de DGRFP Timișoara;

(iii) anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/31.05.2013, emis de DRGPF Timișoara, cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, respectiv a sumei de 6.093.115 RON (compusă din TVA de 2.093.921 RON, accesorii aferente TVA în sumă de 3.999.192 RON conform Deciziei de impunere, suma reprezentând plata de TVA pentru operațiunile de vânzare de imobile din patrimoniul personal) și ridicării măsurilor asigurătorii.

Prin sentința civilă nr. 875 din 14 martie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a respins excepția lipsei de interes, ca neîntemeiată;

(ii) a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor;

(iii) a anulat Decizia nr. 123/30.04.2015, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2013;

(iv) a obligat pârâta AJFP Timiș la:

- stabilirea TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite și cu excluderea tranzacției din 2011,

- aplicarea dreptului de deducere a TVA-ului pe toată perioada supusă controlului;

(v) a obligat pârâții la plata sumei de 1550 RON către reclamant, reprezentând cheltuieli de judecată, admise în parte.

Împotriva sentinței civile nr. 875 din 14 martie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

3.1. Reclamantul A. a solicitat admiterea recursului propriu, casarea în parte a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii.

O primă critică formulată de recurent vizează durata excesivă a controlului fiscal, considerând că în mod greșit instanța de fond a reținut că, depășirea termenului de efectuare a inspecției fiscale nu ar atrage sancțiunea nulității, "in lipsa unei dispoziții legale exprese în acest sens..."

Se arată astfel că, cel târziu la data de 12.03.2010 s-a împlinit termenul de decădere pentru dreptul de efectuare a inspecției fiscale, iar în ceea ce privește natura juridica a termenului, consideră că este un termen procedural imperativ a cărui depășire atrage decăderea organului fiscal din efectuarea inspecției fiscale și din constatarea creanței fiscale.

Oportunitatea sancțiunii decăderii rezultă din împrejurarea că, prin întârzierea finalizării inspecției fiscale i s-a cauzat un prejudiciu, nu numai de natură emoțională ci și de natură financiară, prejudiciu concretizat în acumularea accesoriilor la creanța fiscală.

O altă critică vizează încălcarea principiului răspunderii fiscale individuale.

Elementul de fapt relevant, din perspectiva acestei critici este, în opinia recurentului, acela că analiza din Raportul de inspecție fiscală vizează operațiunile (13 cu familia B. și una cu familia C.) efectuate de și cu alte persoane, soția sa, respectiv soții B., pe de o parte și soții C., pe de alta parte. Deci, pentru un număr de 14 operațiuni de înstrăinare imobile, se discută de 4 subiecți fiscali separați, între care răspunderea fiscală este individuală.

Raționamentul instanței (care este, în concret, o copiere a raționamentului ANAF) este eronat, întrucât nu sunt îndeplinite cerințele existenței grupului fiscal, cerințe indicate în pct. 4 alin. (1) din normele metodologice ale art. 127 alin. (8) Codul fiscal.

În acest sens, precizează că se impune o cuantificare exactă a veniturilor fiecăruia dintre cei patru vânzători, urmând ca înregistrarea sa în scopuri de TVA (inclusiv obligarea la plata de TVA) să se facă în funcție, exclusiv de cota de venituri ce-i revine.

În ceea ce privește criticile de fond, recurentul reia motivele acțiunii sale, arătând, în primul rând că, anterior datei de 01.01.2010, nu a existat obligația legală de înregistrare în scop de TVA, de colectare de TVA și de virare Ia bugetul de stat, pentru venitul din transferul proprietății imobiliare.

În opinia sa, având în vedere și considerentele Deciziei pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României, recurentul consideră că nu exista niciuna din cele două condiții cumulative care să permită autorității fiscale să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal, respectiv, existența unei legislații în acest sens, precum și existența unei practici ANAF în sensul colectării de TVA de la vânzătorii de imobile.

Astfel, până la data de 01.01.2010 nu a existat o legislație clară și precisă în sensul ca persoanele fizice să fie obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare.

În acest sens, recurentul arată că, art. 127 alin. (2) Codul fiscal a fost completat prin O.U.G. nr. 107/2009 (cu aplicabilitate de la 01.01.2010), în sensul introducerii art. 127 alin. (2A1) - cu referire la taxarea operațiunilor de livrare imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice. De asemenea, prin completarea normelor metodologice ale Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009 cu aplicabilitate de la 01.01.2010, se definește, pentru prima oara, noțiunea de vânzare cu "caracter de continuitate".

Față de exigențele constituționale ale art. 15 (în sensul ca legea nu poate retroactiva) rezultă ca O.U.G. nr. 109/2009, respectiv, H.G. nr. 1620/2009 nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. De altfel, practica Curții Constituționale (Decizia nr. 51/2016), este în sensul ca lipsa unei legislații clare și predictibile încalcă exigențele constituționale ale statului de drept și respectării dreptului la apărare în sensul art. 1 alin. (3) și alin. (5) din Constituție.

În acest context, art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situației de fapt fiscală. Or, hotărârile judecătorești, în materie penală atașate, pronunțate în contradictoriu cu ANAF, nu puteau fi ignorate, impunându-se cu putere de lucru judecat. O teză asemănătoare se regăsește și în noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015 tot la art. 6), unde se face refere și la acte de natură penală ca fiind "împrejurări relevante" pentru determinarea situației de fapt fiscale.

Recurentul mai arată că, anterior datei de 01.01.2010 nu a existat "practica a ANAF-ului" care să îi fi permis să anticipeze că ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal. Invocă următoarele argumente:

• modelul de raport de inspecție fiscala în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul PANAF nr. 1415/2009 din august 2009. Anterior acestei date ANAF nu a analizat posibilitatea de a face inspecții fiscale pentru TVA la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice;

• modelul de declarație fiscală pentru ca persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA apare abia în aprilie 2010, prin Ordinul PANAF nr. 1786/2010;

• înainte de 01.01.2010 nu au existat rapoarte de inspecție fiscala finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacțiile imobiliare;

• declarațiile reprezentanților ANAF (D., E., F. etc.) care au declarat în mod public, în mod constant, ca nu exista legislație care sa oblige la plata TVA-ului pentru venitul persoanelor fizice din tranzacțiile imobiliare.

Față de toate acestea, recurentul consideră că este eronată aprecierea instanței de fond în sensul că, CJUE ar fi concluzionat în Decizia pronunțată în cauzele reunite Salomie și Oltean împotriva României în sensul că ar fi îndeplinite condițiile obligației persoanelor fizice la plata de TVA pentru vânzările de imobile din patrimoniul personal în România. Dimpotrivă, decizia este foarte clară în sensul că ar fi chemată instanța națională să verifice în concret daca sunt îndeplinite cele două condiții ale impunerii de TVA: legislația coerentă și practica fiscală a autorității administrative fiscale în acest sens.

Recurentul mai invocă și dispozițiile art. 7 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 și art. 152 din Legea nr. 571/2003 și, citând adresa emisă de ANAF nr. x/2009 Direcția Generala Coordonare Inspecție Fiscală, consideră că această instituție avea cunoștința de existența și numărul tranzacțiilor imobiliare cu mult înainte de anul 2010, deci exista posibilitatea atât a îndrumării metodologice, cât și a înregistrării din oficiu în scop de TVA, astfel încât să nu mai curgă accesoriile.

În concluzie, recurentul consideră că, se impune, în principal, constatarea lipsei cadrului legal al obligării sale la plata TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, întrucât nu a existat legislație clară și precisă și nici practică a ANAF din care sa rezulte ca ar fi fost obligat la colectarea și virarea TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare.

Cu caracter subsidiar, solicită să se constate că acest cadru legal a existat abia cu data de 01.01.2008. Pentru această argumentare evocă valoarea probatorie a Adresei nr. x din data de 15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici București din care rezultă că abia cu începere de la data de 01.01.2008 persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal.

În continuarea motivării căii sale de atac, recurentul invocă repere de practica judecătorească în care s-au pronunțat decizii definitive obligatorii pentru intimatele pârâte de natură a proba caracterul întemeiat al tezei sale în sensul că nu a existat bază legală pentru impunerea persoanelor fizice la plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

În subsidiar, dacă s-ar presupune ca a fost subiect fiscal în sfera TVA-ului, solicită anularea în parte actele atacate, prin înlăturarea creanței fiscale calculate pentru operațiunile cu terenurile cu destinația agricolă din intravilan. Este vorba de cele 13 operațiuni efectuate în comun cu familia B. și cu familia C.. Aceste operațiuni, fiind anterioare date de 12.12.2008, urmează a fi calificate în funcție de natura terenului ce rezulta din actele cadastrale. Or, extrasele de cărți funciare ale imobilelor la data vânzărilor sunt foarte clare în a indica teza terenurilor cu destinația de "teren agricol". În consecință, operațiunile sunt scutite, în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

De asemenea, solicită a i se aplica regimul taxării inverse pentru tranzacția din data de 20.06.2006.

Astfel, în Decizia de soluționare a contestației, ANAF a arătat că această pretenție este nefondată atâta vreme cât nu era efectiv înregistrat în scop de TVA la data tranzacției iar această interpretare a fost reținută și de către instanța de fond în sentința criticat.

În opinia sa, acest raționament este eronat întrucât regimul juridic al TVA-ului este unul unitar, drepturile neputând fi disociate de obligații (de colectare și virare a TVA-ului la bugetul de stat). Or, atâta vreme cât se stabilește că a datorat TVA pentru toate tranzacțiile de după 01.10.2005, atunci este îndreptățit la recunoașterea exercițiului dreptului la taxarea inversă pentru tranzacția cu S.C. G. S.R.L. (societate înregistrată în scop de TVA) din iunie 2006, chiar dacă nu era înregistrat în scop de TVA la data tranzacției. Exercițiul dreptului la taxarea inversă nu poate fi condiționat de înregistrarea prealabilă în scop de TVA, pentru că niciunul din drepturile corelative obligației de colectare a TVA-ului nu poate fi astfel condiționată.

În Decizia Salomie împotriva României, s-a statuat ca dreptul la deducere al TVA-ului nu poate fi condiționat de înregistrarea prealabila în scop de TVA. Deci, pentru identitate de rațiune, nici dreptul la exercițiul la taxarea inversă nu poate fi limitat de înregistrarea prealabila în scop de TVA.

Acest raționament a fost reținut de aceeași pârâtă DGRFP Timișoara în cazul controlului fiscal efectuat pentru un alt subiect fiscal (contribuabil H.). În vederea satisfacerii principiului caracterului neutru al aplicării și interpretării dispozițiilor fiscale, și al principiului constituțional al egalității în fata legii și al autorităților, se impune o soluție identica și în ceea ce îl privește. În consecința, suma de 1.522.855 RON urmează să fie scăzută din creanța sa fiscală principală.

3.2. Prin recursul declarat în cauză, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

O primă critică a hotărârii instanței de fond vizează modul în care a fost soluționată excepției lipsei de interes prin respingerea ei.

În acest sens instanța de fond apreciază ca excepția nu este întemeiată având în vedere soluția dispusă, însă nu arată în urma cărui raționament a ajuns la aceasta concluzie și motivele pentru care a respins apărările sale, din aceasta perspectiva hotărârea atacată fiind nemotivată.

Astfel, instanța a dispus anularea în totalitate a deciziei de soluționare, ignorând faptul că pentru suma de 1.080.753 RON reprezentând TVA și accesorii contestația a fost admisă și în consecință a fost anulată parțial decizia de impunere atacată.

Conform celor reținute în decizia de soluționare, organul de soluționare a contestației a solicitat organelor fiscale recalcularea taxei în raport de prevederile legislației europene și a Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, admițând contestația administrativa în raport de acestea.

Prin urmare, având în vedere ca prin decizia de soluționare a contestației a fost desființat parțial actul organelor fiscale cu privire la suma de 1.080.753 RON, intimatul nu justifică un interes în promovarea unei cai de atac împotriva acestui act administrativ.

Consideră astfel că excepția invocată este întemeiată, având în vedere ca actul administrativ, astfel modificat prin admiterea parțială a contestației, nu aduce nicio vătămare intimatului, iar acesta nu poate justifica un interes în formularea acțiunii cu privire la această sumă.

Critică hotărârea instanței și cu privire la excluderea tranzacției din 2011, față de care se reține ca intimatul împreună cu soția sa au vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosința "fâneață" în comuna Poiana.

În acest sens, instanța arată că potrivit contractului de vânzare-cumpărare, procurii date împuternicitului J. și extrasului de carte funciara, imobilul teren din comuna Zăvoi adresa Măru constituie fânețe la Poiana, categoria de folosință fâneață.

În procedura contestației administrative reclamantul nu a înțeles să sesizeze acest aspect și nu a depus înscrisuri din care sa reiasă caracterul de teren agricol.

În consecința, organul de soluționare s-a pronunțat în conformitate cu prevederile art. 213 alin. . (l) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în limitele sesizării.

Subliniază însă că organele fiscale au reținut în decizia de impunere întocmită, împrejurarea că în anul 2011, A. a efectuat o livrare de teren intravilan în suprafață de 456 mp, situat în localitatea Fanat în Poiana (Poiana Mărului), în baza contractului de vânzare autentificat cu nr. x/17.11.2011. Operațiunea reprezintă o operațiune taxabilă pentru care nu se aplică scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicare în anul 2011, având ca obiect livrarea unui teren construibil.

Pentru această operațiune A. nu a colectat TVA. Astfel, în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 alin. (1) și art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au colectat suplimentar TVA în sumă de 22.080 RON prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare în sumă de 92.000 RON constituită din contrapartida obținută de furnizor din partea cumpărătorului și care a rămas la dispoziția furnizorului A..

Critică hotărârea instanței și cu privire la dispoziția de a stabili TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Astfel, instanța de fond a ignorat apărările formulate în acest sens, prin care s-a arătat ca organul de soluționare a contestației a pronunțat soluția de admitere a contestației pentru suma de 1.080.753 RON ținând cont de această metodă, incluzând această taxă în prețul tranzacției și nu adăugându-l la aceasta. Totodată, au ținut cont și de taxa pe valoarea adăugată deductibilă, acordând drept de deducere pentru toate achizițiile efectuate, care au fost destinate operațiunilor taxabile în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Critică, de asemenea, hotărârea instanței de fond și cu privire la dispoziția de aplicare a dreptului de deducere a TVA pe toata perioada supusă controlului. Nici cu privire la acest aspect instanța de fond nu a reținut susținerile sale și nici nu a arătat motivele pentru care le-a înlăturat.

În ceea ce privește Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C - 385/09 Nidera Handelscompagnie, ale cărei considerente sunt invocate de instanța de fond, recurenta pârâtă arată că, potrivit acesteia, o persoană plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea acestei taxe, este îndreptățită să își exercite dreptul de deducere și în situația în care nu s-ar fi identificat în scopuri de taxă pe valoarea adăugată înainte de utilizarea respectivelor bunuri.

Or, și în cazul României, legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să prezinte facturi care să respecte condițiile de formă prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Critică hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea sa la plata sumei de 1550 RON reprezentând cheltuieli de judecata, recurenta pârâtă considerând că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.3. Pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat admiterea recursului declarat în cauză, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, reiterează întocmai apărările formulate prin întâmpinarea depusă la fondul cauzei.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția nulității recursului declarat de reclamantul A., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cu privire la excepția nulității recursului, recurenta pârâtă arată că, prin memoriul de recurs al reclamantului A. nu se arata care dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. sunt incidente în cauza, recurentul-reclamant limitându-se în a preciza ca temei al recursului prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și pe cele ale art. 483 și următoarele C. proc. civ.

Prin încheierea de ședință din 3 martie 2021, Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, pentru nemotivarea căii de atac.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. Referitor la excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Înalta Curte constată că recursul este nul, având în vedere următoarele considerente:

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. cererea de recurs trebuie să cuprindă motivele de nelegalitate invocate în raport cu hotărârea pronunțată în fond.

Din conținutul cererii de recurs formulate de pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș nu pot fi decelate critici de nelegalitate la adresa sentinței nr. 875 din 14 martie 2017.

Astfel, cererea de recurs reprezintă în fapt o copie fidelă a întâmpinării de la fondul cauzei, inclusiv în ceea ce privește greșelile de redactare. Singurele modificări constatate sunt cele care privesc înlocuirea sintagmei "persoanei fizice" din ultimele două paragrafe ale pag. 15 a întâmpinării cu sintagma "instanței de fond" din ultimele două paragrafe ale pag. 13 din recurs .

Față de acestea, cum cererea de recurs nu cuprinde nicio critică de nelegalitate la adresa sentinței pronunțate, în temeiul art. 496 raportat la art. 486 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va anula ca nemotivat recursul declarat de pârâta Direcția Regională Generală a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

II.2. Referitor la recursul declarat de reclamantul A., analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant cuprinde critici care se subsumează cazurilor de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind neîntemeiate susținerile pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește nulitatea recursului pentru nemotivare.

Cu privire la criticile formulate de recurentul reclamant, în ceea ce privește durata excesivă a controlului fiscal, Înalta Curte reține că, potrivit art. 104 din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acestei.

În cauză, așa cum a arătat și instanța de fond, inspecția fiscală a început la data de 03.12.2009 și s-a finalizat la data de 13.05.2013 prin emiterea Raportului de inspecție fiscală.

În perioada 22.04.2010-24.09.2012 inspecția fiscală a fost suspendată pentru efectuarea de controale încrucișate, fiind reluată la data de 26.09.2010. În perioada 21.12.2012-23.04.2013, inspecția fiscală a fost suspendată pentru stabilirea realității unor tranzacții, fiind reluată la data de 24.04.2013.

Înalta Curte reține în primul rând că, că durata controlului fiscal s-a datorat, în parte, și atitudinii reclamantului care nu a pus la dispoziția organului de control, de la bun început, toate tranzacțiile legate de activitatea desfășurată în legătură cu imobilele respective încheiate anterior datei în care s-a înregistrat ca plătitor de TVA, cu nesocotirea obligațiilor ce derivă din art. 106 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că dispozițiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală nu instituie vreo sancțiune în cazul depășirii duratei inspecției fiscale situație în care, nu se poate susține că ar atrage în mod automat, de plano, nulitatea actului final de impunere, ci doar condiționat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligațiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurent) nu sunt un efect al inspecției fiscale și nu au legătură cu perioada de desfășurare a acesteia, ci reprezintă consecința legală a depășirii termenului de plată a obligației principale, întrucât recurentul avea obligația de a-și calcula corect sarcinile fiscale și de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar fiind dator să achite atât debitul principal cât și accesoriile. Întârzierea în efectuarea inspecției fiscale nu împiedica contribuabilul să-și achite la termen datoriile fiscale și nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.

Nu poate fi reținută nici critica privind încălcarea principiului răspunderii fiscale individuale.

Recurentul consideră că nu sunt îndeplinite cerințele existenței grupului fiscal, cerințe indicate în pct. 4 alin. (1) din normele metodologice ale art. 127 alin. (8) Codul fiscal.

Într-adevăr, potrivit art. 127 alin. (8) Codul fiscal, în condițiile și în limitele prevăzute în norme, este considerat drept grup fiscal unic un grup de persoane impozabile stabilite în România care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relații strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar și economic, însă condițiile la care se referă recurentul, prevăzute în pct. 4 alin. (6) și (7) din Normele metodologice de aplicare a articolului de mai sus, au în vedere situația în care un grup de persoane optează el însăși pentru a fi considerat din punct de vedere fiscal ca un grup fiscal.

În speță însă, organul fiscal și instanța de fond au avut în vedere dispozițiile art. 154 Codul fiscal, în vigoare la octombrie 2005 precum și pct. 57 din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice, dispoziții necombătute de recurent.

Cât privește criticile vizând fondul cauzei, Înalta Curte reține că principala critică de nelegalitate formulată în recurs de fapt, privește greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 127 Codul fiscal (forma în vigoare la nivelul anilor 2005-2006), precum și a normelor de aplicare aferente acestui text de lege, din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, referitoare la persoanele fizice care au fost calificate drept persoane impozabile în scopuri de TVA, ca urmare a desfășurării activității de vânzare a imobilelor aflate în patrimoniul personal, în perioada anilor 2005-2009. Sub acest aspect, recurentul apreciază că, anterior datei de 01.01.2010, nu a existat obligația legala de înregistrare în scop de TVA, de colectare de TVA și de virare Ia Bugetul de stat, pentru venitul din transferul proprietății imobiliare.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a făcut o amplă și completă analiză a legislației primare și secundare aplicabile situației juridice a reclamantului, calificând în mod just că normele juridice aplicabile sunt clare și accesibile oricărei persoane diligente a cărei conduite s-ar înscrie în ipoteza lor, că activitatea desfășurată de recurent este o activitate economică în sensul legii și iar pentru depășirea plafonului legal cu valoarea tranzacțiilor a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, în virtutea căreia era obligat să se înregistreze la organul fiscal competent și să colecteze TVA la operațiunile desfășurate, conduită care a fost suplinită de organul fiscal prin actele administrativ fiscale contestate, urmare a constatării neîndeplinirii obligațiilor legale de către reclamant.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005, la momentul realizării tranzacțiilor care au dus la depășirea plafonului de scutire TVA): "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Din perspectiva armonizării legislației naționale cu cea europeană, dat fiind momentul realizării tranzacțiilor din anii 2005-2008, anterior aderării României la Uniunea Europeană, se reține că adoptarea și aplicarea acquis-ului comunitar în materie de impozitare s-au regăsit în implementarea în legislația națională a Directivei 77/388/CEE (Directiva a 6-a TVA). Prin dispozițiile art. 1 alin. (4) Codul fiscal se arată că:

"dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat."

Se constată, astfel, că textul art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul art. 4 din Directiva 77/388/CEE, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127, explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, arată că:

"nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2 alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2005-2008 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare, a fost acoperit prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (2

1

) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 Codul fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codul fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se constată din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de recurentul reclamant, în cadrul mai multor asocieri, creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale. Așadar, din analiza tranzacțiilor efectuate de reclamant în perioada de referință rezultă că acesta nu a intenționat înstrăinarea unor bunuri folosite în scop personal, așa cum în mod just a reținut instanța de fond, neputând fi calificate ca operațiuni de administrare a patrimoniului privat al acestuia, activitatea sa înscriindu-se cu evidență în situația de excepție a normei anterior expuse, achizițiile și livrările de bunuri caracterizând o activitate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, care-l califica ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și care-l obliga să se înregistreze în acest scop la organele fiscale competente în termenul legal după depășirea plafonului prevăzut de legiuitor.

Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele din speță până în anul 2010 nu este suficientă - așa cum a reținut CJUE prin hotărârea pronunțată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie și Oltean - pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama de claritatea și previzibilitatea dreptului național aplicabil.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA la operațiunile imobiliare ale recurentului, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantului de a se informa cu privire la includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA. Totodată, Înalta Curte consideră irelevante declarațiile unor reprezentanți ai ANAF, diverse adrese care au circulat între instituții ale statului sau că unele modele de raport, de declarații, etc., au fost reglementate doar din anul 2010, toate acestea neputând justifica nerespectarea unor dispoziții legale în vigoare care aveau un caracter neechivoc și permiteau persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis, așa cum a stabilit CJUE în cauza de mai sus.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de recurentul-reclamant în intervalul 2005-2008 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, aceste tranzacții fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Se constată că recurentul reclamant interpretează într-o manieră proprie Hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP Cluj, extrăgând din conținutul acesteia doar paragrafe neesențiale față de problematica pusă în discuție.

Așadar, condițiile la care acesta face referire și pe care le consideră neîndeplinite, respectiv, inexistența unei legislații clare și precise în sensul ca persoanele fizice să fie obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacțiile imobiliare și a unei practici a ANAF-ului care să îi fi permis să anticipeze că ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, sunt contrazise de judecătorul european în cauza C-183/14 Salomie și Oltean/DGFP așa cum s-a arătat mai sus.

Față de toate acestea, nu se pune problema nici a aplicării retroactive a dispozițiilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal așa cum a fost acesta completat prin O.U.G. nr. 107/2009 (cu aplicabilitate de la 01.01.2010), în sensul introducerii art. 127 alin. (2

1

) - cu referire la taxarea operațiunilor de livrare imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice și nici a completărilor la normelor metodologice ale Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009 cu aplicabilitate de la 01.01.2010 prin care se definește noțiunea de vânzare cu "caracter de continuitate".

Cât privește practica judiciară invocată de recurent, Înalta Curte constată că aceasta este anterioară Hotărârii CJUE în cauza Salomie și Oltean și nu constituie izvor de drept în ordinea juridică română iar art. 6 din Codul de procedură fiscală care obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situației de fapt fiscală, se referă la o "împrejurare relevantă" care să privească contribuabilul respectiv și nu orice alt contribuabil.

Cât privește solicitarea privind înlăturarea creanței fiscale calculate pentru operațiunile cu terenurile cu destinația agricolă din intravilan, respectiv, pentru cele 13 operațiuni efectuate în comun cu familia B. și cu familia C., Înalta Curte nu o poate reține.

Instanța de fond a respins solicitarea reclamantului arătând că, într-adevăr, pentru a putea determina condițiile de aplicare a scutirii de T.VA. prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, având în vedere perioada verificată, [...} se impune a fi analizate mențiunile înscrise în actele de vânzare-cumpărare și în extrasele de carte funciară. [..,] informațiile conținute de astfel de documente trebuie să conțină; elemente clare privind categoria de folosință a terenurilor ce au făcut obiectul vânzării", însă, terenurile respective au fost recalificate din terenuri agricole în terenuri destinate construcției, având în vedere decizia CEJ în cauzele conexate C-180/2010 și C-181/2010. Astfel, potrivit acestor decizii, o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren, care a fost ulterior recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința sa, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în situația în care vinde terenul respectiv și în ipoteza în care această vânzare se înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, or, în cauză, persoana fizică A. nu prezintă probe din care să rezulte că a exercitat activitate agricolă pe terenurile respective, pe care ulterior le-a vândut.

În prezenta cale de atac, recurentul susține că, operațiunile, fiind anterioare date de 12.12.2008, urmează a fi calificate în funcție de natura terenului ce rezulta din actele cadastrale. Or, extrasele de cărți funciare ale imobilelor la data vânzărilor sunt foarte clare în a indica teza terenurilor cu destinația de "teren agricol". În consecință, operațiunile sunt scutite, în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu au fost aduse critici modului în care instanța de fond a reținut aplicabilitatea C-180/2010 și C-181/2010, în fapt recurentul reiterând motivul de nelegalitate din acțiune. Într-adevăr, în condițiile în care recurentul reclamant nu a făcut dovada că vânzarea celor 13 terenuri s-a încadrat în administrarea patrimoniul său propriu, respectiv că anterior a desfășurat activități agricole pe aceste terenuri, operațiunile efectuate nu pot fi încadrate în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, mențiunile înscrise în actele de vânzare-cumpărare și în extrasele de carte funciară nefiind suficiente.

Recurentul solicită a i se aplica regimul taxării inverse pentru tranzacția din data de 20.06.2006 arătând că, atâta vreme cât se stabilește că a datorat TVA pentru toate tranzacțiile de după 01.10.2005, atunci este îndreptătit la recunoașterea exercițiului dreptului la taxarea inversă pentru tranzacția cu S.C. G. S.R.L. (societate înregistrată în scop de TVA) din iunie 2006, chiar dacă el nu era înregistrat în scop de TVA la data tranzacției iar exercițiul dreptului la taxarea inversă nu poate fi condiționat de înregistrarea prealabilă în scop de TVA, pentru că niciunul din drepturile corelative obligației de colectare a TVA-ului nu poate fi astfel condiționată.

Instanța de fond a respins solicitarea reclamantului iar în prezenta cale de atac, recurentul nu aduce critici concrete față de această soluție, reiterând practic motivarea din acțiune.

În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că anterior datei de 01.01.2007, potrivit dispozițiilor art. 160

1

alin. (1) teza finală din Codul fiscal, condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul, să fie înregistrați ca plătitori de TVA, iar în speță, această condiție nu este îndeplinită în privința reclamantului recurent, care a fost înregistrat din oficiu în scop de TVA la data de 01.11.2005

Nu se poate invoca diferența de tratament dintre persoanele care au fost înregistrate din oficiu de organele fiscale, urmare a constatării neîndeplinirii acestei obligații după depășirea plafonului legal. Aceasta întrucât, reclamantul recurent a determinat prin conduita sa necolectarea taxei de către beneficiarul achiziției, întrucât nu a îndeplinit formalitatea emiterii unei facturi cu mențiunea "taxare inversă" în condițiile art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a regla conduita beneficiarului în sensul colectării taxei. De altfel, Înalta Curte constată că prin această critică, în fapt recurentul reproșează organelor fiscale că nu au procedat la înregistrarea din oficiu imediat după depășirea plafonului legal, făcând abstracție de propriile sale obligații fiscale, respectiv, propria sa culpă. Pentru aceste considerente, nu se poate considera, pentru identitate de rațiune, că Decizia Salomie împotriva României prin care s-a statuat ca dreptul la deducere al TVA-ului nu poate fi condiționat de înregistrarea prealabila în scop de TVA ar fi aplicabil și în cadrul regimului taxării inverse.

Față de toate aceste, Înalta Curte consideră nefondate toate criticile formulate de recurentul reclamant în această cale de atac, recursul urmând a fi respins.

II. 3. Analizând recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în raport de sentința recurată și criticile de nelegalitate formulate, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în următoarele limite și pentru următoarele considerente:

O primă critică a hotărârii instanței de fond vizează excluderea tranzacției din 2011, față de care se reține ca intimatul reclamant, împreună cu soția sa, au vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosința "fâneață" în comuna Poiana, arătând că, în procedura contestației administrative reclamantul nu a înțeles să sesizeze acest aspect și nu a depus înscrisuri din care sa reiasă caracterul de teren agricol, organul de soluționare pronunțându-se în conformitate cu prevederile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în limitele sesizării.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, organele fiscale au reținut în decizia de impunere faptul că, în anul 2011 A. a efectuat o livrare de teren intravilan în suprafață de 456 mp, situat în localitatea Fanat în Poiana (Poiana Mărului), în baza contractului de vânzare autentificat cu nr. x/17.11.2011, operațiune pe care acestea au considerat-o taxabilă, neaplicându-se scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicare în anul 2011, având ca obiect livrarea unui teren construibil.

Instanța de fond a reținut că tranzacția de vânzare cumpărare din anul 2011, prin care reclamantul împreună cu soția sa a vândut către S.C. I. S.R.L. două terenuri agricole cu categoria de folosință "fâneață" în comuna Poiana, a fost eronat evidențiată de organele fiscale ca fiind în "localitatea Fanată", din contractul de vânzare cumpărare, procura dată împuternicitului J. și extrasul de carte funciară rezultă că imobilul teren din comuna Zăvoi adresa Măru, constituie fânețe la Poiană, categoria de folosință "fâneață", care nu este supus TVA, față de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Înalta Curte constată că, în mod greșit instanța de fond a considerat că sunt aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în condițiile în care, anterior, tot pentru terenuri agricole, a înțeles să facă aplicarea deciziei CEJ în cauzele conexate C-180/2010 și C-181/2010. Pe de altă parte, conform art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ îl constituie decizia emisă în soluționarea contestației administrative, în speță, strict Decizia nr. 123/30.04.2015 analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Reclamantul nu a invocat această critică de nelegalitate în faza contestației administrative ci doar în fața instanței, aspect inadmisibil față de dispozițiile legale de mai sus.

Și critica cu privire la dispoziția de a stabili TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite, este fondată.

Astfel, instanța de fond nu a motivat în vreun fel respingerea apărărilor pârâtei prin care aceasta arată că, în soluționarea contestației, s-a avut în vedere modul de colectare a TVA prin acest procedeu și s-a admis contestația, diminuându-se în mod corespunzător obligațiile fiscale. De altfel, prin dispozitivul sentinței, instanța, anulând decizia atacată, a obligat organele fiscale să stabilească TVA de colectat prin aplicarea procedeului sutei mărite, fără ca în considerente să se arate în ce-ar consta nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației sub acest aspect.

Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin Decizia nr. 123/30.04.2015 privind soluționarea contestației, s-a anulat în parte Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugata nr. 5541/31.05.2013, pentru suma de plată de 1.080.753 RON, obligația principală fiind recalculată conform Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, aprobată prin OMF nr. 1820/2014, conform căreia, pentru livrările de bunuri/prestările de servicii taxabile, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcție de voința părților rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate, conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, după cum urmează:...b) atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată. În acest caz, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Așa fiind, Înalta Curte constată că nelegal instanța de fond a dispus în sensul de mai sus, deși, organele fiscale procedaseră la recalcularea TVA potrivit procedeului sultei mărite, diminuând în mod corespunzător creanța fiscală constatată prin decizia de impunere.

Fondată este și critica referitoare la dispoziția de aplicare a dreptului de deducere a TVA pe toata perioada supusă controlului.

Instanța de fond, deși a reținut că acest aspect nu a fost supus analizei în cadrul inspecției fiscale și a apreciat că sunt întemeiate apărările formulate de ANAF prin întâmpinare în sensul că instanța nu poate stabili deducerea solicitată înainte de a se pronunța pe acest aspect organul cu atribuții de control fiscal, a apreciat, pe de a